Cassazione n. 09101/2024

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 33613‒2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], inpersona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso cui sono domiciliate ex legein Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante Carmel k/a [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al controricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro di Messina, ed elettivamente domiciliata in Roma, Oggetto: Tributi – imposta unica su concorsi e pronostici alla via Crescenzio n. 69, presso lo Studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente – avverso la sentenza n. 2306/16/2019 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 12/04/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 18/01/2024dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: - con la sentenza impu gnata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) del Lazio accoglieva l'appello della [OSCURATO:PERSONA] ed annullava l’avviso di accertamento relativo al mancato assolvimento dell'imposta unica su concorsi e pronostici, oltre a sanzioni ed interessi, per operazioni svoltesi nell'anno 2010; - ricorre per cassazione l'[OSCURATO:PERSONA] con atto affidato a un motivo; l’intimata resiste con controricorso; -la controricorrente deposita «proposta di conciliazione ai sensi dell’art. 48 bis d.lgs. 546/92 e ss. mm.»con cui «rinuncia ai motivi sul presupposto soggettivo e territoriale dell’imposta»e « dichiara la debenza del tributo e la disponibilità al pagamento dell’[OSCURATO:PERSONA] ai sensi del D.Lgs. 504/98, quale unico obbligato d’imposta», nonché «la piena disponibilità al deposito della documentazione contabile inerente la raccolta delle scommesse riferite all’annualità di riferimento». Inoltre «Al fine di valutare la proposta di conciliazione e chiarire le modalità pratiche per assolvere al pagamento dell’imposta […] chiede la fissazione dell’udienza per la comparizione delle parti». Considerato che: Va disattesa, in via preliminare, l’istanza di fissazione dell’udienza formulata dalla società ricorrente e depositata, con modalità informatiche, in data 5 gennaio 2024, al fine di consentire all’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di valutare la proposta di conciliazione ex art. 48 bis del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Conciliazione in udienza», come modificato dal decreto legislativo n. 220 del 2023. Ed invero, il decreto legislativo n. 220 del 2023, recante disposizioni in materia diprocesso tributario , emesso in attuazione della legge delega per la riforma fiscale n. 111 del 2023,è entrato in vigore, giusta l’art. 4, primo comma, del decreto legislativo n. 220 del 2023, il giorno successivo alla sua pubblicazione nella [OSCURATO:PERSONA], il 4 gennaio 2024. In particolare,l’art. 1, comma 1, lett. u), del decreto legislativo n. 220 del 2023 dispone che nell'articolo 48, del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Conciliazione fuori udienza», dopo il comma 4 è inserito il seguente: «4-bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione» e l’art. 1, comma 1, lett. z), dispone che, nell'articolo 48 ter del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Definizione e pagamento delle somme dovute», al comma 1 sono aggiunte, infine, le seguenti parole: «e nella misura del sessanta per cento del minimo previsto dalla legge in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del giudizio di Cassazione». In disparte la considerazione che l’art. 48 del decreto legislativo n. 546 del 1992 disciplina solo la conciliazione fuori udienza e non quella in udienza come previsto dalla norma richiamata dalla società ricorrente (art. 48 bis del decreto legislativo n. 546 del 1992) che, in effetti, prevede il differimento di udienza per il tentativo di conciliazione, norma la cui applicazione non è però stata estesa ai giudizi di cassazione, per i quali permane quindi il divieto di mero rinvio di udienza, va osservato che, ai sensi dell’art. 4, comma 2, del decreto legislativo n. 220 del 2023 « Le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione per quelle di cui all'articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore del presente decreto». L’interpretazione letterale della norma, dunque, è nel senso che la disposizione di cui all’art. 48 del decreto legislativo n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 1, comma 1, lett. u), del decreto legislativo n. 220 del 2023, si applica ai giudizi instaurati a partire dal 4 gennaio 2024 e non anche, dunque, al presente giudizio. Va, in ogni caso, rilevato che l’Agenzia ricorrente nulla ha dedotto in ordine alla proposta conciliativa avanzata dalla controricorrente con la memoria del 5 gennaio 2024 che, pertanto, deve ritenersi non essere stata accettata. Deve, quindi, procedersi all’esame del merito del ricorso con cui la difesa erariale deduce, con l’unico motivo proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, della legge n. 220 del 2010 e della sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 2018, per avere la CTR erroneamente escluso la sussistenza del presupposto giuridico per l'applicazione del tributo in capo al bookmaker. Il motivo è fondato. Invero, la questione sottoposta allo scrutinio del Collegio èstata oggetto di approfondito esame da parte di questa Corte (da ultimo: Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149, 9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2021, nn.9516, 9528, 9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5^, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735; Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473; n. 21854 del 2021; nn. 6722, 17583 e 31720 del 2022). Si è affermato (cfr. Cass. n. 6722 del 2020, citata) che sin dalle origini il tributo sui giochi e le scommesse, che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (art. 6 del d. Lgs. 14 aprile 1948, n. 496), è stato pensato in relazione alle attività di gioco: già nella relazione ministerialeal disegno di legge istitutivo dell'imposta unica n. 2033 presentato il 15 giugno 1951, si leggeva, quanto ai giochi riservati al CONI e all'UNIRE, che questi «...debbono allo Stato, per l'esercizio delle attività di giuoco predette, la corresponsione di una tassa di lotteria...». Sicché il presupposto dell'imposizione non è stato correlato alla giocata in sé, ma alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il servizio di gioco. Il prelievo colpisce dunque il prodotto che è offerto al consumatore tramite l'organizzazione dell'attività, sotto forma di servizio. E proprio queste ragioni di ordine storico e sistematico innervano il quadro normativo odierno, che è così articolato: -conformemente all'art. 1 del d. Lgs. 23 dicembre 1998 n. 504, volto al riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma dell'art. 1, comma 2, L. 3 agosto 1998 n. 288, l'imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all'estero; l'art. 3 del suddetto d.lgs. n. 504/88, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce che «Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse»; -a norma dell'art. 1, comma 66, della L. n. 220 del 2010 «(...) a) (...) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'art. 3 del d. Igs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze -amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; - va notato poi che l'art. 16 del d.m. economia e finanze 10 marzo 2006 n. 111 prevede che il concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta unica; -inoltre, ai sensi dell'art. 1, comma 644, lett. g), L. 23 dicembre 2014 n. 190, l'imposta unica si applica «su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento»; - questo quadro normativo è stato sottoposto all'esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto unionale. Quanto all'ambito soggettivo dell'imposta, affrontato dal motivo in esame, la Corte costituzionale ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del d. Lgs. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore conl'art. 1, comma 66, della legge n. 220 del 2010 da un canto ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d'altro canto, ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni. A questo riguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del "gestore per conto terzi" (ossia del titolare di ricevitoria) al "gestore per conto proprio" (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, difatti, ha sottolineato quella Corte, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio" delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, ha rimarcato, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione dellaproposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. Sicché, ha specificato, l'attività gestoria che costituisce il presupposto dell'imposizione va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha aggiunto la Corte costituzionale, la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoriache agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò perché attraverso la regolazione delle commissioni il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera. La rivalsa svolge funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitoria, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione. Per conseguenza la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del d. Lgs. n. 504 del 1998 e dell'art. 1, comma 66, lettera b), della L. n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può difatti procedere alla traslazione dell'imposta, perché l'entità delle commissioni già pattuite fra ricevitorie e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla L. n. 220 del 2010 (Corte cost. 23 gennaio 2018, n. 27). Quella Corte ha anche chiarito (punto 4.5) che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell'art. 1, comma 66, lettera b), della L. n. 220 del 2010, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore. Ne consegueche per le annualità d'imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma rispondono i bookmaker, con o senza concessione. Quanto alle indicazioni della Corte unionale, giova premettere che le imposte sui giochi d'azzardo non hanno natura armonizzata; sicché i giochi d'azzardo rilevano, ai fini del diritto sovraordinato, in relazione alle norme concernenti la libera prestazione di servizi presidiata dall'art. 56 del TFUE (Corte giust. 26 febbraio 2020, causa C-788/18, punto 17). Inoltre, nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale costituiscono motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un'armonizzazione unionale della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa C-42/07). Non solo: gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Corte giust. in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, Corte giust. 1 dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83); in questo contesto la normativa italiana, si anticipava, ha superato il vaglio della giurisprudenza unionale. La Corte di giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21 di Corte giust. in causa C-788/18), di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la [OSCURATO:PERSONA], nello Stato membro interessato».E ancora, ha sottolineato quella Corte, la situazione di un centro di trasmissione dati che raccoglie scommesse per conto di una società che ha sede in un altro Stato membro non è analoga a quella degli operatori nazionali: di qui l'esclusione di ogni restrizione discriminatoria della normativa che esclude che i centri di trasmissione dati che agiscono per conto degli operatori di scommesse nazionali siano soggetti al pagamento in solido dell'imposta. La pronuncia della Corte di giustizia sopra citata (sentenza 26 febbraio 2020, in causa C-788/18) sulle tematiche sottese alle questioni prospettate dalla controricorrente, priva di rilevanza la richiesta di quest’ultima di sospensione del presente giudizio. All’accoglimento del ricorso consegue la cassazione della sentenza impugnata con decisione nel merito di parziale rigetto dell’originario ricorso della società contribuente, ovvero limitatamente all’importo del tributo e degli interessi richiesti con l’avviso di accertamento impugnato, atteso che, con la memoria depositata il 5 gennaio 2024, la società contribuente ha dichiarato di rinunciare «ai motivi sul presupposto soggettivo e territoriale dell’imposta»e di essere tenuta alla «debenza del tributo», dando «la disponibilità al pagamento dell’[OSCURATO:PERSONA] ai sensi del D.Lgs. 504/98, quale unico obbligato d’imposta». La rinuncia ai motivi sulla debenza del tributo non coinvolge le sanzioni, di cui la società contribuente con l’originario ricorso aveva chiesto l’annullamento per il sussistere di condizioni obiettive di incertezza normativa(pag. 2 del controricorso) . E la questione, di mero diritto, va decisa in applicazione del principio affermato da Cass. 12 aprile 2021, n. 9531 (conf. Cass. n. 25450 del 2021) , secondo cui «In tema di sanzioni amministrative, fino alla data di entrata in vigore della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, la quale ha interpretato l'art. 3, d.lgs. n. 504 del 1998 prevedendo che soggetto passivo dell'imposta unica sulle scommesse è anche chi svolge l'attività di gestione delle stesse pur se privo di concessione, esisteva una condizione di obiettiva incertezza normativa, rilevante ai sensi dell'art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione». In sintesi, in parziale accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata limitatamente alla statuizione di annullamento dell’avviso di accertamento relativamente ai tributi e agli interessi dovuti, e confermata, invece, quanto alle sanzioni, che non sono dovute, con decisione nel merito di parziale accoglimento dell’originario ricorso della società contribuente. L’esito del giudizio giustifica l’integrale compensazione delle spese processuali. P.Q.M. in parziale accogli mento del ricors