Cassazione n. 22292/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6686‒2021R.G. proposto da: C.I.S. – [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. , in persona del legale rappresentante pro tempore, Roberto ALBERTI, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via FedericoConfalonieri, n. 5, presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresenta e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -controricorrente - Oggetto: Tributi ‒ dazi doganali – avverso la sentenza n. 575 / 10 / 20 20 della Commissione tributaria regionale della TOSCANA, Sezione staccata di LIVORNO, depositata in data 11/08/2020; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 12/05/2023 dal Consigliere relatore dott.[OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di due avvisi di rettifica dell’accertamento definitivo e di un atto di irrogazione di sanzioni che l’Agenzia delle dogane aveva emesso nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. quale dichiarante doganale e rappresentante indiretto della ditta importatrice [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., per recupero di maggiori diritti doganali ed IVA accertati in relazione ad operazioni di importazione di merce proveniente dalla Cina effettuate nel giugno 2015,per falsa dichiarazione in dogana del valore della merce (da cui conseguiva anche la denuncia per contrabbando aggravato e falso nei confronti del legale rappresentate della società importatrice), con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Toscana, Sezione staccata di Livorno, accoglieva l’appello incidentale dell’Ufficio e, in parziale riforma della sentenza di primo grado, dichiarava dovute dalla [OSCURATO:SOCIETA]. anche le sanzioni, rigettando l’appello principale proposto dalla società avverso gli avvisi di rettifica. 2. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi , poi illustrato con memoria, cui replica l’Agenzia delle doganecon controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, propostoai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art. 201 del Reg. CE n. 2913/1992 (ora art. 77 Reg. n. 952/2013) per avere la CTR ritenuto legittimo l’atto impositivo e quello di applicazione delle sanzioni attribuendo ad ess a ricorrente , quale rappresentante indiretto della ditta importatrice [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. , una responsabilità oggettiva illimitata dell e violazion i commesse da quest’ultima cui aveva no fatto seguito contestazioni per i reati di contrabbando doganale e falso. 1.1. Sostiene la ricorrente che lo spedizioniere è dichiarante doganale soltanto “formale”, essendo l’importatore il dichiarante “effettivo”, e che la responsabilità solidale del primo può configurarsi soltanto nei casi di volontaria compartecipazione alla violazione commessa dal suo mandante, nella specienon ricorrente, giacché, diversamente interpretando la norma censurata si affermerebbe sempre e comunque, e quindi, in maniera oggettiva, la responsabilità del rappresentante indiretto a prescindere dalla verifica in concreto della sua colpevolezza che, invece, va effettuata caso per caso, e valutata secondo i canoni della diligenza professionale. 2. Il motivo è infondato e va rigettato. 2.1. L'art. 201 del CDC (Reg. 2913/92/CEE ) applicabile ratione temporis alla fattispecie concreta in giu dizio prevede che « 1 . L'obbligazione doganale all'importazione sorge in seguito: a) all'immissione in libera pratica di una merce soggetta a dazi all'importazione, oppure b) al vincolo di tale merce al regime dell'ammissione temporanea con parziale esonero dai dazi all'importazione. 2. L'obbligazione doganale sorge al momento dell'accettazione della dichiarazione in dogana. 3. Il debitore è il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana. Quando una dichiarazione in dogana per uno dei regimi di cui al paragrafo 1 è redatta in base a dati che determinano la mancata riscossione, totale o parziale, dei dati dovuti per legge, le persone che hanno fornito detti dati necessari alla stesura della dichiarazione, e che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, possono parimenti essere considerate debitori conformemente alle vigenti disposizioni nazionali».2.2. Nel caso di specie è pacifico che la [OSCURATO:SOCIETA]. ha assunto la veste di "dichiarante" (in dogana) ed è quindi indubbio che la stessa abbia, per ciò solo, assunto la titolarità passiva delle obbligazioni tributarie connesse all'importazione de qua. Va perciò senz'altro dato seguito al principio di diritto che «Lo spedizioniere che sia anche rappresentante indiretto dell'importatore risponde in solido con quest'ultimo dell'obbligazione doganale per il semplice fatto di avere presentato la dichiarazione, atteso che il combinato disposto degli artt. 201, comma 3, e 4, n. 18), del Regolamento n. 2913/92/CEE prevede specificamente la responsabilità sia di chi, come lo spedizioniere rappresentante indiretto, fa la dichiarazione in dogana a nome proprio, sia dell'importatore, per conto del quale la dichiarazione è fatta» (Cass., n. 17496 del 28/06/2019, Rv. 654694 -01). 2.3. D’altro canto, «Il novero dei soggetti responsabili rinviene la propria inderogabile fonte nel codice doganale comunitario, giacché...il legislatore dell'Unione ha inteso fissare in modo completo, a partire dall'entrata in vigore del codice doganale, le condizioni per determinare le persone debitrici dell'obbligazione doganale (Corte giustizia 17 novembre 2011, C-454/10, Jestel, punto 12; Corte giustizia 15 settembre 2005, C- 140/04, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], punto 30; Corte giustizia 3 marzo 2005, C-195/03, Papismedov, punto 38; Corte giustizia 23 settembre 2004, C-414/02, [OSCURATO:PERSONA], punto 39)» (Cass. n. 7720 del 2013). 2.4. «La responsabilità del rappresentante indiretto dichiarante è», quindi, «logica conseguenza della nozione stessa della rappresentanza indiretta. Si consideri che la rappresentanza indiretta concerne i rapporti interni fra ausiliario e preponente, di guisa che non comporta, in rapporto ai terzi (compreso l'ufficio doganale), alcuna sostituzione, neanche limitatamente alla fattispecie: il rappresentante indiretto, agendo in nome proprio, quantunque nell'altrui interesse, diviene parte sia della fattispecie, sia del regolamento che ad esso si connette, assumendo per conseguenza la veste di obbligato nei confronti dei terzi, compreso l'ufficio doganale». 2.5. E’, quindi, errato l’assunto di parte ricorrente secondo cui il rappresentante doganale indiretto sarebbe un dichiarante solo “formale”, mentre il dichiarante “effettivo” sarebbe l’importatore, ovvero il soggetto per conto del quale opera il rappresentante. 3. Quanto al profilo della responsabilità dello spedizioniere rappresentante indirettoe al comportamento da questi esigibile, la Corte di giustizia ha chiarito, «con riguardo alla figura dell'intermediario, sia pure con riferimento alla diversa ipotesi contemplata dall'art. 202 c.d.c., n. 3, che la norma … fa riferimento al comportamento di un operatore diligente ed accorto (Corte di giustizia Jestel, punto 22)» e «che la diligenza evocata è una diligenza qualificata […] ragguagliata, a norma dell'art. 1176 c.c., comma 2, alla natura dell'attività esercitata», che implica non solo un obbligo d'informazione, ma anche di attenta verifica dell'esattezza dei dati dichiarati, strumentali rispetto al corretto espletamento dell'incarico conferito (Così in Cass. n. 7720 del 2013 e in Cass. n. 1148 del 2018). Ciò non implica che quella posta a carico dello spedizioniere rappresentante indiretto integri una forma di responsabilità oggettiva, «in quanto il dichiarante può premunirsi contrattualmente nei confronti dell'importatore e, in ogni caso, può evitare di incorrere in responsabilità agendo quale rappresentante diretto dell'importatore» (Cass. n. 5560 del 2019), sia perché il rappresentante indiretto può sempre dare prova di aver agito con la massima diligenza e in buona fede, alle condizioni previste dall'art. 220, § 2, lett. b, CDC (Cass. n. 17496 del 2019). 4. Va quindi ribadito il principio di diritto espresso recentemente da questa Corte (Cass. n. 18627 del 2023, non massimata), secondo cui «lo spedizioniere rappresentante indiretto, ai sensi dell’art. 201, par. 3, prima parte, del CDC (Reg. CEE del 12 ottobre 1992 n. 2913) risponde delle obbligazioni doganali in solido con l’importatore per il fatto di aver reso la dichiarazione in proprio, ancorché per conto di quest’ultimo, e tuttavia tale responsabilità non è qualificabile come responsabilità oggettiva in quanto il rappresentante indiretto è abilitato ad esimersi, in tutto o in parte, da essa fornendo la prova di aver agito nella scrupolosa osservanza dei doveri, segnatamente d’informazione, derivantigli dalla diligenza qualificata cui, a norma dell’art. 1176, comma 2, cod. civ., soggiace nell’espletamento dell’attività professionale e, comunque, dimostrando che il proprio comportamento sia stato improntato al rispetto del principio di buona fede, alle condizioni previste dall'art. 220, par. 2, lett. b, CDC (“ratione temporis” applicabile)». 5. Con specifico riferimento alla fattispecie in esame, concernente un’ipotesi di dichiarazione in dogana di un valore della merce importata inferiore a quello effettivo(c.d. sottofatturazione), e non di «differenza di peso tra quanto indicato nella polizza di carico […] e quanto riportato in fattura […]» (ricorso, pag. 14), come invece sostiene la ricorrente, peraltro contraddicendosi con quanto affermato a pag. 8 del ricorso, questa Corte ha affermato il principio, assolutamente condivisibile e a cui va dato seguito, secondo cui «In presenza di sottofatturazione, conseguente all'introduzione di merci con dichiarazione doganale recante dati non corrispondenti al vero, che abbia determinato la mancata riscossione, anche solo parziale, di dazi dovuti per legge, sussiste la responsabilità del dichiarante ai sensi dell'art. 201, commi 2 e 3, del codice doganale comunitario (Regolamento CEE del 12 ottobre 1992, n. 2913), trattandosi di dichiarazione doganale erronea, mentre si applica l'art. 202 del medesimo codice, nel caso in cui la descrizione della merce non abbia alcuna relazione con quella introdotta, ad esempio perché riguarda beni del tutto diversi o soggetti a un differente regime doganale, oppure in quanto, insieme alla merce dichiarata, ne viene introdotta altra, debitamente occultata» (Cass. n. 5560 del 2019). 6. Il principio è stato ribadito da Cass. n. 1848 e n. 1849 del 2020, secondo cui «In tema di dazi doganali, ilrappresentante indirett o è debitore dell'obbligazione ex art. 201 CDC quando l'indicazione del prezzo della merce sia inferiore a quello reale, in quanto, essendo autore della dichiarazione ai sensi degli artt. 4 e 5 del CDC e 199 del DAC ("ratione temporis" applicabili), risponde dell'esattezza dei dati forniti, rispetto ai quali è tenuto ad adempiere agli obblighi di verifica e informazione, funzionali al corretto espletamento dell'incarico conferitogli, con la diligenza ragguagliata alla natura dell'attività professionale espletata» 7. In effetti, la diligenza “qualificata”, ex art. 1176, secondo comma, cod. civ., esigibile dal rappresentane indiretto quale autore della dichiarazione doganale non può essere circoscritta, come in sostanza pretende la ricorrente,alla sola verifica della corretta rispondenza dei dati risultanti dalla documentazione consegnatagli dall’importatore per l’espletamento del mandato professionale , ma deve necessariamente estendersi, oltre che a ll’autenticità della documentazione, anche all’esattezza di dati dichiarati, tra cui l’effettiva corrispondenza del valore della merce dichiarata a quella importata (in tal senso Cass. n. 1142 del 2018) atteso che la congruità di quelvalore è elemento essenziale per la corretta determinazione dei dazi dovuti all’importazione. 8. A quanto detto aggiungasi che era onere della ricorrente provare in giudizio l’assenza di qualsivoglia sua responsabilità al riguardo per avere agito secondo i canoni di un operatore accorto e diligente, dimostrando che l’incongruità del valore della merce dichiarato all’atto dell’importazione era dipeso da fatto ad essa non imputabile neppure a titolo di colpa, per aver effettuato tutte le verifiche necessarie, non essendo sufficiente a tal fine, per come si è detto sopra, limitarsi a sostenere di aver riportato esattamente nella dichiarazione di importazione i dati forniti dal mandante, specie quando, come nel caso di specie, il valore dichiarato è risultato di molto inferiore a quello effettivo (valore dichiarato 24,20 USD, valore effettivo 40,40 USD, differenza 16,20 USD); dati, questi, che la ricorrente neppure ha contestato . Analoghe considerazioni possono farsi con riguardo all’ipotesi di «differenza di peso tra quanto indicato nella polizza di carico […] e quanto riportato in fattura […]», cui ha fatto riferimento la ricorrente (ricorso, pag. 14) ma qui non ricorrente (anche la sentenza impugnata, infatti, fa riferimento alla differenza di valore della merce dichiarata). In tal caso, peraltro, la responsabilità della ricorrente sarebbe ancor più evidente in quanto la differenza di peso della merce poteva facilmente evincersi dall’esame dei relativi documenti. 9. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 67 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché 201 della Direttiva 2006/112/CEE, per avere la CTR erroneamente ritenuto la stessa responsabile e quindi debitrice anche dell’IVA all’importazione. 10. Il motivo è fondato e va accolto alla stregua del principio recentemente affermato da questa Corte, secondo cui «L'IVA all'importazione non fa parte dell'obbligazione doganale definita dall'art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codice doganaledell'Unione)», peraltro in modo pressoché identico all’art. 4 del Reg. n. 2913/92/CEE, applicabile alla fattispecie in esame, «e, pertanto, del suo mancato pagamento risponde unicamente l'importatore e non anche il suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale» (Cass. n. 23526 del 2022). 10.1. Al riguardo questa Corte nella citata pronuncia ha dato della necessità del superamento del precedente contrario orientamento giurisprudenziale di legittimità per effetto della sentenza della Corte di giustizia della UE, resa in data 12/05/2022 in causa C-714/20, [OSCURATO:SOCIETA]., in cui la CGUE ha chiarito che l’art. 77, § 3, CDU, nel prevedere la responsabilità del dichiarante e, quindi, anche del rappresentante indiretto dell’importatore, si riferisce unicamente all’obbligazione doganale (definita dall’art. 5, punto 18, del CDU come «l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile ad una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore») e non anche all’IVA all’importazione, che non fa parte dei dazi all’importazione per come definiti dall’art. 5, punto 20, CDU e, cioè i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci (punti 43-49). 10.2. Anche se la citata pronuncia ha riguardato le disposizioni del nuovo regolamento UE n. 952/2013, che ha sostituito il precedente Reg. n. 2913/92/CEE, applicabile al caso qui in esame, i principi sono pacificamente esportabili anche alla presente fattispecie giacché l’art. 5, punti 18 e 20, così come l’art. 77, par. 3, del nuovo regolamento sono formulati in maniera pressoché identica agli artt. 4, punti 9 e 10, e 201, par. 3, del precedente regolamento. 10.3. Secondo la CGUEl’art. 201 della direttiva IVA n. 2006/112/CE non opera un rinvio alle disposizioni del codice doganale per quanto riguarda l’obbligo di pagare l’IVA, bensì prevede che tale obbligo incombe alla persona o alle persone designate o riconosciute dallo Stato membro di importazione (punto 50), lasciando, pertanto, un potere discrezionale agli Stati membri per designare i soggetti debitori di tale imposta», che può ricomprendervi anche il rappresentante indiretto dell’importatore (punti 54-57). 10.4. Tuttavia, le disposizioni di una direttiva devono «essere attuate con un’efficacia cogente incontestabile, con la specificità, la precisione e la chiarezza necessarie per garantire pienamente la certezza del diritto (sentenza del 24 ottobre 2013, Commissione/Spagna, C-151/12, EU:C:2013:690, punto 26 e giurisprudenza ivi citata)». E, a tal fine, «è indispensabile che la situazione giuridica derivante dalle misure nazionali di trasposizione di una direttiva sia sufficientemente precisa e chiara da permettere ai singoli interessati di conoscere l’ampiezza dei loro diritti e obblighi (v., in tal senso, sentenza del 14 febbraio 2012, [OSCURATO:PERSONA], C-204/09, EU:C:2012:71, punto 60)», anche in ragione del principio di certezza del diritto, che «esige che le norme giuridiche siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, in particolare qualora esse possano avere conseguenze sfavorevoli per gli individui e le imprese [sentenze del 30 aprile 2019, Italia/Consiglio (Contingente di pesca del pesce spada del Mediterraneo, C-611/17, EU:C:2019:332, punto 111, e del 26 marzo 2020, Hungeod e a., C-496/18 e C-497/18, EU:C:2020:240, punto 93 e giurisprudenza ivi citata]» (punti 59-61). 10.5. Questa Corte ha quindi correttamente rilevato, nella citata pronuncia (Cass. n. 23526 del 2022) che «In questo contesto l’interpretazione fino ad oggi sostenuta dalla Corte si pone in contrasto con la menzionata decisione della Corte di giustizia in quanto, una volta venuto meno il richiamo all’art. 77, § 3, CDU (già art. 201, § 3, CDC), nell’ordinamento interno non esiste una disposizione che indichi, in maniera sufficientemente chiara e precisa, che il rappresentante indiretto doganale debba rispondere anche dell’IVA all’importazione», non esistendo nell’ordinamento interno una norma che preveda «in modo esplicito e inequivocabile» la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’IVA all’importazione in solido con la persona che gli ha conferito un mandato (punto 63 della citata sentenza della CGUE). Una tale disposizione, infatti, «non è rinvenibile: a) negli artt. 34 e 38 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, non facendo parte l’IVA all’importazione dell’obbligazione doganale, come più sopra si è già evidenziato; b) nell’art. 3, secondo comma, del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374, («I dazi, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione ed all'esportazione previsti dai regolamenti comunitari sono accertati, liquidati e riscossi secondo le disposizioni dei regolamenti stessi nonché, ove questi rinviino alla disciplina dei singoli Stati membri o comunque non provvedano, secondo le norme del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, e delle altre leggi in materia doganale»), che contiene una disposizione concernente unicamente le modalità di riscossione e non anche la responsabilità di specifici soggetti; c) negli artt. 1 e 70, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che, ugualmente, attengono alla riscossione dell’imposta e non individuano il soggetto responsabile del pagamento; d) nell’articolo 2, primo comma, del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, conv. con modif. nella l. 27 febbraio 1984, n. 17, che attiene alla omessa o falsa dichiarazione di intenti in caso di cessione ad esportatore abituale ed è, quindi, inapplicabile alla fattispecie, non coinvolgendo, in ogni caso, specificamente, il rappresentante indiretto dell’importatore» (Cass. n. 23526 del 2022, cit.). 10.6. Pertanto, la sentenza d’appello che è andata di contraria avviso va sul punto cassata in accoglimento del motivo in esame. 11. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 303, comma 3, del TULDE (d.P.R.n. 43 del 1973) e 5, 6 e 7 del d.lgs. n. 472 del 1997, nonché del principio unionale di proporzionalità. 11.1. Sostiene la ricorrente che la sentenza, là dove ha ritenuto essere dovuta anche la sanzione amministrativa pecuniaria, viola il principio di colpevolezza di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, stante l’insussistenza sub specie dell’elemento soggettivo della violazione e la mancata rilevazione della buona fede di essa ricorrente, e che, in ogni caso, la sanzione andava ridottaessendo stata parametrata tenendo conto anche dell’IVA al cui pagamento essa ricorrente non era tenuta.11.2. Sostiene, inoltre, che la sanzione irrogata, pari a 60.000,00 euro, era illegittima per evidente sproporzione rispetto all’ammontare della pretesa riferita alle due dichiarazioni di importazione rettificate, pari a complessivi 14.000,00 euro, di cui 5.000,00 euro a titolo di IVA non dovuta. E sproporzionata sarebbe rimasta anche applicando la riduzione fino alla metà del minimo prevista a determinate condizioni dall’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997. 11.3. Al riguardo, richiamando la necessità del rispetto dei principi di proporzionalità ed effettività delle sanzioni affermato dalla Corte di giustizia europea e ricavabile dall’art. 5, par. 4, del TFUE e dall’art. 42 del Reg. n. 952/2013, ha chiesto, in ipotesi di mancato accoglimento della tesi sostenuta, il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia ai sensi dell’art. 267, par. 3, del TFUE. 12. Il motivo è fondatonei termini di cui in motivazione. 12.1. Questa Corte ha al riguardo affermato che, «In tema disanzioni amministrative per violazion i di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamentosanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o dellacolpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova dellabuona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza» (Cass. n. 2139 del 2020).12.2. «In tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai fini dell'esclusione di responsabilità perdifetto dell'elemento soggettivo, grava sul contribuente ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 la prova dell'assenza assoluta di colpa, con conseguente esclusione della rilevabilità d'ufficio, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabile con l'uso dell'ordinaria diligenza» (Cass. n. 12901 del 2019). 13. Orbene, nel caso di specie, diversamente da quanto sostenuto nel motivo in esame, l’errore nella dichiarazione di importazione del valore doganale delle merci si è detto, esaminando il primo motivo, essere frutto di un comportamento negligente dello spedizioniere , il che esclude, in ragione della natura della diligenza (qualificata) richiesta al medesimo nell’espletamento del mandato conferitogli dall’importatore, che il comportamento tenuto nella specie sia qualificabile come del tutto incolpevole. Ne consegue che il ricorrente è tenuto al pagamento delle sanzioni applicate. 14. Quanto al trattamento sanzionatorio, ed in particolare al la dedotta sproporzione dell’entità della sanzione amministrativa pecuniaria inflitta(nella misura complessiva di 60.000,00 euro) in relazione al valore dei maggiori dazi dovuti (complessivamente 14.000,00 euro) , in applicazione dell’art. 303, comma 3, TULD, va ricordato che sono principi consolidati della giurisprudenza unionale quelli secondo cui «in mancanza di armonizzazione della normativa dell’Unione nel settore delle sanzioniapplicabili in caso di condizioni previste da un regime istituito da tale normativa, gli Stati membri possono scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate», ma «sono tuttavia tenuti a esercitare le loro competenze nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (v., in tal senso, sentenza del 6ottobre 2021, [OSCURATO:PERSONA],C-544/19, EU:C:2021:803 , punto 84 e giurisprudenza ivi citata)», che impone l’adozione di misure che non eccedano «i limiti di ciò che è appropriato e necessario alla realizzazione degli obiettivi legittimamente perseguiti da tale normativa», sicché «il rigore delle sanzioni deve essere adeguato alla gravità delle violazioni che esse reprimono, garantendo, in particolare, un effetto realmente dissuasivo, fermo restando il rispetto del principio generale di proporzionalità (ordinanza del 12luglio 2018, Pinzaru e Cirstinoiu, C - 707/17 , non pubblicata,EU:C:2018:574, punto 28 e giurisprudenza ivi citata)» (CGUE, sentenza 24 febbraio 2022, in causaC-452/20, PJ c/ Agenzia delle dogane e dei monopoli, p. 36 e segg.) 14.1. Di tali principi ha più volte fatto applicazione questa Corte, ad esempio nell’ordinanza n. 3080 del 2019 , in cui si è affermato, con riferimento alla sanzione prevista dall’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, che «la previsione interna (30% dell'importo dell'imposta: art. 13, comma 1, d.lgs. 471/1997) può, almeno in astratto, considerarsi "sproporzionata" e che quindi deve essere il giudice nazionale a determinarla in concreto al fine di renderla "proporzionata"», richiamando la sentenza della Corte di giustizia UE del 17 luglio 2014, in causa C- 272/13, Equoland, che aveva appunto affermato (punti 3 4 ss.) la necessità del rispetto del principio di "proporzionalità" in materia sanzionatoria. 14.2. E nei medesimi termini, più recentemente, si è espressa questa Corte anche nella sentenza n. 8283 del 2022. 14.3. Va però osservato che nel caso in esame la sanzione di cui all’art. 303, comma 4, del d.P.R. n. 43 del 1973, così come sostituito dall’art. 11, comma 4, del d.l. n. 16 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 44 del 2012, è determinata in misura fissa con previsione di un minimo e di un massimo edittaliparametrati all’entità dei diritti di confine dovuti.14.4. Al riguardo questa Corte ha osservato che «La previsione di minimi edittali per le sanzioni amministrative – aventi o meno connotazioni penalistiche- non è in contrasto con i principi costituzionali o con le norme comunitarie, ma riflette un giudizio di intrinseca gravità della condotta effettuato a monte dal legislatore, sicché, in presenza di tale valutazione normativa, l’applicazione di una sanzione minore verrebbe a pregiudicare la necessaria effettività della reazione punitiva. Nella giurisprudenza costituzionale si è reputata coerente con i principi la previsione di sanzioni fisse – non oscillanti, come quella applicata al ricorrente, tra un minimo e massimo, - quale legittima esplicazione, nel limite della non manifesta irragionevolezza, della discrezionalità di cui gode il legislatore nell'individuazione delle condotte punibili e dei relativi trattamenti sanzionatori (cfr. Cortecost. 212/2019; Corte cost. 204/2008; Corte cost. 172/2003 e 282/2001)» (Cass. n. 16276 del 2022). 15. Da ciò derivano due conseguenze. 15.1. La prima, affermata nell’ordinanza appena citata, è che «la proporzionalità del trattamento sanzionatorio, raccomandato dalla giurisprudenza comunitaria […], ha modo comunque di compiersi entro la forbice prevista dalla norma, non essendo in tal modo impedita la personalizzazione del trattamento sanzionatorio in relazione alle particolari connotazioni del fatto contestato». 15.2. La seconda è che anche con riferimento alle sanzioni previste in misura fissa è sempre applicabile il disposto di cui all’art. 7, comma 4 del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. n. 5209 del 2011; Cass. n. 29998 del 2017), come affermato anche dalla giurisprudenza costituzionale che in più occasioni ha precisato che «il principio di proporzionalità della sanzione rispetto alla gravità dell’illecito» è «applicabile anche alla generalità delle sanzioni amministrative» (Corte cost. n. 112 del 2019; Corte cost. n. 46 del 2023).15.3. In tale ultima pronuncia la Corte costituzionale, rigettando la questione di legittimità costituzionale sollevata con riferimento alla sanzione di tipo proporzionale prevista dall’art. 1, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471 del 1997, ha osservato che, seppur «la previsione di una sanzione pari al centoventi per cento dell’imposta dovuta non potrebbe, di per sé, superare il test di proporzionalità» e che «La frizione […] si manifesterebbe anche con riguardo al sindacato di ragionevolezza, dal momento che il peso della sanzione potrebbe effettivamente scoraggiare, come evidenziato dal rimettente, il pur tardivo adempimento», ha osservato che «il vulnus a tali principi è però evitato, senza necessità di incidere sulla dosimetria in astratto definita dal legislatore nella norma censurata, considerando, nella determinazione delle sanzioni, le potenzialità offerte dal citato art. 7 d.lgs. n. 472 del del 1997 che, interpretato in correlazione con l’art. 3 Cost., può riportare la norma censurata in termini conformi al volto costituzionale del sistema sanzionatorio, consentendo al giudice a quo di ridurla a una misura proporzionata e ragionevole» e che «la valorizzazione in questi termini del menzionato art. 7 può anche permettere una più efficace risposta, quando ne ricorrano le condizioni, a quelle esigenze […] di conformità del sistema sanzionatorio nazionale ai criteri indicati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea in tema di proporzionalità delle sanzioni tributarie […]», osservando, peraltro, che il criterio di proporzionalità è stato introdotto nella legislazione nazionale proprio con il comma 4 del citato art. 7 (p. 12.4 della sentenza n. 46/2023). 15.4. Alla stregua di quanto detto, il motivo di ricorso va accolto e la sentenza d’appello va cassata con rinvio alla CTR affinché operi la necessaria valutazione di proporzionalità della sanzione inflitta alla ricorrente alla stregua delle circostanze del caso concreto, considerando anche la riduzione del valore dei dazi dovuti una volta esclusa l’IVA, e, ove ritenga sussisterne le condizioni, faccia applicazione del disposto di cui all’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997. 16. Le considerazioni sopra svolte rendono, altresì, evidente che nella specie non sussistono i presupposti per dar luogo al chiesto rinvio pregiudiziale, che peraltro la ricorrente fonda su due presupposti del tutto erronei, ovvero che le sanzioni previste dall’art. 303, comma 4, TULD non siano commisurati all’entità dell’accertatoe che il rappresentante indiretto sia dichiarante soltanto «formale» e come tale equiparato, a fini sanzionatori, all’autore «effettivo» dell’illecito. 17. Conclusivamente, quindi, vanno accolti il secondo e terzo motivo di ricorso, quest’ultimo nei limiti di cui si è detto; va rigettato il primo motivo e la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente, anche per la regolamentazione delle spese processuali del presente grado d