Cassazione n. 23600/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20246/2017R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappre- sentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], (PEC : francescatodi- [OSCURATO:EMAIL]),elettivamente domiciliata in Roma alla [OSCURATO:PERSONA] n. 10 presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC:[OSCURATO:EMAIL]); Oggetto:raddoppio ter- mine decadenza–op. sogg. inesistenti–acqui- rente– principio di diritto –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Campanian.637/52/2017 depositata in data 25 / 1 /20 17 , non notifi- cata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 24 aprile 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Campa- nia,veniva rigettato l’appello proposto dell’Agenzia delle Entrate av- versola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli n. 27587 / 40 /1 5 , che aveva accolto il ricorso introduttivo del la so- cietàPANAFARM S.r.l. volto ad ottenere l’annullamento dell ’avviso di accertamento n. TF303080577 2 relativo ad II.DD. e IVA per l’anno diimposta 200 8 . Con tale atto impositivo , nel quadro di un accertamento ex artt.39 comma2 del d.P.R. n.600/1973 e 54 del d.P.R. n.633/1972 l’Agenzia delle Entrate rideterminava gli imponibili originariamente dichiarati dallacontribuente quantificando induttivamente il reddito imponibile ai fini IRES in euro 575 . 355 ,00 e disconoscendo la detraibilità dell'IVA su acquisti effettuati per complessivi euro 952.737 ,3 1 . Qualeconseguenza veniva richiesto alla società il pagamento di com- plessivieuro 465 . 397 , 92 , di cui euro 340.094 ,00 a titolo di imposte eil resto per sanzioni e interessi. Alla base dell e ripres e vi era la contestazione in capo alla contri- buentedi partecipazione ad operazioni soggettivamente inesistenti, quale acquirente destinatari a di fatture emesse dalla cartiera [OSCURATO:PERSONA], fatture poi contabilizzate e utilizzate dalla [OSCURATO:PERSONA].r.l. cui veniva consegnata la merce ( articoli medicali ) . Lacontabilità della ricorrente veniva considerata nel suo complesso non attendibile e ciò conduceva anche alla rideterminazione indut- tiva,ai sensi dell'art. 39, comma 2, del d .P.R. n. 600/73, del reddito conseguito.Ciò avveniva attraverso l’ applica zione ai ricavi dichiarati diuna percentuale di redditività del 20% , così come riscontrat o in aziendesimilari che ten evano regolare contabilità . Ilgiudice di prime cure annullava l ’avviso di accertamento per difetto disua legittima sottoscrizione, in quanto riteneva violato l’art.42 del d.P.R.n.600 del 1973 . Il giudice d’appello riteneva al contrario su- perabilel a question e preliminar e del difetto di valida firma, ma di- chiaravala decadenza dall’esercizio del potere di accertamento . Se- condola CTR non operava il raddoppio dei termini ex ar t t.37 del d.l. n.223/2006e 43 del d.P.R. n.600/1973 , in assenza di obbligo di pre- sentazionedi denuncia penale nei confronti della contribuente . Avversola sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’Agen- zia, affidato a tre motiv i , cui la contribuente replica con controri- corso. Consideratoche: 1.In via pregiudiziale va scrutinat a e disattes a l ’ eccezion e di inam- missibilitàdel ricorso per tardività . La notifica del ricorso è tempe- stiva, dal momento che la sentenza impugnata, non notificata, è stata depositata il 25 gennaio 2017, e il ricorso per cassazione è stato notificato il 2 8 settembre 2017 . I l termine “lungo” per impu- gnare ex art.38 comma 3 d.lgs. 546/1992 in riferimento all’art.327 cod. proc. civ. applicabile ratione temporis alla fattispecie è seme- straleed è scaduto il 2 5 . 7 .2017, ossia nel periodo compreso tra il 24.4.2017e il 30.9.2017 . T rova così applicazione l’art.11 comma 9 del d.l. n.50/17, convertito in legge n.96/17, che differisce, per la prorogasemestrale ivi prevista, la scadenza del termine per impu- gnare,allorquando è tempestivamente intervenuta la notifica del ri- corso. 2.Dev’essere altresì rigettata l’eccezione preliminare di inammissi- bilitàdel ricorso per asserita aspecifica indicazione degli atti proces- sualie dei documenti su cui il ricorso si fonda, essendo precisamente indicatii capi della sentenza impugnati in relazione alle dedotte vio- lazionidi legge. 3. Il primo motivo di ricorso prospetta , in relazione all’art.360 comma1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 43 d.P.R. n. 600/73e 57 d.P.R. n. 633/72 nella versione di cui all'art. 37 d.l. n. 223/06,conv. in L. n. 248/06 e falsa applicazione degli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74/00 , nella parte in cui la CTR afferma che l'omessa co- municazionedi notizia di reato a carico della società [OSCURATO:SOCIETA] da partedell'Agenzia "induce a ritenere insussistenti nella specie i pre- suppostidell'obbligo di denuncia". 4.Con il secondo motivo la ricorrente deduce, in rapporto all’art.360 comma1, n. 4 cod. proc. civ., la violazione dell'art. 36 2° comma n. 4d.lgs. n. 546/92 con riferimento al medesimo capo della decisione impugnata,per aver il giudice d’appello espresso una motivazione apparentecon riferimento all’inesistenza di una notizia di reato. 5.I motivi, connessi in quanto relativi al medesimo capo della sen- tenza,possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati. 5.1.È necessaria una breve ricostruzione della regola di diritto ap- plicabilealla fattispecie. L’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, neltesto applicabile ratione temporis , dispone che «in caso di viola- zioneche comporta obbligo di denuncia ai sensi de ll'articolo 331 del codicedi procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto le- gislativo10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui ̀ stata commessala violazione». In linea generale, i n tema di accertamento tributario, il raddop- piodei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi appli- cabili"ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denun- ciapenale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 ( tra le molte, v. Cass. Sez. 6 - 5 , n. 17586del 28/06/2019). Infatti, la giurisprudenza della Sezione è co- stante nell’affermare, anche sulla scorta dei principi enunciati da CorteCost. n. 247 del 2011, che il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall'effettiva presen- tazione della denunzia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accerta- mentodel reato nel processo ( cfr. anche Cass. Sez.5 , n. 22337 del 13.9.2018;Cass. Sez. 6 – 5, n. 11171 del 30.5.2016 ) . Illimite costituzionale all’operatività del raddoppio del termine di cui alcitato art.43 è individuato nella Consulta nella sentenza n. 247 del 2011in un uso pretestuoso e strumentale della disposizione da parte dell’Amministrazionefinanziaria che, così facendo, fruirebbe in modo ingiustificatodi un pi ̀ ampio termine di accertamento. 5.2. LaCorte ha inoltre già affermato che la sussistenza dei presup- postidell'obbligo di denuncia penale nei confronti degli organi socie- tari di una società in accomandita semplice determina il raddop- piodei termini per l'accertamento, previsto dall'art. 43, comma 3, deld.P.R. n. 600 del 1973, anche del reddito imputato "per traspa- renza" ai soci accomandanti (Cass. Sez. 5 , n. 15999del 07/06/2024) . Tale estensione si giustifica per l’unitariet à dell'accertamento,il quale comporta che il ricorso tributario propo- sto,anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla societàriguarda inscindibilmente sia la societ à che tutti i soci (Cass. Sez.Un. n.14815 del 4.6.2008). Egualmente,la giurisprudenza d ella S ezione ha già da tempo rite- nutoapplicabile il raddoppio dei termini di cui all’art.43 ai soci di una societàdi capitali a ristretta base partecipativa (cfr. Cass. Sez. 5, n. 20043del 7.10.2015). 6.[OSCURATO:PERSONA] condivide questa necessità di valutare l’accertamento nelsuo complesso , in quanto ai fini dell’accertamento, rileva la com- plessiva operazione economica alla base dell’accertamento , se in tutto o in parte soggett a ad obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art.331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 con riferimento alla posizione della contribuente . Il fatto che tale condotta astrattamente rientri nei suddetti parametri determina di persé il raddoppio del termine per l’esercizio del potere impositivo, entroil perimetro dell’accertamento fiscale . 6.1.In tal senso depone la stessa ratio legis : attraverso il raddoppio deltermine il legislatore ha voluto dare più tempo all’azione imposi- tiva in conseguenza di fatti che nella loro oggettiva materialità de- stanoparticolare allarme sociale e per tale ragione sono presidiate dallalegge penale . Per tali fatti di norma le indagini sono particolar- mente complesse e possono anche coinvolg ere una giurisdizione, quella ordinaria, ulteriore rispetto a quella tributaria con conse- guentecomplicazione per l’operare dell’Amministrazione finanziaria . 6.2.Ragionare diversamente sarebbe particolarmente incongruo nel casodi specie, in cui la contribuente è chi ha materialmente acqui- stato, ricev endo e utilizza ndo le fatture emesse in dipendenza di operazionisoggettivamente inesistenti. Nello schema economico se- guito nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti , l’ intento pratico dell’illecito perseguito attraverso l’emissione della fattura falsa è proprio consentire all’ acquirente reale di detrarre l'IVA solo nominalmenteversata al venditore, ma da questo non versata all'e- rarioe restituita all'acquirente, dietro compenso. Infatti,nello schema economico - sociale seguito nell’operazione eco- nomicaoggetto di accertamento (cfr. per un’analisi del meccanismo della detrazione nelle operazioni soggettivamente inesistenti, Cass. Sez.5, n. 15288 del 17.7.2020 ) , l’ interposta cd. cartiera non ha ver- satol'IVA che è stata in seguito detratta dall'acquirente reale. 7. Nel caso di specie non è controverso il fatto che il reato ascrivibile alla “cartiera”[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] , dante causa della con- tribuente,fosse di emissione di fatture s oggettivamente inesistenti, exart. 8 d.lgs. n. 74/2000 e procedibile d'ufficio . L a condotta mate- rialedi emissione delle fatture sanzionate dalla legge penale nei ter- minisuddetti produce effetti di raddoppio dei termini previsto dagli artt.43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 , indipendentemente dal fatto che sia stata promossao meno l’azione penale nei confronti nei confronti della sua posizionesoggettiva. Conriguardo alla specifica posizione dell’ acquirente reale utilizzatore delle fatture false , il raddoppio dei termini per l'accertamento con- seguedel pari dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di de- nuncia penale ossia , quantomeno, il reato di dichiarazione infedele di cui all’art.4 del d.lgs. n.74/2000 , avendo la contribuente , come dedotto anche in ricorso e controricorso , presentato dichiarazione fiscaleper l’annualità 2008 ed essendo ampiamente rispettati i limiti disoglia per la configurabilità astratta del reato . 8. Alla luce della ricostruzione che precede, d ev’essere così affer- matoil seguente principio di diritto: «Intema di accertamento tributario, in caso di emissione di fatturesoggettivamente inesistenti ex art. 8 d.lgs. 10 marzo 2000n. 74 da parte del la “cartiera” dante causa, opera il rad- doppio del termine di accertamento previsto dall'art. 43, comma3, del d.P.R. n. 600 del 1973, vigente ratione tempo- ris,anche nei confronti del soggetto che ha utilizzato tali fat- ture, traendone vantaggio economico attraverso il meccani- smo della detrazione dell’IVA , avendo posto in essere fatti comportantil’obbligo di denuncia penale, quantomeno con ri- ferimentoalla dichi a razione infedele di cui all’art.4 del mede- simodecreto legislativo » . Inapplicazione del principio di diritto le due doglianze trovano acco- glimento, avendo il giudice d’appello ad un tempo violato il com- plesso normativo già menzionat o e indicat o nella prima censura e altresìespresso una motivazione che si colloca al di sotto del minimo costituzionale(cfr. Cass. Sez. Un. n.8053/2014) , per non aver colto l’essenzaeconomica e logica della previsione normativa sul raddop- pio del termine di accertamento come interpretata dalla giurispru- denzadella Corte costituzionale e della Corte di cassazione . 9.Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, ex art.360 comma 1 , n. 3cod. proc. civ. e in relazione al capo di decisione in cui il giudice 8 ragiona sull’onere della prova in materia di operazioni soggettiva- menteinesistenti, la v iolazione de gli art t . 2697 c od . c iv ., 1 9 e 2 1 del d.P.R.633 /7 2. 9.Il motivo è fondato. 9.1. Va rammentato che in tema di IVA, l'Amministrazione finanzia- ria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggetti- vamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode caro- sello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del forni- tore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contri- buente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordi- naria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. O ve l'Amministrazione as- solva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova con- traria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzio- nalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.Non assumono rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5,n. 27555 del 30/10/2018). Eguali considerazioni valgono quanto al canone di riparto dell’onere della prova circa la deduzione del costo dalla base imponibile ai fini delle II.DD., in presenza di operazioni conte- state come soggettivamente inesistenti (Cass. Sez. 6 - 5 , n. 5873del 28/02/2019). 9.2. Nel caso di specie, l’argomentazione della CTR nell’ultima pa- gina della sentenza non è aderente al canone di riparto dell’onere della prova sopratracciato, nella parte in cui si limita ad affermare che ̀ l’Agenzia a dover dimostrare la consapevole partecipazione della contribuente alla frode, e dev’essere rimeditata in sede di rin- vio alla luce delle linee guida sopra delineate.10.La sentenza impugnata va perciò cassata con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Campania , in diversa