Cassazione n. 06035/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1464/2018R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi , 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatoin Roma, [OSCURATO:PERSONA], 7, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] e rappresentato e difeso dagli avv. I [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. L OMBARDIA , n. 4398/2017,depositata il 31/10/2017. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 gennaio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate ricorre, con unico motivo , nei confronti diRolf Patzschke, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe che ha rigettato l’appello della medesima avverso la sentenza della C.t.p. di Milano che aveva accol to il ricorso del contribuente avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza con la qualequest’ultimo aveva richiesto la restituzione delle somme versate per fruire del così detto «scudo fiscaleter». 2. Il contribuente, in data 29 ottobre 2009 e 1° dicembre 2009 , presentava due separate dichiarazioni riservate ex art. 13-bis d.l. n. 1° luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102,a seguito delle quali versava l’ imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori dal territorio dello Stato. L’Ufficio, in data 1° settembre 2013, rilevato che non pot evano prodursi gli effetti dello«scudo fiscale» , in quanto le dichiarazioni erano statepresentate successivamente alla data nella quale era stata svolta l’attività di controllo da parte dell’Agenzia delle Dogane, emetteva un primo avviso di accertamento con i l quale recuperava a tassazione il maggior reddito accertato per l’anno di imposta 2008 . Successivamente, notificava al contribuente due avvisi di irrogazione sanzioni per omessa compilazione del quadro RW per glianni dal 2003 al 2008. Il contribuente definiva tutti gli atti impositivi mediante pagamento di quanto dovuto e, di seguito, avanzava istanza di restituzione dell’imposta straordinaria versata, stante l’inoperatività degli effetti preclusivi connessi all’adesione dello scudo fiscale e la definizione degli [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 atti impositivi. Trascorsi novanta giorni, impugnava il silenzio - rifiuto formatosi sull’istanza. 3. La C.t.p. accoglieva il ricorso. La C.t.r., a conferma della sentenza di primo grado , evidenzia va che il ricorrente non aveva potuto beneficiare degli effetti dello scudo fiscale perché la domanda era stata presentata in corso di accertamento; chequesti aveva pagato quanto dovuto in ragione dei successivi atti impositivi ; che , pertanto, quanto corrisposto , sul presupposto di poter beneficiare dello scudo, andava restituito nel termine di due anni dal pagamento o, se posteriore,dal giorno in cui si era verificato il presupposto della restituzione; che detto termine, nel caso in esame,andava individuato nel giorno in cui era stato notificato l’avviso di accertamento che aveva posto nel nulla il pagamento dell’imposta straordinaria. Considerato che: 1. con l’unico motivo di ricorso l’Agenziadelle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 13 bis d.l. 1° luglio 2009, n. 78 e degli artt. 12, 13 e 14 d.l. 25 settembre2001, n. 350. L’Ufficio censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha riconosciuto il diritto al rimborsodell’imposta straordinaria corrisposta. Assume, in proposito , che la disposizione citata non prevede l’inefficacia, tout court , del l’adesione allo scudo fiscale avvenuta dopo l’inizio dell’attività di controllo,ma solo che non si producono gli ef fetti dell’art. 14 d.l. n. 350 del 2001, richiamato dall’art. 13-bis d.l. n. 78 del 2009;che, viceversa, l’adesione rimane validamente effettuata con l’unico effetto del rimpatrio delle somme detenute all’estero. Aggiunge che il contribuente, avendo aderito allo scudo fiscale,pur consapevole dell’avvio dell’attività di controllo, av eva voluto proprio quell’ unico effetto di regolarizzare le attività detenute all’estero. [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 2. La censuranon è fondat a . 2.1. L’art. 13-bis d.l. n. 78 del 2009, inserito in sede di conversione dalla legge n. 102 del 2009,ha introdotto il così detto «scudo fiscale ter» volto a consentire l'emersione di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato, al 31 dicembre 2008 , sia mediante rimpatrio, sia mediante regolarizzazione delle attività che il contribuente intendeva mantenere all’estero. Allo scopo di permettere l'emersione, la norma istituiva un'imposta straordinaria sudette attività finanziarie e patrimoniali , detenute fuori del territorio dello Stato, in violazione delle disposizioni del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dallalegge. 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, recante norme in tema di rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori. Il rimpatrio o la regolarizzazione, in virtù dell’espressa previsione di cui a ll’art. 13 - bis , comma 3, d.l. n. 78 del 2009,si perfezionava con il pagamento d i detta imposta . I successivi commi4 e 5 dell’art. 13 - bis cit. , conformavano l’istituto a quanto già disposto in precedenti edizioni di «scudo fiscale» , prevedendo analoghi effetti. In particolare, in ragione del richiamo all'art.14 d.l. n. 350 del 2001, il rimpatrio o la regolarizzazione delle attività finanziarie, effettuato con le modalità ivi previste, determinava una serie di effetti favorevoli . Q uesti possono sinteticamente descriversi nella preclusione di ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d'imposta per i quali non eraancora decorso il termine per l'azione di accertamento, alla data di entrata in vigore del decreto, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio; nell’estinzione delle sanzioni relative alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate (cioè le sanzioni per gli obblighi dichiarativi non [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 assunti); nell’esclu sione del la punibilità per una serie di reati specificamente indicati. Il richiamo all’art. 14 d.l. n. 350 del 2001 comportava, tuttavia, anche per lo «scudo fiscale ter» le preclusioni di cui al comma 7 del medesimo nel qualesiprecisava, per quanto qui rileva, che il rimpatrio delle attività non produceva gli effetti di cui al medesimo articolo quando, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, una delle violazioni delle norme indicate fosse stata già constatata o, comunque, fossero già iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui gli interessati avessero avuto formale conoscenza. Va aggiunto, per chiarezza, che, ancorché la disciplina degli eventi ostativi sia contenuta nell'art. 14 d.l. n. 350 del 2001 , dedicato agli effetti del rimpatrio, e sia testualmente riferita agli effetti dello stesso art. 14, la stessa trova applicazione con riferimento anche alla regolarizzazione di cui al successivo art. 15 (anch’esso richiamato dall’art. 13-bis d.l. n. 89 del 2009) Ed invero, l'art. 15, al fine di individuare gli effetti della regolarizzazione rinvia all'art. 14, sicché il richiamo va intesoanche a gli eventi ostativi di cui al comma 7. Le due fattispecie (rimpatrio e regolarizzazione) sono, infatti, sostanzialmenteequiparate sul piano degli effetti premiali. 2.2. Non è controverso che al momento in cui il contribuente ha reso le due dichiarazioni riservate per l’emersione delle attività detenute all’estero, si era già verificata la condizione ostativa di cui all’art. 14, comma 7, d.l. 350 del 2001, richiamato dall’art 13 - bis , comma 5, d.l. n. 78 del 2009, in quanto l’Agenzia delle Dogane aveva in precedenzaintrapreso un’attività di controllo. Di conseguenza, non potendosi realizzare gli effetti premiali , ivi inclusa la preclusione all’attività accertativa, venivano emessi, con riferimento ai medesimi imponibili oggetto di regolarizzazione, attiimpositivi c ui il contribuente [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 prestava adesione, corrispondendo tutto il dovuto ivi comprese le sanzioni irrogate per la violazione dell’obbligo dichiarativo. 2.3.Così chiarito il quadro in cui si innesta la fattispecie in esame, va evidenziato che l e somme dichiar ate dal contribuente con le modalità di cui all’art. 13-bis d.l. n. 78 del 2009 vengono, per presunzione assoluta, assimilate ad imponibili sottratti a tassazione in Italia. L’imposta straordinaria corrispostarealizza, pertanto, l’effetto di affrancare gli imponibili ai quali si riferisceda ulteriori atti impositivi. Lo«scudo fisc ale » , a differenza dei condoni propriamente detti , produceeffetti sostitutivi dei normali parametri di determinazione del debito d'imposta. 2.4. La preesistenza di una delle cause ostative di cui all’art. 14, comma 7, d.l. n. 350 del 2001, preclude tutti gli effetti premiali di cui alla medesima norma. In questo senso,per esempio, questa Corte ha precisato che l'esclusione della punibilità per i reati tributari, in caso di rimpatrio dei capitali c.d. «scudati», si perfeziona con il pagamento dell'imposta di cui all’art. 13 - bis d.l. n. 7 del 2009 , e che il rimpatrio non produce gli effetti estintivi della punibilità quando, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, le violazioni penali siano state già constatate, o comunque siano già iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui gli interessati hanno avuto formale conoscenza ex art. 14, comma 7, d.l.n. 350 del 2001 (Cass. pen. 29/12/2016, n. 55106) . 2.5. Va escluso, di conseguenza, che il pagamento dell’imposta straordinaria possa correlarsi, come sostenuto dall’Ufficio, all’emersione in sé (mediante rimpatrio o regolarizzazione) , prescindendo, quindi, dal prodursi dagli effetti premiali di cui all’art. 14, comma 1, d.l. n. 350 del 2001 che, invece, sarebbero condizionati all’insussistenza di una dellecause ostative di cui al comma 7 . In altri, [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 termini, deve ritenersi che, in presenza di una causa osta tiva, non residua alcun effetto sanante. 2.6. La soluzione prospettata dall’Agenzia delle Entrate, volta a distinguere un effetto, per così dire, principale e generale, derivante dal pagamento dell’imposta straordinaria, distintodagli specifici effetti di cui all’art. 14, non è in linea con l’interpretazione sistematica dell’istituto, strutturato in modo tale da garantire che il pagamento dell’imposta affranchigli imponibili ai quali si riferisce, con riguardo a tutti i comparti impositivi e contributivi. In caso contrario, si verificherebbe la doppia tassazione del medesimo imponibile. Resta escluso, pertanto, che la restituzione dell’imposta straordinaria determiniun indebito arricchimento del contribuente. La tesi non è nemmeno compatibile con le esplicazioni rese dall’Ufficio con la circolaredell’Agenzia delle Entrate 01 ottobre 2001 n. 85. Quest’ultima, occupandosi dell’art. 14, comma 7, d.l. n. 350 del 2001, ribadivache le operazioni di emersione non potevano produ rre gli effetti premialiprevisti qualora, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, la violazione fosse stata gi à constatata (ovverofossero iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attivit à di accertamento tributario e contributivo di cui il contribuente avesse avuto formale conoscenza) e faceva espresso riferimento ad «un effetto preclusivo alla regolarizzazione», così confermando che le condizioni ivi contemplate erano ostative al perfezionarsi della procedura.Ugualmente, la circolare, occupandosi delle cause ostative di cui all’art. 14, comma 7, cit. non distingueva tra effetti comunque realizzatisi ed altri preclusi, limitandosi a precisare che in tal caso le operazioni di rimpatrio e di regolarizzazione non producevano effetti con riferimento all’anno o agli anni per i quali erano stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica ovvero era inizi ata un’attività di accertamento. [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 2.7. Va aggiunto che,in mancanza di riscontri, non può presumersi, come ritenuto dall’Ufficio,che il pagamento dell’imposta straordinaria, pur in presenza di una delle condizioni ostative, sia avvenuto nella consapevolezza che gli effetti premiali non potevano verificarsi. Inoltre, l’art. 38, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, riconosce il diritto alrimborso nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento. Tale norma, autorizzando la presentazione dell'istanza di rimborso, oltreché in caso di errore materiale, in quello di «inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento», opera in maniera indifferenziata in tutte le ipotesi di ripetibilità del versamento indebito, a prescindere dalla riferibilità dell'errore al versamento, all'an o al quantum del tributo (Cass.29/05/2019, n. 14068). 2.8. Concludendo,il formale coinvolgimento del contribuentein uno degli atti contemplati dall’art. 14, comma 7, d.l. n. 350 del 2001 , in data anteriore al perfezionamento della procedura, integra causa ostativa al dispiegarsi dell'emersione, senza che possa distinguersi quest’ultima dagli effetti che la medesima è destinata produrre. Da ciò consegue che il pagamento dell’imposta straordinaria ini vista dell’emersione (mediante rimpatrio o regolarizzazione) di attività detenute all’estero si connota in termini di indebito ove il contribuente, attinto in data precedente alla dichiarazione ivi prevista da uno degli atti ostativi cui sia seguito avviso di accertamento, abbia corrisposto tutto quanto dovuto. 3. Deve, pertanto, affermarsi il seguente principio di diritto: il contribuente,che abbia pagato l’imposta straordinaria per i l rimpatrio o la regolarizzazionedi attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato ex art. 13 - bis d.l. n. 78 del 2009 , ove non abbia beneficiatodegli effetti di cui all’art. 14, comma 1, d.l. n. 350 del 2001, essendo stato già raggiunto , prima della dichiarazione di [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 emersione, da uno degli atti contemplati dall’art. 14, comma 7, del citato d.l. n. 350 del 2001 , e d abbia corrispo sto quanto dovuto in ragione del successivo avviso di accertamentoe dell’atto di irrogazione delle sanzioni, ha diritto di ripetere l’imposta straordinaria . 4. Il ricorsova, pertanto, rigettato. 5. La novità e particolarità della questione trattata è motivo di compensazione delle spese del giudizio di legittimità. 6. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stat