Cassazione n. 20123/2023

oloGori Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 33081 /2018 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall ’ Avvocatura Generale dello Stato,con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] (COVAT) S.R.L., qualeincorporante [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rap- presentantepro tempore, rappresentata e difesa dall ’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] rielloe dall ’ Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il loro studio inRoma, via XXIV Maggio n. 43; –controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Pie- monten.1221/3/2018 depo sitata l ’ 11 luglio 2018. Udita la relazione svolta nella adunanza camerale del 20 aprile 2023 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA]; Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte veniva accolto l ’ appello proposto dalla societ à [OSCURATO:PERSONA]- [OSCURATO:PERSONA] (COVAT) S.R.L., quale incorporante IDROENERGIAS.C.R.L., contro la sentenza della [OSCURATO:PERSONA]- tariaProvinciale di Cuneo n.107/1/17 ed avente ad oggetto l ’ avviso di pagamentoper un importo di Euro 285 .194,88, a titolo di accise ener- giaelettrica n.2014/A/36345 relative all ’ anno di imposta 2009, emesso neisuoi confronti dall ’ AGENZIA DELLE DOGANE E [OSCURATO:PERSONA]. 2.L’atto impugnato era relativo ad energia elettrica prodotta e ceduta allesocietà consor ziate in esenzione da accise ex art.52 comma 3 lett. b)d.lgs. n.504/95, con successivo recupero di queste ultime da parte dell’Agenzia in quanto la contribuente si era erroneamente qualificata come“autoproduttore”. La ricorrente riteneva inesigibile il t ributo, ed invocavala tutela del proprio legittimo affidamento, essendo stato gi à applicatol’art.10 della l. n.212/2000 con riferimento alle sanzioni e agli interessi.Il giudice di prime cure riteneva dovuto il tributo, conclusione noncondivisa dal giu dice d ’ appello. 3. In particolare, la CTR riteneva che in capo alla contribuente fosse riconoscibilela qualifica di “ autoproduttore ” e dunque r icorressero nella fattispeciei presupposti dell ’ art.52 TUA per fruire dell ’ agevolazione no- nostantel’energia el ettrica fosse stata consumata dai soci consorziati, non considerabili terzi rispetto al produttore, alla luce della disciplina civilisticadel consorzio, della nozione di “ autoproduttore ” di cui all ’ art. 2,comma 2 del d.lgs. 16 marzo 1999, n. 79 (c.d. dec reto Bersani) e dellestesse indicazioni fornite dall ’ Agenzia alla contribuente. 4.Avverso la sentenza della CTR propone ricorso principale l ’ Agenzia affidatoad un motivo, cui la contribuente replica con controricorso e ricorsoincidentale per tre motivi . Consideratoche: 5.Preliminarmente alla disamina delle singole censure, come gi à con- divisibilmente operato dalla sentenza di questa Corte n. 26145/2019 resainter partes , tra l ’ altro, va operata una rapida ricognizione della normativaapplicabile ratione temporis alla fattispecie, anche a seguito dellemodifiche al d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 conseguenti alla at- tuazione,con d.lgs. 2 febbraio 2007, n. 26 e a far data dal 01/06/2007, delladirettiva n. 2003/96/CE del 27 ottobre 2003, che ha ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità.I testi normativi che si vanno ad esaminare non hanno subito modifiche rilevanti in questa sede ad opera del d. l. 2 marzo 2012,n. 16, conv. con modif, nella l. 26 aprile 2012, n. 44. 6.Ai sensi dell ’ art. 52, comma 1, TUA « l ’ energia elettrica (codice NC 2716) è sottoposta ad accisa, con l ’ applicazione delle aliquote di cui all’allegatoI, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al momento del consumo per l ’ energia elettrica prodotta per uso pro- prio». Obbligatial pagamento dell ’ accisa sono, tra gli altri, anche « gli eser- centile officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso pro- prio»(art. 53, comma 1, lett. b), TUA), purch é non esclusi dal paga- mentodell’imposta ai sensi dell ’ art. 52, comma 2, TUA. E, per quanto interessain questa sede, non è sottoposta ad accisa solo l ’ energia elet- trica«prodotta con impianti azionati da fo nti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza non superiore a 20 kW » (art.52, comma 2, lett. a), TUA). 7.L’officina di produzione è « costituita dal complesso degli apparati di produzione,accumulazione, trasformazione e distrib uzione dell ’ energia elettricaesercitati da una medesima ditta, anche quando gli apparati diaccumulazione, trasformazione e distribuzione sono collocati in luo- ghidistinti da quelli in cui si trovano gli apparati di produzione, pur se ubicatiin comuni di versi » (art. 54, comma 1, TUA). Isoggetti obbligati al pagamento delle accise e, in particolare, gli eser- centiofficine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso pro- prio,«hanno l ’ obbligo di denunciare preventivamente la propria attivit à all’Ufficio dell ’ Agenzia delle dogane competente per territorio e di di- chiarareogni variazione ( … ) » (art, 53, comma 4, TUA). A seguito della denuncia,l’Ufficio competente, verificata la sussistenza di tutte le con- dizioni previste dalla legge ed effettuat i i necessari controlli, rilascia alleofficine di produzione di energia elettrica una licenza di esercizio (art. 53, comma 7, TUA) e queste ultime sono tenute a presentare, entroil mese di marzo dell ’ anno successivo a quello cui la dichiarazione siriferisce, « una dichiarazione di consumo annuale, contenente, ( … ) tuttigli elementi necessari per l ’ accertamento del debito d ’ imposta re- lativoad ogni mese solare, nonch é l ’ energia elettrica prodotta, prele- vata o immessa nella rete di trasmissione o distribuz ione » (art. 53, commi8 e 9, TUA). 8.Ai sensi dell ’ art. 55, comma 1, TUA, l ’ accertamento e la liquidazione dell’accisasono effettuati proprio sulla base della menzionata dichiara- zionedi consumo annuale, mentre « il termine di prescrizione per il re- cuperodell’imposta è di cinque anni dalla data in cui è avvenuto il con- sumo»,salva la sussistenza di fatti illeciti (art. 57, comma 2, TUA). Infine,ai sensi dell ’ art. 52, comma 3, lett. b), TUA è esentata da accise l’energiaelettrica « prodotta con impianti a zionati da fonti rinnovabili ai sensidella normativa vigente in materia, con potenza disponibile su- periorea 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali eluoghi diversi dalle abitazioni » . 8.1. La formulazione della disposizione riprende, s ostanzialmente, il testodell’art. 10, comma 6, della l, 13 maggio 1999, n. 133, che, con riferimentoalle addizionali erariali, cos ì recita: « Al fine di agevolare il raggiungimentodegli obiettivi di cui al Protocollo sui cambiamenti cli- matici,adottato a Kyoto il 10 dicembre 1997, l ’ energia elettrica pro- dottada fonti rinnovabili, consumata dalle imprese di autoproduzione e per qualsiasi uso in locali e luoghi diversi dalle abitazioni è esclusa dall’applicazionedelle addizionali erariali ( ) » . Le menzionate addizio- nalierariali sono state poi abrogate dall ’ art. 28, comma 1, della l. 23 dicembre 2000, n, 388 che, peraltro, estende all ’ imposta erariale di consumodi cui all ’ art. 52 TUA « tutte le agevolazioni previste, fino alla datadi entrata in vigore della presente legge, per l ’ addizionale erariale sull’energiaelettrica» (art. 28, comma 3, della l. n. 388 del 2000), con disposizione poi assorbita dalla nuova formulazione dell ’ art. 52 TUA, conseguentealla novella di cui al d.lgs. n. 26 del 2007 . 8.2.Dev’essere, infine, ricordato che, l ’ art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 79 del 1999, attuativo della direttiva n. 96/92/CE del 19 dicembre 1996, concernente norme comuni per il mercato interno dell ’ energia elettrica,stabilisce che, agli effetti del men zionato decreto, « autopro- duttoreè la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e lautilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero peruso delle societ à controllate, della societ à controllante e delle so- cietàcontrollate dalla medesima controllante, nonch é per uso dei soci dellesocietà cooperative di produzione e distribuzione dell ’ energia elet- tricadi cui all ’ articolo 4, numero 8, della legge 6 dicembre 1962, n. 1643,degli appartenenti ai consorzi o societ à consortil i costituiti per la produzionedi energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili e per gli usidi fornitura autorizzati nei siti industriali anteriormente alla data di entratain vigore del presente decreto » . 9. Dalla lettura coordinata delle superiori disposizioni si evince che tuttele officine di produzione di energia elettrica per uso proprio sono soggettiobbligati al pagamento delle accise e devono denunciare pre- ventivamente la propria attivit à , ottenere il rilascio di una licenza di esercizioe depositare annualmente una dichiarazione di consumo. Sono,dunque, soggetti obbligati al pagamento delle accise anche gli autoproduttoriindicati dall ’ art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 79 del 1999 e,specificamente, quei soggetti che producono energia elettrica e la utilizzanoin misura non inferiore al settanta per cento annuo per uso proprioovvero per uso degli appartenenti ai consorzi o alle societ à con- sortilicostituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energeti- cherinnovabili. Vengonoal contrario esentati dal pagamento delle accise unicamente leofficine di produzione che producono energia elettrica per uso pro- prioa condizione che: a) la produzione avvenga con impianti azionati dafonti rinnovabili; b) detti impianti abbiano una po tenza disponibile superiorea 20 kw; c) l ’ energia autoprodotta venga anche autoconsu- mataper usi differenti da quello abitativo. 10.Tanto premesso, c on un unico motivo l ’ Agenzia ricorrente - ai fini dell’art.360primo comma n.3 cod. proc. civ. - , prospett a la violazione ed errata applicazione deqli artt. 52 comma 3 lett. b) del d.lgs. 504/1995,2 comma 2 d.lgs. n.79/1999 e 2602 e ss. cod. civ. per aver laCTR erroneamente riconosciuto alla contribuente la qualifica di “ au- toproduttore”,ritenendo che r icorr essero nella fattispecie i presupposti dell’art.52 TUA per fruire dell ’ agevolazione nonostante l ’ energia elet- trica fosse stata consumata dai soci consorziati. Essi non sarebbero considerabiliterzi rispetto al produttore, alla luce della disciplina civili- stica del consorzio, della nozione di “ autoproduttore ” di cui all ’ art. 2, comma2 del d.lgs. 16 marzo 1999, n. 79 (c.d. decreto Bersani) e delle stesse indicazioni fornite dall ’ Agenzia alla contribuente. In controri- corso a p.16 la societ à pare individuare u n ’ ulteriore autonoma ratio decidendi espressa dalla CTR - l ’ accertamento che il rapporto tra la contribuente e le altre societ à fosse di tipo consortile - e solleva al propositoeccezione di inammissibilit à perch é a suo dire fattuale e non revocabile in dubbio in Cassazione. Tuttavia al Collegio non pare che l’accertamentosuddetto sia stato messo in dubbio e comunque la cir- costanzanon rileva dal momento che l ’ impostazione della ricorrente è nelsenso che « il soggetto che cede, a qualunque titolo, ad altri consu- matorifinali l ’ energia elettrica prodotta in surplus rispetto ai propri fab- bisogniassume la veste di fornitore » , con i conseguenti adempimenti fiscali(cfr. p.17 ricorso). 11.Il motivo è fondato. [OSCURATO:PERSONA] non condivide le conclu sioni cui è giuntala CTR, perch é in contrasto con la consolidata giurisprudenza di legittimità,secondo cui la definizione di autoproduttore contenuta nel decretoBersani non è mutuabile a fini fiscali, n é è decisiva la nozione civilistica di consorzio a tal fine, laddove l ’ art. 52, comma 3, lett. b), TUAprevede la esenzione dalle accise unicamente per l ’ autoproduttore che consumi autonomamente l ’ energia elettrica prodotta e, dunque, nonpuò essere applicata ai consorzi di produzione, che cedono l ’ ener- giaprodotta a beneficio delle imprese consorziate. 11.1.Infatti, la nozione di autoproduzione di cui al d.lgs. n. 79 del 1999 non è idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle acciseai sensi dell ’ art. 52, comma 3, lett. b), TUA, i quali non rientrano nellamenzionata definizione. Come gi à chiarito da Cass. n.26145/2019 perragioni integralmente condivise dal Collegio, l ’ art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 79 del 1999 afferma che le definizioni di cui ai successivi commivalgono ai soli fini del decreto e, pertanto, la definizione di au- toproduzionedi cui al comma 2 trova un primo limite applicativo te- stuale. 11.2.Inoltre, le finalit à del decreto Bersani, in linea con la direttiva n. 96/92/CE sono quelle di perseguire un mercato concorre nziale dell’energiaelettrica mentre il Testo unico accise, come modificato dal d.lgs.n. 26 del 2007, in attuazione della direttiva n. 2003/96/CE, ha come obiettivo l ’ armonizzazione della tassazione degli Stati membri dellaUE in materia di accise sui pro dotti energetici: in questo contesto, la definizione di autoproduzione di cui al decreto Bersani deve fare i conticon la qualifica di soggetti obbligati al pagamento delle accise che hanno le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio ai sensidel TUA. 11.3.Ancora, l ’ esenzione prevista dall ’ art. 52, comma 3, lett. b), TUA conriferimento all ’ energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili è limi- tataall’utilizzazione che fa dell ’ energia medesima il soggetto autopro- duttore ed è di stretta interpretazione: deve, pertanto, riconoscersi l’esenzione unicamente alla societ à consortile che produce l ’ energia, neilimiti del consumo dalla stessa praticato, e non gi à per l ’ ipotesi in cuila societ à consortile ceda l ’ energia elettrica a distinti sogg etti giuri- dici quali sono i consorziati (nello stesso senso, sebbene con riferi- mento alle addizionali locali sull ’ energia elettrica, Cass. n. 8293 del 09/04/2014; Cass. n. 23529 del 12/09/2008), pena facili ed intuibili elusionidella disposizione agevolat iva. 11.4.A ci ò si aggiunge anche che le prassi applicative dell ’ Amministra- zionenon possono essere decisive sulla questione, non potendo porsi incontrasto con la legge tributaria, ostandovi la riserva di cui all ’ art.23 Cost.La sentenza n.26145/2019 spe nde un ulteriore condivisibile ar- gomentoa contrario, ricordando che l ’ art. 1, comma 911, della l. del 28/12/2015n. 208, applicabile solo con riferimento all ’ anno di imposta 2016 (e, pertanto, non alla presente controversia), ha previsto che «l’articolo 52, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, si applica anche all ’ energia elettrica prodotta con im- piantiazionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, con sumata dai socidelle societ à cooperative di produzione e distribuzione dell ’ energia elettricadi cui all ’ articolo 4, numero 8), della legge 6 dicembre 1962, n.1643, in locali e luoghi diversi dalle abitazioni » . La menzionata disposizione richiama pedisse quamente solo la prima partedell’art. 2, comma 2, del decreto Bersani, includendo, pertanto, nell’esenzionei soci delle societ à cooperative di produzione e distribu- zionedell’energia elettrica, ma non estendendo l ’ esenzione agli appar- tenentiai consorzi o societ à consortili costituiti per la produzione dienergia elettrica da fonti energetiche rinnovabili. Taleinnovazione offre un ulteriore spunto argomentativo a contrario: l’estensionedell’esenzione alle sole societ à cooperative di cui all ’ art. 2, comma 2, del dlg. n. 79 del 1999 implica che i consorzi e le societ à consortili, gi à esclusi, rimangono fuori dal campo applicativo della normaanche per gli anni d ’ imposta successivi al 2016. 12.Va, dunque, data continuit à anche nella presente fattispecie al prin- cipio di diritto ricavabile dalla sentenza da ultimo citata, secondo cui: «Intema di accise sull ’ energia elettrica, la societ à consortile che auto- produce energia elettrica da fonte rinnovabile, con impianti dalla po- tenzadisponibile superiore a 20 kW , beneficia dell ’ esenzione prevista dall’art.52, comma 3, lett. b), del d.lgs. n. 504 del 1995 (nella sua formulazioneapplicabile ratione temporis, successiva alle modifiche in- trodottecon il d.lgs. n. 26 del 2007) limitatamente all ’ energia prodotta econsumata in proprio e non anche a quella prodotta e ceduta ai singoli consorziati.». Perl’effetto, dal momento che nella fattispecie, non è in contestazione chesi chieda l ’ esenzione con riferimento alla sola energia prodotta e ceduta dalla contribuente in favore dei consorziati (e non anche con riferimentoall’energia autoprodotta ed autoconsumata), il motivo pro- postova accolto. 13.Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato la societ à - inrelazione all ’ art.360 primo comma n. 3 e 4 cod. proc. civ. - , deduce la nullit à della sentenza per omessa pronuncia, in violazione dell’art.112 cod. proc. civ. sui motivi di appello in cui la contribuente hainvocato avanti alla CTR i principi di buona fede, affidamento legit- timoe proporzion alit à . Coni successivi motivi secondo e terzo, in relazione all ’ art.360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. la ricorrente incidentale lamenta in ogni caso la violazione del legittimo affidamento specificamente tutelato dall’art.10, comma 2, della l. n. 212 del 2000, idoneo a determinare l’esenzionenon solo dalle sanzioni e dagli interessi, ma anche dal tri- buto,nonché dall ’ art. 11 della l. n. 212 del 2000 in presenza di risposta fornitadall ’ Amministrazione finanziaria alla societ à all ’ esito di una re- golareprocedura di interpello. 14.Il ricorso incidentale condizionato è assorbito, dal momento che le questioniivi dedotte, se riproposte, dovranno essere esaminate neces- sariamentein sede di giudizio rescissorio dal giudice del merito. 15.In accoglimento del ricorso principale, assorbito il ricorso inciden- tale,va pertanto disposta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio,ai sensi della legge n.130/2