Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 05658/2026

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 13564del ruolo generale dell’anno 2023 proposto GIUSEPPE D’ARMENTO, rappresentato e difeso, in forza di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso gli indirizzi di posta elettronica dei difensori (PEC): francesco.falcone @pec.teamcare.it ; [OSCURATO:EMAIL]; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA]: Tributi art. 37, comma 3, del d.PR n. 600/73-interposizione fittizia- amministratore di fatto Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore; -intimata- per la cassazione della sentenza della Corte di Giustizia di II grado della Lombardia n. 5256/22/2022, depositata in data 27 dicembre2022; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA]

1. Dalla sentenza e dagli atti di causa si evince, in punto di fatto, che: 1) previo p.v.c. del 5.12.2019 della Guardia di Finanza - Nucleo di Polizia economica finanziariadi Bergamo, l’Agenzia delle entrate aveva emesso: a ) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA].

COOP. a.r.l. in liquidazione (estinta in data 20.2.2020)quattro avvisi di accertamento con i quali venivano recuperati per gli anni 2016-2018, i costi dedotti,ai fini Ires e Irap , e detratti ai fini Iva , in relazione a fatture afferenti ad operazioni ritenuteoggettivamente inesistenti emesse nell’ambito di una vasta frode fiscale, oltre sanzioni e un atto di recupero di imposta indebitamente compensataper gli anni 2017-2018 – tutti notificati a [OSCURATO:PERSONA] nella sua qualità di legale rappresentante della suddetta società e a [OSCURATO:PERSONA]Armento, nella qualità di amministratore di fatto; b) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]Armento atto di contestazione sanzioni, quale assunto responsabile a titolo di concorrente, ex art. 9 del d.lgs. n. 472/97, nelle violazioni tributarie contestate in capo alla società relativamente ai sopra richiamati avvisi; 2) avverso i suddetti atti impositivi [OSCURATO:PERSONA]Armento aveva proposto ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano che, con sentenza n. 1902 / 11 /2021 , previa riunione, li aveva rigettati; 3)avverso la sentenza di primo grado il contribuente aveva proposto appello cui aveva controdedotto l’Agenzia delle entrate chiedendone il rigetto;4) la Corte di Giustizia di II grado della Lombardia, con la sentenza n. 5256/22/2022, depositata in data 27 dicembre 2022, aveva rigettato il gravameconfermando la legittimità degli atti impositivi impugnati. 2.Nella suddetta sentenza, per quanto di interesse, in punto di diritto, la CGT di II grado ha osservato che: 1) nel merito [OSCURATO:PERSONA]Armento non aveva contestato i rilievi nei confronti della società cooperativa ma soltanto la qualifica di amministratore di fatto della stessa; 2) dalle risultanze delle indagini della GDF era emerso il ruolo in capo a D’Armento di organizzatore della vasta frode in danno all’Erario e agli enti previdenziali perpetrata attraversola predisposizione di una struttura consortile ([OSCURATO:PERSONA]) che si avvaleva, per l’esecuzione di prestazioni di manodopera ai clienti/committenti, di consorziate cooperative (tra cui [OSCURATO:PERSONA]) amministrate da prestanomi e dedite all’evasione dei tributi e dei contributi previdenziali; ciò aveva consentito al Consorzio di stipulare contratti di appalto proponendo ai committenti un costo del lavoro molto competitivo, mentre le prestazioni di lavoro venivano svolte dai soci componenti delle cooperative consorziate le quali fatturavano al Consorzio le prestazioni rese alle imprese committenti e quest’ultimo “ribaltava”l’entità delle prestazioni fatturategli dalle consorziate emettendo le fatture direttamente alla committente; lo scopo di questo schema fraudolentoera l’emissione di fatture per operazioni inesistenti per consentire a terzi (il Consorzio)l’evasione dell’Iva e dei contributi previdenziali oltre al trattenimentodell’Iva incassata sulle medesime fatture ; dalle indagini era emerso, dunque, che [OSCURATO:PERSONA]Armento era amministratore di fatto delle cooperative in concorso con i rappresentanti legali delle stesse; 3) era infondata la censura con la quale era stata denunciata l’inesistenza di una norma che contemplasse la responsabilità dell’amministratore di fatto per le obbligazioni tributarie riferibili alla società di capitali atteso che l’Ufficio non aveva accertato direttamente alcuna imposta nei confronti del contribuente, avendo irrogato nei confronti di quest’ultimo direttamente soltanto il trattamento sanzionatorio; 4) era infondata la censura di violazione dell’art. 7 del d.l. n. 269/2003 in ordine al principio di irrogazione esclusiva delle sanzioni in capo alle persone giuridiche, considerando che , nella specie , veniva in rilievo il principio della c.d. interposizione fittizia per cui il trattamento sanzionatorio era stato applicato nei confronti del soggetto che aveva effettivamente posto in essere il meccanismo fraudolento.

3. Avverso la suddetta sentenza [OSCURATO:PERSONA]Armento propone ricorso per cassazione affidato acinque motivi.

4. E’ rimastaintimata l’Agenzia delle entrate.

5. Il ricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Va preliminarmente disattesa la richiesta avanzata dal ricorrente, in memoria,di applicazione dell’art. 21-bis D.Lgs. n. 74/2000 avuto riguardo alla sentenza penale divenuta irrevocabile (il 15.10.2024) del Tribunale di Bergamo n. 1412/2024 che avevaassolto il D’Armento, ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p., per non avere commesso il fatto ( anche ) per i reati di cui alle lettere K ed L (ai sensi degli artt. 110 c. p . e 10 - quater del d.lgs. n. 74/2000) a lui contestati , quale concorrente, nella presunta qualità di amministratore di fatto della cooperativa di [OSCURATO:PERSONA]. 1.1.Invero, l’operatività dell’art. 21-bis cit. è da escludere in quanto - premesso che l’art. 21-bis cit. postula che la sentenza irrevocabile di assoluzione sia “pronunciata … sugli stessi fatti materiali” oggetto del giudizio tributario (v. anche Cass. n. 14338/25) -nella specie: 1) la mera allegazione che la sentenza penale n. 1412/2024 emessa dal Tribunale di Bergamo, aveva assoltoGiuseppe D’Armento (“ per non avere commesso il fatto ”) e che essa riguardava i medesimi fatti oggetto del giudizio tributario non può considerarsi sufficiente, essendo necessario che siano indicati gli specifici fatti ed elementi -oggetto di puntuale accertamento nella sentenza penale – rispetto ai quali viene ravvisata l’identità e per i quali, dunque, viene invocato il giudicato; 2) in ogni caso, difetta una “identità di fatti materiali” laddove nella sentenza penale si fa riferimento all’imputazione del reatodi indebita compensazione di cui all’art. 10-quater del d.lgs. n. 74/2000, per gli anni 2017-2018,in capo a Giuseppe d’Armento quale amministratore di fatto a titolo di concorrente ai sensi dell’art. 110 c.p.(“ posto che [OSCURATO:PERSONA]Armento non rivestiva alcuna qualifica formale gestoria all’internodi nessuna delle cooperative di cui si discute, l’unica qualifica soggettiva a lui riferita tra quelle indicate in imputazione idonea ad assumere penale rilevanza in relazione ai reati contestati ex art. 10 quater cit. è quella di amministratore di fatto delle cooperative alle quali di volta in volta si riferiscono le indebite compensazioni.

Infatti, né la qualifica in sé di Presidente del [OSCURATO:PERSONA]- carica peraltro per i capi fino ad I- che il D’Arm ento assunse in periodo successivo al tempus commissi delicti, né quella di membro del relativo comitato direttivo né ancora di eventuale amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA] con riguardo ai capi M e N sono idonee di per sè ad integrare in concreto la qualifica soggettiva del reato proprio di cui all’art. 10 quater che può essere commesso soltanto dal contribuente tenuto a presentare il modello F24 e legittimato, ex art. 17 ss del d.lgs. n. 241 del 1997, ad effettuare pagamenti di imposta utilizzando in compensazione crediti verso l’Erario, soggetto che è individuabile nel caso di specie unicamente nella cooperativa interessata.

D’altronde, un ipotetico concorso esterno-pur ipotizzabile senza mutazione del fatto contestato- presupponendo comunqu e che l’extraneus abbia fornito il proprio contributo causale consapevole all’indebita compensazione … avrebbe richiesto la specifica descrizione in imputazione della tipologia di un siffatto contributo partecipativo ovvero la sua chiara emersione dall’istruttoria, aspetti la cui mancanza in concreto induce a soffermarsi nella valutazione dell’autoria delittuosa esclusivamente sulla qualifica di amministratore di fatto della cooperativa”,v. pag.5 della sentenza penale allegata) mentre l a presente controversia involge la sostanziale contestazione in capo a [OSCURATO:PERSONA]Armento, per gli anni 2016-2018, delle condotte evasive della società [OSCURATO:PERSONA], non nella posizione di (mero) amministratore di fatto maquale dominus dell’intero meccanismo fraudatorio ed effettivo trasgressore , con conseguente imputazione a quest’ultimo dei redditi maturati dall’ente e delle relative imposte nonché irrogazione delle sanzioni (quale “concorrente”ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97).

Questa mancanza di identità tra i fatti materiali nei due giudizi osta ab origine all’applicabilità dell’art. 21bis cit. senzache nella fattispecie in esame rilevi la questione da ultimo rinviata a nuovo ruolo dalle Sezioni Unite con ordinanza interlocutoria n.31961 del 2025. 2.Va, altresì, rigettata l’eccezione dell’efficacia di giudicato esterno – asseritamente “riflessa”– con riguardo alla sentenza n. 411/2023 della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia che, ad avviso della contribuente,avrebbe escluso la qualifica di amministratore di fatto attribuita in capo a [OSCURATO:PERSONA]Armento per la società [OSCURATO:PERSONA] (una delle società interessate dallo stesso PVC, dal quale trae fondamento la contestazionesia per la società [OSCURATO:PERSONA] che per la società [OSCURATO:PERSONA]) in ordine agli stessi fatti oggetto del presente giudizio. 2.1.Questa Corte ha più volte ribadito (sentt. nn. 6788/13, 2137/14; n. 24793/15 ) che, in tema di effetti del giudicato, la sentenza che sia passata in giudicato, oltre ad avere un'efficacia diretta tra le parti, i loro eredi ed aventi causa, ne ha anche una riflessa, poiché, quale affermazione oggettiva di verità, produce conseguenze giuridiche anche nei confronti di soggetti rimasti estranei al processo nei quali sia stata resa qualora essi siano titolari di diritti dipendenti dalla situazione definita in quel processo, o comunque subordinati a questa; in particolare, affinché una sentenza passata in giudicato possa produrre effetti riflessi, si richiedono tre requisiti: (a) che i terzi non siano titolari di un diritto autonomo (Cass. 2515/63; 2112/71; 444/74; 6178/81; 970/86; 7375/86), per tale dovendosi intendere o il diritto scaturente da un diverso rapporto giuridico (Cass. 3928/68; 5320/03); oppure un diritto "la cui fattispecie costitutiva non risulti composta anche dalla esistenza (o inesistenza) del rapporto dedotto nel primo giudizio" (Cass. 16969/02); (b) che i terzi non ne possano risentire un "pregiudizio giuridico" (1895/65; 2112/71; 9 11213/07); (c) che l'efficacia riflessa investa solo l'affermazione di una "situazione giuridica che non ammette la possibilità di un diverso accertamento" (Cass., sez. 3, n. 8101 del 2020).

L'efficacia ultrattiva del giudicato (oltre, dunque, i limiti soggettivi dettati dall'art. 2909 cod. civ.), - che, così, è idoneo a spiegare efficacia riflessa anche nei confronti di soggetti estranei al rapporto processuale, sempreché il terzo non sia titolare di un rapporto autonomo ed indipendente rispetto a quello in ordine al quale il giudicato interviene (v., ex plurimis, Cass., 17 maggio 2017, n. 12252; Cass., 2 dicembre 2015, n. 24558; Cass., 8 ottobre 2013, n. 22908; Cass., 5 luglio 2011, n. 14814; Cass., 13 gennaio 2011, n. 691), - trova giustificazione (proprio) nel nesso di pregiudizialità giuridica trarapporti distinti, nel senso che tra la situazione giuridica oggetto del giudicato e la situazione giuridica facente capo al terzo estraneo al giudizio venga a configurarsi una relazione di «pregiudizialità - dipendenza in senso giuridico (e non in senso soltanto logico), ipotesi che si verifica nel caso in cui tutti od anche alcuni dei fatti costitutivi della fattispecie relativi al rapporto pregiudiziale-condizionante vengano ad integrare gli elementi della fattispecie del rapporto pregiudicato- condizionato» (Cass. Sez.

U., 12 marzo 2008, n. 6523 cui adde Cass. sez. 5, n. 8289 del 2021; 11 giugno 2019, n. 15599; Cass., 20 febbraio 2013, n. 4241;Sez. 5 , Sentenza n. 28577 del 2021 ).

Nella fattispecie in esame difetta, in primo luogo, il nesso di pregiudizialità giuridica tra il rapporto (tributario) facente capo al D’Armento per le violazioni commesse dalla [OSCURATO:PERSONA], nel presupposto che questi fosse amministratore di fatto della detta società, oggetto della sentenza n. 411/2023 passata in giudicato della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia e quello oggetto del presente giudizio,facente capo al contribuente [OSCURATO:PERSONA]Armento, per le violazioni commesse dalla [OSCURATO:PERSONA], quale dominus dell’intera operazione fraudolenta, con traslazione del reddito ex art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1970.Invero, la sentenza n. 411/2023 riguarda questioni non decisive nel presente giudizio ossia il ruolo di amministratore di fatto del D’Armentoe il titolo di responsabilità concorsuale dello stesso laddove la sostanziale contestazione mossa con gli atti impositivi oggetto dell’impugnativa nel presente giudizio involge la posizione del D’Armento, quale interponente ed effettivo trasgressore e, dunque , il titolo di responsabilità in proprio dello stesso. 3.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3 cpc, la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2639 c.c. e 62 DPR n. 600/73 per avere la Corte di II grado qualificato il contribuentecome amministratore di fatto della società [OSCURATO:PERSONA] soc. coop. senza avere accertato ed indicato quali fossero glispecifici atti di gestione compiuti onde stabilirne la continuatività e la significativitàai fini della detta qualificazione. 3.1.Il motivo è infondato. 3.2.Questa Corte ha condivisibilmente affermato che « In tema di società, la persona che, benchépriva della corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione della società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, va considerata amministratore di fatto ove tale ingerenza, lungi dall'esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza» (Cass., 01/03/2016, n. 4045; Sez.5, Ordinanza n. 1546 del 19/01/2022 ; Cass. n. 8837 del 2024); peraltro, si è chiarito come, pur richiedendo in linea di massima per la configurabilità dell’amministratore di fatto una ingerenza nella gestione completa e sistematica (Cass. 9795/1999, 16184/2016, 21730/2020), il requisito della sistematicità non sia necessario nel caso di compimento di atti di assoluta rilevanza per la vita dell’impresa, tali da potersi giustificare solo grazie all’effettivo inserimento nella gestione (Cass.2952/2015;Sez. 1, Ordinanza n. 23213 del 13/08/2025). 3.3.Nella sentenza impugnata, la CGT di II grado – in ossequio ai suddetti principi - ha ritenuto comprovata, in base alle risultanze delle indagini della GDF, la qualità di amministratore di fatto della società cooperativa [OSCURATO:PERSONA] in capo a [OSCURATO:PERSONA]Armento avuto riguardo al ruolo dello stesso di “organizzatore” dellavasta frode all’Erario, perpetrata negli anni 2016- 2018, mediante la predisposizione di una struttura consortile ([OSCURATO:PERSONA]) che si avvaleva, per l’esecuzione di prestazioni di manodopera ai clienti/committenti, di consorziate cooperative amministrate da prestanomi, dedite all’evasione dei tributi e dei contributi previdenziali .

In base a tale schema fraudolento, nel quale era inserita anche la società cooperativa [OSCURATO:PERSONA], il Consorzio stipulava, a un costo del lavoro estremamente competitivo, contrattidi appalto con le imprese committenti mentre le prestazioni di lavoro, previ accordi di subappalto, venivano svolte ai soci componenti delle cooperative consorziate.

Sotto l’aspetto contabile, le cooperative consorziate fatturavano al Consorzio le prestazioni rese alle imprese committenti e il Consorzio, a sua volta, provvedeva a “ribaltare” l’entità delle prestazioni fatturategli dalle consorziate emettendo le fatture direttamente alla committente.

Pertanto, il fine della frode era quello di consentire- attraverso l’emissione delle fatture per prestazioni inesistenti-a terzi, e, in particolare , al [OSCURATO:PERSONA], l’evasione dell’Iva, dei contributi previdenziali oltre il trattenimento dell’Iva incassata sulle dette fatture.

Pertanto, la valutazione positiva circa il ruolo di amministratore di fatto della società cooperativa [OSCURATO:PERSONA](e delle altre cooperative) in capo al D’Armento è stata compiuta dal giudice di appello sulla base dell’emersa concreta gestione fattualein toto, pluriennale, da parte di quest’ultimo dell’attività del Consorzio, schermo delle attività delle singole cooperative ( mediante la stipula dei contratti di appalto con i committenti per conto del Consorzio;la stipula dei contratti di subappalto con le società cooperative; la nomina dei prestanomi quali amministratori delle cooperative, etc.) e, dunque, anche della società cooperativa [OSCURATO:PERSONA], in quanto inserita in tale schema fraudolento.

Tale giudizio di merito, formulato, come detto, nel rispetto dei principi nomofilattici affermati da questa Corte, non è evidentemente sindacabile in questa sede di legittimità. 4.Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c, laviolazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 D.L. n. 269/2003, 2, 9 e 11 D.Lgs. n. 472/97, 37 DPR n. 600/73 per avere la Corte di II grado confermato l’atto di contestazione di sanzioni emesso nei confronti di D’[OSCURATO:PERSONA], ritenuto amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA].

COOP. a r.l., a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 nelle violazioni tributarie contestate in capo allasocietà, sebbene tale disposizione non fosse applicabile ad un soggetto esterno alla società(alla quale nel caso in esame erano state richieste le imposte e applicate le sanzioni ) posto che l’art. 9 cit.non si poneva come deroga all’art. 7 del D.L. n.269/ del 2003, introdotto successivamente, e in base al quale eraprevista l’applicabilità delle disposizioni di cui al D.Lgs. n.472 del 1997, articolo 7, solo in quanto compatibili. 4.1.Il motivo è inammissibile in quanto non attinente al decisumatteso che la CGTdi II grado, lungi dal confermare la legittimità dell’atto di irrogazione delle sanzioni emesso nei confronti di D’Armentoin quanto “concorrente” ai sensi dell’art. 9 cit. nelle violazioni tributarie commesse dalla società (e contestate con gli avvisi di accertamentoe l’atto di recupero crediti), ha sostanzialmente qualificato il titolo di responsabilità del contribuente, in quanto amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA], quale interponente ai sensi dell’art. 37, comma 3, del DPR n. 600/73, essendo risultato dalle indagini della GDF il soggetto che “effettivamente aveva posto in essere il meccanismo fraudolento” con interposizione fittizia della suddetta società cooperativa.

5. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c., 16 e 18 D.Lgs. n. 472/1997, 7 legge n. 212/2000, 521 cpp, 24 e 111 Costituzione, 6 CEDU per avere la CGT di II grado -incorrendo in extrapetizione –confermato l’atto di contestazione ritenendo responsabile direttamente D’Armento, in base all’art. 37, comma 3, del DPR n. 600/73, quale interponente e dunque quale dominus di [OSCURATO:PERSONA], configurata come società fictio, laddove l’Ufficio aveva contestato nell’atto una responsabilità concorrente del D’Armento ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97 nelle violazioni tributarie commesse in via diretta dalla società, esistente ed operativa, nei cui confronti erano stati emessi gli atti impositivi per tributi ritenuti evasi oltre sanzionie un atto di recupero crediti oltre sanzioni.

Con ciò il giudice di appello non si sarebbe limitato a riqualificare diversamente lo stesso fatto, ma avrebbe accertato due fatti diversi. 6.Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 D.L. n. 269/2003, 2 e 11 D.Lgs. n. 472/97, 37 DPR n. 600/73 per avere la Corte di II grado confermato l’atto di contestazione delle sanzioni al D’Armento, qualificato come amministratore di fatto, sul presupposto di una interposizione fittizia di [OSCURATO:PERSONA] soc. coop.,quale società fictio, sebbene l’Ufficio non avesse attribuito, ai sensi dell’art. 37 DPR n. 600/73, al D’Armento il reddito di tale società né contestato a lui le relative imposte, avendo, invece, emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], quale società effettiva e operativa, gli atti impositivi per tributi ritenuti inevasi e sanzioni nonché un atto di recupero crediti con relative sanzioni.

In particolare, il giudice di appello aveva confermato l’atto di irrogazione delle sanzioni emesso nei confronti di D’Armento (ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97) come se fosse stato titolare del reddito accertato alla società [OSCURATO:PERSONA] per gli anni 2016, 2017, e 2018 e dei crediti recuperati per il 2017, mentre in effetti i provvedimenti impositivi e sanzionatori era stati emessi –dal titolare dei poteri impositivi e sanzionatori - esclusivamente nei confronti diEKO VAR. 7.Il terzo e il quarto motivo - da trattare congiuntamente per connessione - sono infondatoil terzo e inammissibile il quarto in quanto non coglie la ratio decidendi. 7.1.Questa Corte ha precisato che l'applicazione della norma eccezionale introdotta dall'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, «qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio», viene meno laratio giustificatrice dell’applicazione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, dovendo essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito; «In tal caso, la persona fisica che ha agito per conto della società è, al contempo, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una mera “fictio”, creata nell'esclusivo interesse della persona fisica» (Cass. n. 28332 del 7/11/2018; Cass. n. 10975 del 18/04/2019; Cass. n. 32594 del 12/12/2019; Cass. n. 25757 del 13/11/2020; Cass. n. 29038 del 20/10/2021).

Si è osservato, peraltro, che tale ragionamento non riguarda solo il profilo sanzionatorio in senso stretto, il quale, anzi, costituisce un aspetto ulteriore, un posterius, rispetto alla pretesa sostanziale e al debito tributario.

È evidente, infatti, che se l’amministratore di fatto ha utilizzato lo schermo sociale nel suo esclusivo interesse sorge la presunzione che pure dei proventi dell’attività egli abbia tratto esclusivo beneficio (Cass., sez. 5, n. 1358 del 2023; Cass 23148/2025).

Deve darsi continuità a questo orientamento, formatosi con riguardo in particolare all’amministratore di fatto, che coglie un dato innegabile, ossia che, in tali ipotesi, esiste un soggetto che governa uti dominusla società di capitali, il quale fa proprie le attività, i redditi e i proventi dell’ente, cui lascia la formale responsabilità e l’onere delle imposte, non assolte. 7.2.Questa Corte, peraltro, ha puntualizzato che la ratiodi questa soluzione non può poggiare sulla considerazione della società come mera fictio, priva dunque di realtà giuridica (Cass. n. 23231 del 2022), perché si impone una lettura restrittiva dei casi di nullità della società, a nessuno dei quali è riconducibile la simulazione (Cass. n. 22560 del 2015; Cass. n. 20888 del 2019); si è precisato, a questo proposito, che la società, quale «nuovo autonomo soggetto giuridico, una volta iscritto nel registro delle imprese, agisce coinvolgendo terzi a prescindere dalla volontà effettiva, vive di vita propria ed opera compiendo la propria attività per realizzare lo scopo sociale, a prescindere dall'intento preordinato dei suoi fondatori» (Cass. n. 29700 del 2019; Cass 23148/2025). 7 .3.

La valutazione del perseguimento di un interesse diverso da quello societario e l’utilizzo strumentale della società per perseguire scopi personali o, comunque, diversi da quelli societari non richiede, pertanto, la dimostrazione che la società sia una mera fictioovvero uno schema formale privo di risorse personali e/o reali e di operatività; si riconosce, infatti, la deroga all’art. 7 cit. nella fattispecie di cui all’art. 37 comma 3 cit., che non distingue tra interposizione fittizia e reale ma richiede la prova, anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti, della gestione uti dominusdell'impresa e delle sue risorse finanziarie e dell’effettivo possesso del reddito del soggetto interposto (Sez.5, Sentenza n. 7951 del 2025; Cass. n. 23231 del 2022; Cass. n. 11055 del 2021). 7.4.Ferma, dunque, l’effettività della società di capitali – al di là del proposito dei soci e ideatori di realizzare con essa un mero schermo rispetto ad eventuali attività illecite –va esaminato se, e a quali condizioni e limiti, in una situazione come quella in considerazione, l’Amministrazione finanziaria possa imputare ad un diverso soggetto i redditi maturati dall’ente e le relative imposte. 7.5.Il meccanismo che, nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attività svolta da un altro soggetto sull’effettivo percettore dei redditi è quello previsto dall’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 che dispone: «In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona».

Per la sua ampia latitudine, l’applicazione di questa norma non è limitata dalla tipologia di reddito oggetto di accertamento e, dunque, si estende anche al reddito d’impresa e all’ipotesi in cui l’interposto sia una società di capitali, salva la necessaria specifica verifica della relazione di fatto tra contribuente e reddito per operare la traslazione del reddito d’impresa prodotto all’effettivo titolare.

Si è, quindi, affermato che «in tema di accertamento sulle imposte dirette e sull’Iva, nei confronti del soggetto che abbia gestito uti dominusuna società di capitali si determina, ai sensi dell’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, la traslazione del reddito d’impresa, e delle relative imposte, in quanto effettivo possessore del reddito della società interposta; inoltre, in tale ipotesi, tra i due soggetti si instaura un rapporto di mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore uti dominuse la mandante è la società, sicché, ove le prestazioni di servizi cui il primo abbia partecipato per conto della seconda siano soggette a IVA, pure il rapporto giuridico tra il mandatario e la società interposta è soggetto all’IVA; a tali fini incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della società interposta all’interponente, spettando quindi al contribuente l’onere di fornire la prova contraria dell’assenza di interposizione ovvero della mancata percezione dei redditi del soggetto interposto» (Cass. n. 23231 del 2022).

Questo inquadramento ha immediate conseguenze anche sul piano sanzionatorio.

L’irrogazione delle sanzioni, difatti, trova il suo diretto riferimento nella condotta dell’interponente, il quale è sanzionato in proprio, in relazione all’avvenuta traslazione del reddito e dei relativi tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazione anche delle condotte evasive.

La fattispecie è esterna al perimetro dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003 perché il rapporto fiscale che viene in considerazione non è quello, previsto dalla citata norma, «proprio di società o enti con personalità giuridica» ma, in conseguenza della traslazione del reddito all’effettivo possessore ex art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1970, quello specifico e proprio dell’interponente.

Il contribuente non riveste, in questo caso, la posizione di amministratore ma è l’effettivo possessore dei redditi formalmente intestati alla società come se fossero stati da lui prodotti, sicché assume rilievo, anche per tale versante, il suo rapporto fiscale, con le correlate sanzioni per gli inadempimenti e le violazioni che lo caratterizzano, e non quello della società (Cass. sez. 5 n. 33434 del 2022;Cass 23148/2025).

7.6. L’oggetto della prova incombente sull’Amministrazione finanziaria non attiene agli elementi costitutivi dell’interposizione; quel che rileva è che il soggetto nei confronti del quale è rivolto l’accertamento sia l’effettivo possessore del reddito per interposta persona.

La funzione della norma, dunque, è quella di evitare che il contribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultando all’Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente, ricorrendo a interposizioni tali daattribuire a terzi il possesso del reddito.

In altri termini, il possesso del reddito «per interposta persona» costituisce il fatto ignoto oggetto della prova logica a carico dell’Ufficio, quale elemento che lega il reddito prodotto dal soggetto interposto al titolare effettivo.

La rilevanza dell’effettivo possesso del reddito rispetto alla sua titolarità formale sancisce la prevalenza della sostanza (possesso del reddito) sulla forma (titolarità del reddito) e della realtà sull'apparenza, dovendosi individuare non la natura fittizia o ingannevole della titolarità del reddito, bensì l'effettività dell’esercizio del possesso del reddito a prescindere dalla sua formale titolarità (Cass. 25/07/2022, n. 23231; Cass., sez. 5, n. 1369 del 2024). 7.7.Ciò che rileva ai fini tributari è, pertanto, che l'interponente disponga delle risorse del soggetto interposto uti dominus; infatti, è nella prova della relazione dell’interponente con la fonte di reddito del soggetto interposto che si risolve la prova del «possesso» del reddito.

Inoltre, trattandosi di possesso come situazione di fatto tale da comportare l’individuazione di un titolare effettivo del reddito complessivo diverso e divergente dal titolare formale è coerente che la prova sia affidata anche a circostanze di carattere indiziario. (Cass. 17/02/2022, n. 5276). 7.8.Posto quanto sopra, questa Corte ha precisato che nell’ipotesi di società "cartiera", della quale ne sia stata accertata l'inesistenza, per assenza degli elementi essenziali allo svolgimento dell'attività economica (locali in cui esercitare l'attività commerciale, personale, strumentazione, ecc.), è agevole ritenere che, in via presuntiva e secondo l'id quod plerumque accidit, l'amministratore di fatto abbia direttamente incamerato i proventi dell'evasione fiscale addebitabile all'ente e che, conseguentemente, spetti all’amministratore stesso fornire la prova contraria (Cass. n. 36003 del 2021; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1946 del 2023).

Coerentemente con la funzione della previsione, la disciplina dell'interposizione non prevede una responsabilità aggiuntiva dell'interposto oltre a quella dell'interponente, poiché la norma ha la funzione di attribuire l'onere del pagamento delle imposte acarico dell'effettivo titolare dei redditi, mentre l'inter posto non è soggetto passivo di imposta in quanto non ha il possesso dei redditi; se quindi risulta accertato che il possessore del reddito è l'interponente, che si cela all'Erario nascondendosi dietro l'interposto, è esclusivamente in capo a questi che vadeterminato il reddito, attribuendogli anche quanto solo in apparenza conseguito dall'interposto (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 29228; Ordinanzan. 23149 del 2025 ). 7.9.Va altresì ricordato cheil vizio di extrapetizione ricorre «quando il giudice pronuncia oltre i limiti delle pretese e delle eccezioni fatte valere dalle parti, ovvero su questioni estranee all'oggetto del giudizio e non rilevabili d'ufficio, attribuendo un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato, fermo restando che egli è libero non solo di individuare l'esatta natura dell’azione e di porre a base della pronuncia adottata considerazioni di diritto diverse da quelle prospettate, ma pure di rilevare, indipendentemente dall’iniziativa della parte convenuta, la mancanza degli elementi che caratterizzano l'efficacia costitutiva o estintiva di una data pretesa, in quanto ciò attiene all'obbligo inerente all’esatta applicazione della legge» (Cass., 5 agosto 2019, n. 20932; Cass. sez. 1, n. 25840 del 2021).

In particolare, esso ricorre quando il giudice del merito, interferendo nel potere dispositivo delle parti, alteri gli elementi obiettivi dell'azione («petitum» e «causa petendi») e, sostituendo i fatti costitutivi della pretesa, emetta un provvedimento diverso da quello richiesto («petitum» immediato), ovvero attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso («petitum» mediato) (Cass., 21 marzo 2019, n. 8048; Cass., 11 aprile 2018, n. 9002; Cass. sez. 5, n. 771 del 2024). 7.10.Regola fondamentale del diritto tributario è quella secondo cui le ragioni poste a base dell'atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario, che è giudizio d'impugnazione dell'atto, sicché l'ufficio finanziario, dovendo le contestazioni adducibili in sede contenziosa rimanere circoscritte alla motivazione dell'avviso di accertamento, non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse o, comunque, modificare, nel corso del giudizio, quelle individuate dalla suddetta motivazione (Cass. n. 34407 del 2019; n. 9810 del 7/5/2014; Cass. n. 13305 del 9/6/2009; Cass. n. 26458 del 4/11/2008; Cass.17762 del 12/12/2002).

La motivazione dell'atto tributario costituisce, in tale prospettiva, uno strumento essenziale di garanzia del contribuente, soggetto inciso nella propria sfera giuridica dall'amministrazione finanziaria nell'esercizio del suo potere di imposizione fiscale, e si inserisce nell'ambito di quei presidi di legalità che, anche in forza delle norme dello statuto dei diritti del contribuente (v. l'art. 7), assolvono l'essenziale funzione di garantire la conoscenza e l'informazione dello stesso contribuente in ordine ai fatti posti a fondamento della pretesa fiscale e ai presupposti giuridici della stessa, nel quadro dei principi generali di collaborazione, trasparenza e buona fede che devono improntare, in quanto espressivi di civiltà giuridica, i rapporti tra esso e l'amministrazione.

Ne derivano due conseguenze: da un lato, che nell'avviso di accertamento, al fine di realizzarne in pieno l'anzidetta finalità informativa, devono confluire tutte le conoscenze dell'ufficio tributario e deve essere esternato con chiarezza, sia pur sinteticamente, l'iter logico-giuridico seguito per giungere alla conclusione prospettata (v.

Cass. n. 1905-07); dall'altro, che le ragioni poste a base dell'atto impositivo segnano i confini del processo tributario, che è comunque un giudizio d'impugnazione dell'atto, sì che l'ufficio finanziario non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse e/o modificare, nel corso del giudizio, quelle emergentidalla motivazione dell'atto (v. già Cass. n. 17762-02).

Ciò non esclude, ovviamente, il potere del giudice di qualificare autonomamente la fattispecie posta a fondamento della pretesa fiscale, nédi esercitare d'ufficio alcuni poteri cognitori.

Ma sempre che non ne resti alterata la sostanza dell'accertamento in ordine agli elementi da cui esso risulti esser stato informato (v. tra le tante Cass. n. 25726-09; n. 20398-05; n. 22932-05). 7.11.Nella sentenza impugnata la CGT di II grado – senza incorrere nel vizio di extrapetizione e attenendosi ai suddetti principi - a fronte della emissione da parte dell’Ufficio nei confronti della società cooperativa [OSCURATO:PERSONA] a.r.l. di quattro avvisi di accertamento ai fini Ires, Irap e Iva afferenti ad operazioni ritenute inesistenti in ordine alla vasta frode emersa dalle indagini della GdF e di un atto di recupero d’imposta indebitamente compensata, tutti notificati (anche) aGiuseppe D’Armento, quale amministratore di fatto, e dell’atto di contestazione delle sanzioni notificato a quest’ultimo, ai sensi dell’art. 9 del Dlgs. n. 472/97 –ha confermato la legittimità degli atti impugnati ritenendo sostanzialmente che - posto la mancata contestazione da parte del contribuente dei rilievi operati nei confronti della società cooperativa - pur “non avendo l’Ufficio direttamente accertato alcuna imposta nei confronti del ricorrente“ Giuseppe D ’Armento - quale “ orchestratore ” dell’attività del Consorzio di cooperative attraverso cui veniva perpetrata la frode fiscale - fosseresponsabile (anche) per le obbligazioni tributarie e sanzionatorie della società,quale amministratore di fatto della società cooperativa [OSCURATO:PERSONA], risultata, a seguito delle indagini della Gdf, società fittizia (per omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali, pagamento delle ritenute alla fonte operate sulle retribuzioni corrisposte ai soci-lavoratori e dei contributi previdenziali e assistenziali avvalendosi di artificiose compensazioni con crediti d’imposta inesistenti; amministrazione della stessa a mezzo prestanome nominato dalD’Armento) con conseguente presunzione di costituzione della stessa quale strumento per commettere gli illeciti tributari dell'effettivo dominus e sostanziale imputabilità all’amministratore di fatto della responsabilità ex art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1970, quale effettivo possessore del reddito della società interposta, con estraneità della fattispecie (sotto il profilo sanzionatorio) al perimetro dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003.

Pertanto, il terzo motivo non è attinente al decisum laddove assume la conferma da parte del giudice di appello della legittimità dell’atto di contestazione delle sanzioni,senza l’attribuzione al contempo , ai sensi dell’art. 37 DPR n. 600/73, al D’Armentodel maggior reddito accertato nei confronti dellasocietà cooperativa [OSCURATO:PERSONA] per gli anni 2016, 2017, e 2018 e dei crediti recuperati per il 2017; invero, la CGT ha ritenuto , in sostanza, comprovato dall’Ufficio -in base agli elementi indiziari, stimati gravi, precisi e concordanti, emersi dall’indagine condotta dalla GDF denotanti la gestionedi fatto in toto da parte di D’armento dell’attività della struttura consortile costituente lo schermo delle singole cooperative (tra cui [OSCURATO:PERSONA]) inserite nello schema fraudolento - il totale asservimento della società interposta ( [OSCURATO:PERSONA]) all’interponente con effettivo possesso, per interposta società , dei redditi formalmente intestati a quest’ultima; dall’altro, la CGT, senza eccedere il thema decidendum e alterare la sostanza dell’accertamento (fondato sulla contestazione,solo formalmente ascritta alla società, del la frode emersa dalle indagini della GDFcon l’evidente ruolo di organizzatore della stessa in capo al D’Armento, amministratore di fatto delle cooperative quali società fittizie operanti sotto lo schermo del Consorzio), ha ritenuto legittimo l’atto di contestazione delle sanzioni notificato al contribuente limitandosi a riqualificare autonomamente la fattispecie posta a fondamento della pretesa fiscale (contestata ai sensi dell’art. 9 cit.), riconducendo anch ’ essa – costituendo il profilo sanzionatorio in senso stretto un posterius, rispetto alla pretesa sostanziale e al debito tributario - nell’ambito dell’applicazione dell’art. 37, comma 3, cit. in base al principio della c.d.

“interposizione fittizia” essendo risultato D’Armento il soggettoche “aveva effettivamente posto in essere il meccanismo fraudolento”.

7.12. Va,dunque, riaffermato che nel procedimento civile - così come in quello tributario, non sussistendo sul punto preclusione di compatibilità - l'applicazione del principio "iura novit curia", di cui all'art. 113, comma primo, cod. proc. civ., fa salva la possibilità-doverosità per il giudice di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti ed ai rapporti dedotti in lite, nonché all'azione esercitata in causa; ricercando, a tal fine, le norme giuridiche applicabili alla concreta fattispecie sottoposta al suo esame, e ponendo a fondamento della sua decisione disposizioni e princìpi di diritto eventualmente anche diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti.

Con il solo limite di trattarsi, appunto, di qualificazione giuridica del rapporto, e non di immutazione della fattispecie con conseguente violazione - in ultra ovvero extrapetizione -del principio di correlazione tra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 cod.proc.civ. (Cass. 25140/10; Cass. 12943/12; Sez.5 - , Ordinanza n. 11629 del 11/05/2017 ; ez.6 - 1, Ordinanza n. 8645 del 09/04/2018).

8. Con il quintomotivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 D.L. n. 269/2003, 2 e 11 D.Lgs. n. 472/97, 37 DPR n. 600/73, per avere la Corte di II grado confermato l’atto di contestazione delle sanzioni emesso(ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97) nei confronti di D’[OSCURATO:PERSONA], ritenuto amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA], sebbene nel caso di una società di capitale regolarmente esistente (nei cui confronti sono stati emessi gli avvisi di accertamento per imposte e sanzioni) le sanzioni dovesseroessere applicate, in base al citato art. 7 cit., solo nei confronti della società , anche quando “gestita” da un amministratore di fatto.

Né, ad avviso del ricorrente, una soluzione diversa potrebbe essere desunta dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 9, che disciplina in termini generali il concorso di persone nella violazione tributaria, ma non si pone come deroga al D.L. n. 269 del 2003, art. 7, introdotto successivamente e che prevede l’applicabilità delle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, solo “in quanto compatibili”. 8.1.Il motivo è infondato. 8.2.Invero, per quanto sopra già osservato, la fattispecie in esame, è esterna al perimetro dell’art. 7 d.l.n. 269 del 2003, perché il rapporto fiscale che viene in considerazione non è quello, previsto dalla citata norma, «proprio di società o enti con personalità giuridica» ma, in conseguenza della traslazione del reddito all’effettivo possessore ex art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1970, quello specifico e proprio dell’interponente.

L’irrogazione delle sanzioni, difatti, trova il suo diretto riferimento nella condotta dell’interponente, il quale è sanzionato in proprio, in relazione all’avvenuta traslazione del reddito e dei relativi tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazione anche delle condotte evasive.

Il contribuente non riveste, in questo caso, la posizione di amministratore ma è l’effettivo possessore dei redditi formalmente intestati alla società come se fossero stati da lui prodotti, sicché assume rilievo, anche per tale versante, il suo rapporto fiscale, con le correlate sanzioni per gli inadempimenti e le violazioni che lo caratterizzano, e non quello della soc

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
o la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 13564del ruolo generale dell’anno 2023 proposto GIUSEPPE D’ARMENTO, rappresentato e difeso, in forza di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso gli indirizzi di posta elettronica dei difensori (PEC): francesco.falcone @pec.teamcare.it ; [OSCURATO:EMAIL]; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA]: Tributi art. 37, comma 3, del d.PR n. 600/73-interposizione fittizia- amministratore di fatto Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore; -intimata- per la cassazione della sentenza della Corte di Giustizia di II grado della Lombardia n. 5256/22/2022, depositata in data 27 dicembre2022; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA] 1. Dalla sentenza e dagli atti di causa si evince, in punto di fatto, che: 1) previo p.v.c. del 5.12.2019 della Guardia di Finanza - Nucleo di Polizia economica finanziariadi Bergamo, l’Agenzia delle entrate aveva emesso: a ) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]. COOP. a.r.l. in liquidazione (estinta in data 20.2.2020)quattro avvisi di accertamento con i quali venivano recuperati per gli anni 2016-2018, i costi dedotti,ai fini Ires e Irap , e detratti ai fini Iva , in relazione a fatture afferenti ad operazioni ritenuteoggettivamente inesistenti emesse nell’ambito di una vasta frode fiscale, oltre sanzioni e un atto di recupero di imposta indebitamente compensataper gli anni 2017-2018 – tutti notificati a [OSCURATO:PERSONA] nella sua qualità di legale rappresentante della suddetta società e a [OSCURATO:PERSONA]Armento, nella qualità di amministratore di fatto; b) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]Armento atto di contestazione sanzioni, quale assunto responsabile a titolo di concorrente, ex art. 9 del d.lgs. n. 472/97, nelle violazioni tributarie contestate in capo alla società relativamente ai sopra richiamati avvisi; 2) avverso i suddetti atti impositivi [OSCURATO:PERSONA]Armento aveva proposto ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano che, con sentenza n. 1902 / 11 /2021 , previa riunione, li aveva rigettati; 3)avverso la sentenza di primo grado il contribuente aveva proposto appello cui aveva controdedotto l’Agenzia delle entrate chiedendone il rigetto;4) la Corte di Giustizia di II grado della Lombardia, con la sentenza n. 5256/22/2022, depositata in data 27 dicembre 2022, aveva rigettato il gravameconfermando la legittimità degli atti impositivi impugnati. 2.Nella suddetta sentenza, per quanto di interesse, in punto di diritto, la CGT di II grado ha osservato che: 1) nel merito [OSCURATO:PERSONA]Armento non aveva contestato i rilievi nei confronti della società cooperativa ma soltanto la qualifica di amministratore di fatto della stessa; 2) dalle risultanze delle indagini della GDF era emerso il ruolo in capo a D’Armento di organizzatore della vasta frode in danno all’Erario e agli enti previdenziali perpetrata attraversola predisposizione di una struttura consortile ([OSCURATO:PERSONA]) che si avvaleva, per l’esecuzione di prestazioni di manodopera ai clienti/committenti, di consorziate cooperative (tra cui [OSCURATO:PERSONA]) amministrate da prestanomi e dedite all’evasione dei tributi e dei contributi previdenziali; ciò aveva consentito al Consorzio di stipulare contratti di appalto proponendo ai committenti un costo del lavoro molto competitivo, mentre le prestazioni di lavoro venivano svolte dai soci componenti delle cooperative consorziate le quali fatturavano al Consorzio le prestazioni rese alle imprese committenti e quest’ultimo “ribaltava”l’entità delle prestazioni fatturategli dalle consorziate emettendo le fatture direttamente alla committente; lo scopo di questo schema fraudolentoera l’emissione di fatture per operazioni inesistenti per consentire a terzi (il Consorzio)l’evasione dell’Iva e dei contributi previdenziali oltre al trattenimentodell’Iva incassata sulle medesime fatture ; dalle indagini era emerso, dunque, che [OSCURATO:PERSONA]Armento era amministratore di fatto delle cooperative in concorso con i rappresentanti legali delle stesse; 3) era infondata la censura con la quale era stata denunciata l’inesistenza di una norma che contemplasse la responsabilità dell’amministratore di fatto per le obbligazioni tributarie riferibili alla società di capitali atteso che l’Ufficio non aveva accertato direttamente alcuna imposta nei confronti del contribuente, avendo irrogato nei confronti di quest’ultimo direttamente soltanto il trattamento sanzionatorio; 4) era infondata la censura di violazione dell’art. 7 del d.l. n. 269/2003 in ordine al principio di irrogazione esclusiva delle sanzioni in capo alle persone giuridiche, considerando che , nella specie , veniva in rilievo il principio della c.d. interposizione fittizia per cui il trattamento sanzionatorio era stato applicato nei confronti del soggetto che aveva effettivamente posto in essere il meccanismo fraudolento. 3. Avverso la suddetta sentenza [OSCURATO:PERSONA]Armento propone ricorso per cassazione affidato acinque motivi. 4. E’ rimastaintimata l’Agenzia delle entrate. 5. Il ricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Va preliminarmente disattesa la richiesta avanzata dal ricorrente, in memoria,di applicazione dell’art. 21-bis D.Lgs. n. 74/2000 avuto riguardo alla sentenza penale divenuta irrevocabile (il 15.10.2024) del Tribunale di Bergamo n. 1412/2024 che avevaassolto il D’Armento, ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p., per non avere commesso il fatto ( anche ) per i reati di cui alle lettere K ed L (ai sensi degli artt. 110 c. p . e 10 - quater del d.lgs. n. 74/2000) a lui contestati , quale concorrente, nella presunta qualità di amministratore di fatto della cooperativa di [OSCURATO:PERSONA]. 1.1.Invero, l’operatività dell’art. 21-bis cit. è da escludere in quanto - premesso che l’art. 21-bis cit. postula che la sentenza irrevocabile di assoluzione sia “pronunciata … sugli stessi fatti materiali” oggetto del giudizio tributario (v. anche Cass. n. 14338/25) -nella specie: 1) la mera allegazione che la sentenza penale n. 1412/2024 emessa dal Tribunale di Bergamo, aveva assoltoGiuseppe D’Armento (“ per non avere commesso il fatto ”) e che essa riguardava i medesimi fatti oggetto del giudizio tributario non può considerarsi sufficiente, essendo necessario che siano indicati gli specifici fatti ed elementi -oggetto di puntuale accertamento nella sentenza penale – rispetto ai quali viene ravvisata l’identità e per i quali, dunque, viene invocato il giudicato; 2) in ogni caso, difetta una “identità di fatti materiali” laddove nella sentenza penale si fa riferimento all’imputazione del reatodi indebita compensazione di cui all’art. 10-quater del d.lgs. n. 74/2000, per gli anni 2017-2018,in capo a Giuseppe d’Armento quale amministratore di fatto a titolo di concorrente ai sensi dell’art. 110 c.p.(“ posto che [OSCURATO:PERSONA]Armento non rivestiva alcuna qualifica formale gestoria all’internodi nessuna delle cooperative di cui si discute, l’unica qualifica soggettiva a lui riferita tra quelle indicate in imputazione idonea ad assumere penale rilevanza in relazione ai reati contestati ex art. 10 quater cit. è quella di amministratore di fatto delle cooperative alle quali di volta in volta si riferiscono le indebite compensazioni. Infatti, né la qualifica in sé di Presidente del [OSCURATO:PERSONA]- carica peraltro per i capi fino ad I- che il D’Arm ento assunse in periodo successivo al tempus commissi delicti, né quella di membro del relativo comitato direttivo né ancora di eventuale amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA] con riguardo ai capi M e N sono idonee di per sè ad integrare in concreto la qualifica soggettiva del reato proprio di cui all’art. 10 quater che può essere commesso soltanto dal contribuente tenuto a presentare il modello F24 e legittimato, ex art. 17 ss del d.lgs. n. 241 del 1997, ad effettuare pagamenti di imposta utilizzando in compensazione crediti verso l’Erario, soggetto che è individuabile nel caso di specie unicamente nella cooperativa interessata. D’altronde, un ipotetico concorso esterno-pur ipotizzabile senza mutazione del fatto contestato- presupponendo comunqu e che l’extraneus abbia fornito il proprio contributo causale consapevole all’indebita compensazione … avrebbe richiesto la specifica descrizione in imputazione della tipologia di un siffatto contributo partecipativo ovvero la sua chiara emersione dall’istruttoria, aspetti la cui mancanza in concreto induce a soffermarsi nella valutazione dell’autoria delittuosa esclusivamente sulla qualifica di amministratore di fatto della cooperativa”,v. pag.5 della sentenza penale allegata) mentre l a presente controversia involge la sostanziale contestazione in capo a [OSCURATO:PERSONA]Armento, per gli anni 2016-2018, delle condotte evasive della società [OSCURATO:PERSONA], non nella posizione di (mero) amministratore di fatto maquale dominus dell’intero meccanismo fraudatorio ed effettivo trasgressore , con conseguente imputazione a quest’ultimo dei redditi maturati dall’ente e delle relative imposte nonché irrogazione delle sanzioni (quale “concorrente”ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97). Questa mancanza di identità tra i fatti materiali nei due giudizi osta ab origine all’applicabilità dell’art. 21bis cit. senzache nella fattispecie in esame rilevi la questione da ultimo rinviata a nuovo ruolo dalle Sezioni Unite con ordinanza interlocutoria n.31961 del 2025. 2.Va, altresì, rigettata l’eccezione dell’efficacia di giudicato esterno – asseritamente “riflessa”– con riguardo alla sentenza n. 411/2023 della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia che, ad avviso della contribuente,avrebbe escluso la qualifica di amministratore di fatto attribuita in capo a [OSCURATO:PERSONA]Armento per la società [OSCURATO:PERSONA] (una delle società interessate dallo stesso PVC, dal quale trae fondamento la contestazionesia per la società [OSCURATO:PERSONA] che per la società [OSCURATO:PERSONA]) in ordine agli stessi fatti oggetto del presente giudizio. 2.1.Questa Corte ha più volte ribadito (sentt. nn. 6788/13, 2137/14; n. 24793/15 ) che, in tema di effetti del giudicato, la sentenza che sia passata in giudicato, oltre ad avere un'efficacia diretta tra le parti, i loro eredi ed aventi causa, ne ha anche una riflessa, poiché, quale affermazione oggettiva di verità, produce conseguenze giuridiche anche nei confronti di soggetti rimasti estranei al processo nei quali sia stata resa qualora essi siano titolari di diritti dipendenti dalla situazione definita in quel processo, o comunque subordinati a questa; in particolare, affinché una sentenza passata in giudicato possa produrre effetti riflessi, si richiedono tre requisiti: (a) che i terzi non siano titolari di un diritto autonomo (Cass. 2515/63; 2112/71; 444/74; 6178/81; 970/86; 7375/86), per tale dovendosi intendere o il diritto scaturente da un diverso rapporto giuridico (Cass. 3928/68; 5320/03); oppure un diritto "la cui fattispecie costitutiva non risulti composta anche dalla esistenza (o inesistenza) del rapporto dedotto nel primo giudizio" (Cass. 16969/02); (b) che i terzi non ne possano risentire un "pregiudizio giuridico" (1895/65; 2112/71; 9 11213/07); (c) che l'efficacia riflessa investa solo l'affermazione di una "situazione giuridica che non ammette la possibilità di un diverso accertamento" (Cass., sez. 3, n. 8101 del 2020). L'efficacia ultrattiva del giudicato (oltre, dunque, i limiti soggettivi dettati dall'art. 2909 cod. civ.), - che, così, è idoneo a spiegare efficacia riflessa anche nei confronti di soggetti estranei al rapporto processuale, sempreché il terzo non sia titolare di un rapporto autonomo ed indipendente rispetto a quello in ordine al quale il giudicato interviene (v., ex plurimis, Cass., 17 maggio 2017, n. 12252; Cass., 2 dicembre 2015, n. 24558; Cass., 8 ottobre 2013, n. 22908; Cass., 5 luglio 2011, n. 14814; Cass., 13 gennaio 2011, n. 691), - trova giustificazione (proprio) nel nesso di pregiudizialità giuridica trarapporti distinti, nel senso che tra la situazione giuridica oggetto del giudicato e la situazione giuridica facente capo al terzo estraneo al giudizio venga a configurarsi una relazione di «pregiudizialità - dipendenza in senso giuridico (e non in senso soltanto logico), ipotesi che si verifica nel caso in cui tutti od anche alcuni dei fatti costitutivi della fattispecie relativi al rapporto pregiudiziale-condizionante vengano ad integrare gli elementi della fattispecie del rapporto pregiudicato- condizionato» (Cass. Sez. U., 12 marzo 2008, n. 6523 cui adde Cass. sez. 5, n. 8289 del 2021; 11 giugno 2019, n. 15599; Cass., 20 febbraio 2013, n. 4241;Sez. 5 , Sentenza n. 28577 del 2021 ). Nella fattispecie in esame difetta, in primo luogo, il nesso di pregiudizialità giuridica tra il rapporto (tributario) facente capo al D’Armento per le violazioni commesse dalla [OSCURATO:PERSONA], nel presupposto che questi fosse amministratore di fatto della detta società, oggetto della sentenza n. 411/2023 passata in giudicato della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia e quello oggetto del presente giudizio,facente capo al contribuente [OSCURATO:PERSONA]Armento, per le violazioni commesse dalla [OSCURATO:PERSONA], quale dominus dell’intera operazione fraudolenta, con traslazione del reddito ex art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1970.Invero, la sentenza n. 411/2023 riguarda questioni non decisive nel presente giudizio ossia il ruolo di amministratore di fatto del D’Armentoe il titolo di responsabilità concorsuale dello stesso laddove la sostanziale contestazione mossa con gli atti impositivi oggetto dell’impugnativa nel presente giudizio involge la posizione del D’Armento, quale interponente ed effettivo trasgressore e, dunque , il titolo di responsabilità in proprio dello stesso. 3.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3 cpc, la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2639 c.c. e 62 DPR n. 600/73 per avere la Corte di II grado qualificato il contribuentecome amministratore di fatto della società [OSCURATO:PERSONA] soc. coop. senza avere accertato ed indicato quali fossero glispecifici atti di gestione compiuti onde stabilirne la continuatività e la significativitàai fini della detta qualificazione. 3.1.Il motivo è infondato. 3.2.Questa Corte ha condivisibilmente affermato che « In tema di società, la persona che, benchépriva della corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione della società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, va considerata amministratore di fatto ove tale ingerenza, lungi dall'esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza» (Cass., 01/03/2016, n. 4045; Sez.5, Ordinanza n. 1546 del 19/01/2022 ; Cass. n. 8837 del 2024); peraltro, si è chiarito come, pur richiedendo in linea di massima per la configurabilità dell’amministratore di fatto una ingerenza nella gestione completa e sistematica (Cass. 9795/1999, 16184/2016, 21730/2020), il requisito della sistematicità non sia necessario nel caso di compimento di atti di assoluta rilevanza per la vita dell’impresa, tali da potersi giustificare solo grazie all’effettivo inserimento nella gestione (Cass.2952/2015;Sez. 1, Ordinanza n. 23213 del 13/08/2025). 3.3.Nella sentenza impugnata, la CGT di II grado – in ossequio ai suddetti principi - ha ritenuto comprovata, in base alle risultanze delle indagini della GDF, la qualità di amministratore di fatto della società cooperativa [OSCURATO:PERSONA] in capo a [OSCURATO:PERSONA]Armento avuto riguardo al ruolo dello stesso di “organizzatore” dellavasta frode all’Erario, perpetrata negli anni 2016- 2018, mediante la predisposizione di una struttura consortile ([OSCURATO:PERSONA]) che si avvaleva, per l’esecuzione di prestazioni di manodopera ai clienti/committenti, di consorziate cooperative amministrate da prestanomi, dedite all’evasione dei tributi e dei contributi previdenziali . In base a tale schema fraudolento, nel quale era inserita anche la società cooperativa [OSCURATO:PERSONA], il Consorzio stipulava, a un costo del lavoro estremamente competitivo, contrattidi appalto con le imprese committenti mentre le prestazioni di lavoro, previ accordi di subappalto, venivano svolte ai soci componenti delle cooperative consorziate. Sotto l’aspetto contabile, le cooperative consorziate fatturavano al Consorzio le prestazioni rese alle imprese committenti e il Consorzio, a sua volta, provvedeva a “ribaltare” l’entità delle prestazioni fatturategli dalle consorziate emettendo le fatture direttamente alla committente. Pertanto, il fine della frode era quello di consentire- attraverso l’emissione delle fatture per prestazioni inesistenti-a terzi, e, in particolare , al [OSCURATO:PERSONA], l’evasione dell’Iva, dei contributi previdenziali oltre il trattenimento dell’Iva incassata sulle dette fatture. Pertanto, la valutazione positiva circa il ruolo di amministratore di fatto della società cooperativa [OSCURATO:PERSONA](e delle altre cooperative) in capo al D’Armento è stata compiuta dal giudice di appello sulla base dell’emersa concreta gestione fattualein toto, pluriennale, da parte di quest’ultimo dell’attività del Consorzio, schermo delle attività delle singole cooperative ( mediante la stipula dei contratti di appalto con i committenti per conto del Consorzio;la stipula dei contratti di subappalto con le società cooperative; la nomina dei prestanomi quali amministratori delle cooperative, etc.) e, dunque, anche della società cooperativa [OSCURATO:PERSONA], in quanto inserita in tale schema fraudolento. Tale giudizio di merito, formulato, come detto, nel rispetto dei principi nomofilattici affermati da questa Corte, non è evidentemente sindacabile in questa sede di legittimità. 4.Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c, laviolazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 D.L. n. 269/2003, 2, 9 e 11 D.Lgs. n. 472/97, 37 DPR n. 600/73 per avere la Corte di II grado confermato l’atto di contestazione di sanzioni emesso nei confronti di D’[OSCURATO:PERSONA], ritenuto amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA]. COOP. a r.l., a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 nelle violazioni tributarie contestate in capo allasocietà, sebbene tale disposizione non fosse applicabile ad un soggetto esterno alla società(alla quale nel caso in esame erano state richieste le imposte e applicate le sanzioni ) posto che l’art. 9 cit.non si poneva come deroga all’art. 7 del D.L. n.269/ del 2003, introdotto successivamente, e in base al quale eraprevista l’applicabilità delle disposizioni di cui al D.Lgs. n.472 del 1997, articolo 7, solo in quanto compatibili. 4.1.Il motivo è inammissibile in quanto non attinente al decisumatteso che la CGTdi II grado, lungi dal confermare la legittimità dell’atto di irrogazione delle sanzioni emesso nei confronti di D’Armentoin quanto “concorrente” ai sensi dell’art. 9 cit. nelle violazioni tributarie commesse dalla società (e contestate con gli avvisi di accertamentoe l’atto di recupero crediti), ha sostanzialmente qualificato il titolo di responsabilità del contribuente, in quanto amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA], quale interponente ai sensi dell’art. 37, comma 3, del DPR n. 600/73, essendo risultato dalle indagini della GDF il soggetto che “effettivamente aveva posto in essere il meccanismo fraudolento” con interposizione fittizia della suddetta società cooperativa. 5. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c., 16 e 18 D.Lgs. n. 472/1997, 7 legge n. 212/2000, 521 cpp, 24 e 111 Costituzione, 6 CEDU per avere la CGT di II grado -incorrendo in extrapetizione –confermato l’atto di contestazione ritenendo responsabile direttamente D’Armento, in base all’art. 37, comma 3, del DPR n. 600/73, quale interponente e dunque quale dominus di [OSCURATO:PERSONA], configurata come società fictio, laddove l’Ufficio aveva contestato nell’atto una responsabilità concorrente del D’Armento ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97 nelle violazioni tributarie commesse in via diretta dalla società, esistente ed operativa, nei cui confronti erano stati emessi gli atti impositivi per tributi ritenuti evasi oltre sanzionie un atto di recupero crediti oltre sanzioni. Con ciò il giudice di appello non si sarebbe limitato a riqualificare diversamente lo stesso fatto, ma avrebbe accertato due fatti diversi. 6.Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 D.L. n. 269/2003, 2 e 11 D.Lgs. n. 472/97, 37 DPR n. 600/73 per avere la Corte di II grado confermato l’atto di contestazione delle sanzioni al D’Armento, qualificato come amministratore di fatto, sul presupposto di una interposizione fittizia di [OSCURATO:PERSONA] soc. coop.,quale società fictio, sebbene l’Ufficio non avesse attribuito, ai sensi dell’art. 37 DPR n. 600/73, al D’Armento il reddito di tale società né contestato a lui le relative imposte, avendo, invece, emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], quale società effettiva e operativa, gli atti impositivi per tributi ritenuti inevasi e sanzioni nonché un atto di recupero crediti con relative sanzioni. In particolare, il giudice di appello aveva confermato l’atto di irrogazione delle sanzioni emesso nei confronti di D’Armento (ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97) come se fosse stato titolare del reddito accertato alla società [OSCURATO:PERSONA] per gli anni 2016, 2017, e 2018 e dei crediti recuperati per il 2017, mentre in effetti i provvedimenti impositivi e sanzionatori era stati emessi –dal titolare dei poteri impositivi e sanzionatori - esclusivamente nei confronti diEKO VAR. 7.Il terzo e il quarto motivo - da trattare congiuntamente per connessione - sono infondatoil terzo e inammissibile il quarto in quanto non coglie la ratio decidendi. 7.1.Questa Corte ha precisato che l'applicazione della norma eccezionale introdotta dall'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, «qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio», viene meno laratio giustificatrice dell’applicazione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, dovendo essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito; «In tal caso, la persona fisica che ha agito per conto della società è, al contempo, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una mera “fictio”, creata nell'esclusivo interesse della persona fisica» (Cass. n. 28332 del 7/11/2018; Cass. n. 10975 del 18/04/2019; Cass. n. 32594 del 12/12/2019; Cass. n. 25757 del 13/11/2020; Cass. n. 29038 del 20/10/2021). Si è osservato, peraltro, che tale ragionamento non riguarda solo il profilo sanzionatorio in senso stretto, il quale, anzi, costituisce un aspetto ulteriore, un posterius, rispetto alla pretesa sostanziale e al debito tributario. È evidente, infatti, che se l’amministratore di fatto ha utilizzato lo schermo sociale nel suo esclusivo interesse sorge la presunzione che pure dei proventi dell’attività egli abbia tratto esclusivo beneficio (Cass., sez. 5, n. 1358 del 2023; Cass 23148/2025). Deve darsi continuità a questo orientamento, formatosi con riguardo in particolare all’amministratore di fatto, che coglie un dato innegabile, ossia che, in tali ipotesi, esiste un soggetto che governa uti dominusla società di capitali, il quale fa proprie le attività, i redditi e i proventi dell’ente, cui lascia la formale responsabilità e l’onere delle imposte, non assolte. 7.2.Questa Corte, peraltro, ha puntualizzato che la ratiodi questa soluzione non può poggiare sulla considerazione della società come mera fictio, priva dunque di realtà giuridica (Cass. n. 23231 del 2022), perché si impone una lettura restrittiva dei casi di nullità della società, a nessuno dei quali è riconducibile la simulazione (Cass. n. 22560 del 2015; Cass. n. 20888 del 2019); si è precisato, a questo proposito, che la società, quale «nuovo autonomo soggetto giuridico, una volta iscritto nel registro delle imprese, agisce coinvolgendo terzi a prescindere dalla volontà effettiva, vive di vita propria ed opera compiendo la propria attività per realizzare lo scopo sociale, a prescindere dall'intento preordinato dei suoi fondatori» (Cass. n. 29700 del 2019; Cass 23148/2025). 7 .3. La valutazione del perseguimento di un interesse diverso da quello societario e l’utilizzo strumentale della società per perseguire scopi personali o, comunque, diversi da quelli societari non richiede, pertanto, la dimostrazione che la società sia una mera fictioovvero uno schema formale privo di risorse personali e/o reali e di operatività; si riconosce, infatti, la deroga all’art. 7 cit. nella fattispecie di cui all’art. 37 comma 3 cit., che non distingue tra interposizione fittizia e reale ma richiede la prova, anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti, della gestione uti dominusdell'impresa e delle sue risorse finanziarie e dell’effettivo possesso del reddito del soggetto interposto (Sez.5, Sentenza n. 7951 del 2025; Cass. n. 23231 del 2022; Cass. n. 11055 del 2021). 7.4.Ferma, dunque, l’effettività della società di capitali – al di là del proposito dei soci e ideatori di realizzare con essa un mero schermo rispetto ad eventuali attività illecite –va esaminato se, e a quali condizioni e limiti, in una situazione come quella in considerazione, l’Amministrazione finanziaria possa imputare ad un diverso soggetto i redditi maturati dall’ente e le relative imposte. 7.5.Il meccanismo che, nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attività svolta da un altro soggetto sull’effettivo percettore dei redditi è quello previsto dall’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 che dispone: «In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona». Per la sua ampia latitudine, l’applicazione di questa norma non è limitata dalla tipologia di reddito oggetto di accertamento e, dunque, si estende anche al reddito d’impresa e all’ipotesi in cui l’interposto sia una società di capitali, salva la necessaria specifica verifica della relazione di fatto tra contribuente e reddito per operare la traslazione del reddito d’impresa prodotto all’effettivo titolare. Si è, quindi, affermato che «in tema di accertamento sulle imposte dirette e sull’Iva, nei confronti del soggetto che abbia gestito uti dominusuna società di capitali si determina, ai sensi dell’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, la traslazione del reddito d’impresa, e delle relative imposte, in quanto effettivo possessore del reddito della società interposta; inoltre, in tale ipotesi, tra i due soggetti si instaura un rapporto di mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore uti dominuse la mandante è la società, sicché, ove le prestazioni di servizi cui il primo abbia partecipato per conto della seconda siano soggette a IVA, pure il rapporto giuridico tra il mandatario e la società interposta è soggetto all’IVA; a tali fini incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della società interposta all’interponente, spettando quindi al contribuente l’onere di fornire la prova contraria dell’assenza di interposizione ovvero della mancata percezione dei redditi del soggetto interposto» (Cass. n. 23231 del 2022). Questo inquadramento ha immediate conseguenze anche sul piano sanzionatorio. L’irrogazione delle sanzioni, difatti, trova il suo diretto riferimento nella condotta dell’interponente, il quale è sanzionato in proprio, in relazione all’avvenuta traslazione del reddito e dei relativi tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazione anche delle condotte evasive. La fattispecie è esterna al perimetro dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003 perché il rapporto fiscale che viene in considerazione non è quello, previsto dalla citata norma, «proprio di società o enti con personalità giuridica» ma, in conseguenza della traslazione del reddito all’effettivo possessore ex art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1970, quello specifico e proprio dell’interponente. Il contribuente non riveste, in questo caso, la posizione di amministratore ma è l’effettivo possessore dei redditi formalmente intestati alla società come se fossero stati da lui prodotti, sicché assume rilievo, anche per tale versante, il suo rapporto fiscale, con le correlate sanzioni per gli inadempimenti e le violazioni che lo caratterizzano, e non quello della società (Cass. sez. 5 n. 33434 del 2022;Cass 23148/2025). 7.6. L’oggetto della prova incombente sull’Amministrazione finanziaria non attiene agli elementi costitutivi dell’interposizione; quel che rileva è che il soggetto nei confronti del quale è rivolto l’accertamento sia l’effettivo possessore del reddito per interposta persona. La funzione della norma, dunque, è quella di evitare che il contribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultando all’Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente, ricorrendo a interposizioni tali daattribuire a terzi il possesso del reddito. In altri termini, il possesso del reddito «per interposta persona» costituisce il fatto ignoto oggetto della prova logica a carico dell’Ufficio, quale elemento che lega il reddito prodotto dal soggetto interposto al titolare effettivo. La rilevanza dell’effettivo possesso del reddito rispetto alla sua titolarità formale sancisce la prevalenza della sostanza (possesso del reddito) sulla forma (titolarità del reddito) e della realtà sull'apparenza, dovendosi individuare non la natura fittizia o ingannevole della titolarità del reddito, bensì l'effettività dell’esercizio del possesso del reddito a prescindere dalla sua formale titolarità (Cass. 25/07/2022, n. 23231; Cass., sez. 5, n. 1369 del 2024). 7.7.Ciò che rileva ai fini tributari è, pertanto, che l'interponente disponga delle risorse del soggetto interposto uti dominus; infatti, è nella prova della relazione dell’interponente con la fonte di reddito del soggetto interposto che si risolve la prova del «possesso» del reddito. Inoltre, trattandosi di possesso come situazione di fatto tale da comportare l’individuazione di un titolare effettivo del reddito complessivo diverso e divergente dal titolare formale è coerente che la prova sia affidata anche a circostanze di carattere indiziario. (Cass. 17/02/2022, n. 5276). 7.8.Posto quanto sopra, questa Corte ha precisato che nell’ipotesi di società "cartiera", della quale ne sia stata accertata l'inesistenza, per assenza degli elementi essenziali allo svolgimento dell'attività economica (locali in cui esercitare l'attività commerciale, personale, strumentazione, ecc.), è agevole ritenere che, in via presuntiva e secondo l'id quod plerumque accidit, l'amministratore di fatto abbia direttamente incamerato i proventi dell'evasione fiscale addebitabile all'ente e che, conseguentemente, spetti all’amministratore stesso fornire la prova contraria (Cass. n. 36003 del 2021; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1946 del 2023). Coerentemente con la funzione della previsione, la disciplina dell'interposizione non prevede una responsabilità aggiuntiva dell'interposto oltre a quella dell'interponente, poiché la norma ha la funzione di attribuire l'onere del pagamento delle imposte acarico dell'effettivo titolare dei redditi, mentre l'inter posto non è soggetto passivo di imposta in quanto non ha il possesso dei redditi; se quindi risulta accertato che il possessore del reddito è l'interponente, che si cela all'Erario nascondendosi dietro l'interposto, è esclusivamente in capo a questi che vadeterminato il reddito, attribuendogli anche quanto solo in apparenza conseguito dall'interposto (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 29228; Ordinanzan. 23149 del 2025 ). 7.9.Va altresì ricordato cheil vizio di extrapetizione ricorre «quando il giudice pronuncia oltre i limiti delle pretese e delle eccezioni fatte valere dalle parti, ovvero su questioni estranee all'oggetto del giudizio e non rilevabili d'ufficio, attribuendo un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato, fermo restando che egli è libero non solo di individuare l'esatta natura dell’azione e di porre a base della pronuncia adottata considerazioni di diritto diverse da quelle prospettate, ma pure di rilevare, indipendentemente dall’iniziativa della parte convenuta, la mancanza degli elementi che caratterizzano l'efficacia costitutiva o estintiva di una data pretesa, in quanto ciò attiene all'obbligo inerente all’esatta applicazione della legge» (Cass., 5 agosto 2019, n. 20932; Cass. sez. 1, n. 25840 del 2021). In particolare, esso ricorre quando il giudice del merito, interferendo nel potere dispositivo delle parti, alteri gli elementi obiettivi dell'azione («petitum» e «causa petendi») e, sostituendo i fatti costitutivi della pretesa, emetta un provvedimento diverso da quello richiesto («petitum» immediato), ovvero attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso («petitum» mediato) (Cass., 21 marzo 2019, n. 8048; Cass., 11 aprile 2018, n. 9002; Cass. sez. 5, n. 771 del 2024). 7.10.Regola fondamentale del diritto tributario è quella secondo cui le ragioni poste a base dell'atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario, che è giudizio d'impugnazione dell'atto, sicché l'ufficio finanziario, dovendo le contestazioni adducibili in sede contenziosa rimanere circoscritte alla motivazione dell'avviso di accertamento, non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse o, comunque, modificare, nel corso del giudizio, quelle individuate dalla suddetta motivazione (Cass. n. 34407 del 2019; n. 9810 del 7/5/2014; Cass. n. 13305 del 9/6/2009; Cass. n. 26458 del 4/11/2008; Cass.17762 del 12/12/2002). La motivazione dell'atto tributario costituisce, in tale prospettiva, uno strumento essenziale di garanzia del contribuente, soggetto inciso nella propria sfera giuridica dall'amministrazione finanziaria nell'esercizio del suo potere di imposizione fiscale, e si inserisce nell'ambito di quei presidi di legalità che, anche in forza delle norme dello statuto dei diritti del contribuente (v. l'art. 7), assolvono l'essenziale funzione di garantire la conoscenza e l'informazione dello stesso contribuente in ordine ai fatti posti a fondamento della pretesa fiscale e ai presupposti giuridici della stessa, nel quadro dei principi generali di collaborazione, trasparenza e buona fede che devono improntare, in quanto espressivi di civiltà giuridica, i rapporti tra esso e l'amministrazione. Ne derivano due conseguenze: da un lato, che nell'avviso di accertamento, al fine di realizzarne in pieno l'anzidetta finalità informativa, devono confluire tutte le conoscenze dell'ufficio tributario e deve essere esternato con chiarezza, sia pur sinteticamente, l'iter logico-giuridico seguito per giungere alla conclusione prospettata (v. Cass. n. 1905-07); dall'altro, che le ragioni poste a base dell'atto impositivo segnano i confini del processo tributario, che è comunque un giudizio d'impugnazione dell'atto, sì che l'ufficio finanziario non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse e/o modificare, nel corso del giudizio, quelle emergentidalla motivazione dell'atto (v. già Cass. n. 17762-02). Ciò non esclude, ovviamente, il potere del giudice di qualificare autonomamente la fattispecie posta a fondamento della pretesa fiscale, nédi esercitare d'ufficio alcuni poteri cognitori. Ma sempre che non ne resti alterata la sostanza dell'accertamento in ordine agli elementi da cui esso risulti esser stato informato (v. tra le tante Cass. n. 25726-09; n. 20398-05; n. 22932-05). 7.11.Nella sentenza impugnata la CGT di II grado – senza incorrere nel vizio di extrapetizione e attenendosi ai suddetti principi - a fronte della emissione da parte dell’Ufficio nei confronti della società cooperativa [OSCURATO:PERSONA] a.r.l. di quattro avvisi di accertamento ai fini Ires, Irap e Iva afferenti ad operazioni ritenute inesistenti in ordine alla vasta frode emersa dalle indagini della GdF e di un atto di recupero d’imposta indebitamente compensata, tutti notificati (anche) aGiuseppe D’Armento, quale amministratore di fatto, e dell’atto di contestazione delle sanzioni notificato a quest’ultimo, ai sensi dell’art. 9 del Dlgs. n. 472/97 –ha confermato la legittimità degli atti impugnati ritenendo sostanzialmente che - posto la mancata contestazione da parte del contribuente dei rilievi operati nei confronti della società cooperativa - pur “non avendo l’Ufficio direttamente accertato alcuna imposta nei confronti del ricorrente“ Giuseppe D ’Armento - quale “ orchestratore ” dell’attività del Consorzio di cooperative attraverso cui veniva perpetrata la frode fiscale - fosseresponsabile (anche) per le obbligazioni tributarie e sanzionatorie della società,quale amministratore di fatto della società cooperativa [OSCURATO:PERSONA], risultata, a seguito delle indagini della Gdf, società fittizia (per omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali, pagamento delle ritenute alla fonte operate sulle retribuzioni corrisposte ai soci-lavoratori e dei contributi previdenziali e assistenziali avvalendosi di artificiose compensazioni con crediti d’imposta inesistenti; amministrazione della stessa a mezzo prestanome nominato dalD’Armento) con conseguente presunzione di costituzione della stessa quale strumento per commettere gli illeciti tributari dell'effettivo dominus e sostanziale imputabilità all’amministratore di fatto della responsabilità ex art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1970, quale effettivo possessore del reddito della società interposta, con estraneità della fattispecie (sotto il profilo sanzionatorio) al perimetro dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003. Pertanto, il terzo motivo non è attinente al decisum laddove assume la conferma da parte del giudice di appello della legittimità dell’atto di contestazione delle sanzioni,senza l’attribuzione al contempo , ai sensi dell’art. 37 DPR n. 600/73, al D’Armentodel maggior reddito accertato nei confronti dellasocietà cooperativa [OSCURATO:PERSONA] per gli anni 2016, 2017, e 2018 e dei crediti recuperati per il 2017; invero, la CGT ha ritenuto , in sostanza, comprovato dall’Ufficio -in base agli elementi indiziari, stimati gravi, precisi e concordanti, emersi dall’indagine condotta dalla GDF denotanti la gestionedi fatto in toto da parte di D’armento dell’attività della struttura consortile costituente lo schermo delle singole cooperative (tra cui [OSCURATO:PERSONA]) inserite nello schema fraudolento - il totale asservimento della società interposta ( [OSCURATO:PERSONA]) all’interponente con effettivo possesso, per interposta società , dei redditi formalmente intestati a quest’ultima; dall’altro, la CGT, senza eccedere il thema decidendum e alterare la sostanza dell’accertamento (fondato sulla contestazione,solo formalmente ascritta alla società, del la frode emersa dalle indagini della GDFcon l’evidente ruolo di organizzatore della stessa in capo al D’Armento, amministratore di fatto delle cooperative quali società fittizie operanti sotto lo schermo del Consorzio), ha ritenuto legittimo l’atto di contestazione delle sanzioni notificato al contribuente limitandosi a riqualificare autonomamente la fattispecie posta a fondamento della pretesa fiscale (contestata ai sensi dell’art. 9 cit.), riconducendo anch ’ essa – costituendo il profilo sanzionatorio in senso stretto un posterius, rispetto alla pretesa sostanziale e al debito tributario - nell’ambito dell’applicazione dell’art. 37, comma 3, cit. in base al principio della c.d. “interposizione fittizia” essendo risultato D’Armento il soggettoche “aveva effettivamente posto in essere il meccanismo fraudolento”. 7.12. Va,dunque, riaffermato che nel procedimento civile - così come in quello tributario, non sussistendo sul punto preclusione di compatibilità - l'applicazione del principio "iura novit curia", di cui all'art. 113, comma primo, cod. proc. civ., fa salva la possibilità-doverosità per il giudice di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti ed ai rapporti dedotti in lite, nonché all'azione esercitata in causa; ricercando, a tal fine, le norme giuridiche applicabili alla concreta fattispecie sottoposta al suo esame, e ponendo a fondamento della sua decisione disposizioni e princìpi di diritto eventualmente anche diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti. Con il solo limite di trattarsi, appunto, di qualificazione giuridica del rapporto, e non di immutazione della fattispecie con conseguente violazione - in ultra ovvero extrapetizione -del principio di correlazione tra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 cod.proc.civ. (Cass. 25140/10; Cass. 12943/12; Sez.5 - , Ordinanza n. 11629 del 11/05/2017 ; ez.6 - 1, Ordinanza n. 8645 del 09/04/2018). 8. Con il quintomotivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 D.L. n. 269/2003, 2 e 11 D.Lgs. n. 472/97, 37 DPR n. 600/73, per avere la Corte di II grado confermato l’atto di contestazione delle sanzioni emesso(ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97) nei confronti di D’[OSCURATO:PERSONA], ritenuto amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA], sebbene nel caso di una società di capitale regolarmente esistente (nei cui confronti sono stati emessi gli avvisi di accertamento per imposte e sanzioni) le sanzioni dovesseroessere applicate, in base al citato art. 7 cit., solo nei confronti della società , anche quando “gestita” da un amministratore di fatto. Né, ad avviso del ricorrente, una soluzione diversa potrebbe essere desunta dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 9, che disciplina in termini generali il concorso di persone nella violazione tributaria, ma non si pone come deroga al D.L. n. 269 del 2003, art. 7, introdotto successivamente e che prevede l’applicabilità delle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, solo “in quanto compatibili”. 8.1.Il motivo è infondato. 8.2.Invero, per quanto sopra già osservato, la fattispecie in esame, è esterna al perimetro dell’art. 7 d.l.n. 269 del 2003, perché il rapporto fiscale che viene in considerazione non è quello, previsto dalla citata norma, «proprio di società o enti con personalità giuridica» ma, in conseguenza della traslazione del reddito all’effettivo possessore ex art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1970, quello specifico e proprio dell’interponente. L’irrogazione delle sanzioni, difatti, trova il suo diretto riferimento nella condotta dell’interponente, il quale è sanzionato in proprio, in relazione all’avvenuta traslazione del reddito e dei relativi tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazione anche delle condotte evasive. Il contribuente non riveste, in questo caso, la posizione di amministratore ma è l’effettivo possessore dei redditi formalmente intestati alla società come se fossero stati da lui prodotti, sicché assume rilievo, anche per tale versante, il suo rapporto fiscale, con le correlate sanzioni per gli inadempimenti e le violazioni che lo caratterizzano, e non quello della soc
Sentenza Cassazione n. 05658/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris