Cassazione n. 30424/2025

CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.21916/2017 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Statopresso i cui uffici aRoma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata ; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA]; -intimati- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia sez. dist. di Messina, n. 2964/2016 depositata i l 26 agosto 2016non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05 novembre 2025dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia trae origine dall’impugnazione della società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. e dei suoi soci , innanzi alla CTP di Messina, degli avvisi di accertamento, notificati loro nel 2006 in relazione agli anni di imposta 2000 e 2001, con cui l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato il reddito di impresa della società imputato pro quota ai soci, da € 15.500 a € 88.237 per l’anno 2000 , e , da € 15.148 a € 92.460 per l’anno 2001, con conseguente rideterminazione anche dell’IRAP e dell’IVA. L’Ufficio aveva ricostruito i ricavi relativi a vendite non fatturate e non dichiarate dalla società sulla base dell’applicazione agli acquisti di un a percentuale media di ricarico calcolat a in sede di verifica su un campione di prodotti commercializzati divisi per categorie omogenee. 2. La CTP, previo espletamento di CTU, aveva parzialmente accolto il loro ricorso annullando gli avvisi di accertamento impugnati limitatamente alla rettifica dei ricavi. 3. Avverso la sentenza l’Agenzia delle Entrate aveva proposto appello sostenendo l’inutilizzabilità della CTU che aveva espresso valutazioni giuridiche riservate all’autorità giudiziaria e, comunque, l’inidoneità delle conclusionidel consulente a smentire la correttezza delle valutazioni compiute dall’Amministrazione nella determinazione della percentuale di ricarico. 4. La CTR della Sicilia aveva respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate ritenendo illegittimo il ricorso all’accertamento analitico - induttivo in presenza di una contabilità formalmente regolare ed in difetto di elementi significativi dellasua inattendibilità , dal momento chei verificatori avevano applicato percentuali di ricarico esagerate senza tenere conto della “enorme gamma di articoli in vendita” e della irrilevanza del campione di soli 69 prodotti esaminati dalla Guardia di Finanza su “ l’intero universo di più di 3600 prodotti trattati!” 5. Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione,affidandosi a due motivi, e i resistenti non si sono difesi. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 55 del d. P . R . n. 633 del 1972 sostenendo che, contrariamente a quanto affermato dalla sentenza impugnata, secondo l’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, latenuta formalmente corretta delle scritture contabili non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo del reddito di impresa a fronte di un comportamento dell’imprenditore assolutamente contrario ai canoni dell’economia mentre il ricorso nella determinazione della percentuale di ricarico al criterio della media aritmetica semplice in luogo della media ponderale è consentito quando risulti l’omogeneità della merce. 1.2. Il motivo è infondato. 1.3 Il motivo deve intendersi riferito all’erronea applicazione da parte della CTR della disciplina dell’accertamento analitico-induttivo nella rideterminazione della base imponibile delle imposte sul reddito e del volume di affari ai fini dell’IVA,avuto riguardo al tenore della giurisprudenza richiamata nell’articolazione della censura. La ricorrente ha lamentato, infatti, che la sentenza impugnata si sarebbe discostata dall’orientamento consolidato della giurisprudenza della Corte che ritiene legittimo l’accertamento analitico-induttivo pure in presenza di scritture contabili formalmente corrette ove l’ antieconomicità del comportamento dell’imprenditore, desumibile anche dall’incongruenza del rapporto tra i ricavi contabilizzati e gli acquisti registrati, ne evidenzi l’inattendibilitàalmeno con riguardo a talune delle poste rilevanti ai fini dell’accertamento del reddito imponibile. 1.4 Afferma, al riguardo, la giurisprudenza della Corte richiamata dalla stessa ricorrente che in tema di accertamento induttivo dei redditi d'impresa, consentito dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l'atto di rettifica, qualora l'ufficio abbia sufficientemente motivato, sia specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio, sia dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l'operato degli accertatori, nel senso che null'altro l'ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l'onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse, senza che sia sufficiente invocare l'apparente regolarità delle annotazioni contabili, perché proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 951 del 16/01/2009, n. 11599 del 2007) .( Cass. 27/01/2010 n. 1647 in motivazione ; più di recente Cass. 10/04/2024, n. 9664 ; Cass. 13/05/2025, n. 12807). 1.5 Con riguardo, poi, alla possibilità ai fini del ricorso all’accertamento contabile-induttivo di riconoscere come indice di inattendibilità della contabilità che risulti formalmente regolare l’incongruenza delle percentuali di ricarico sulla merce venduta, la giurisprudenza della Corte , richiamata dalla stessa ricorrente , affermache In sostanza, il riscontro di incongrue percentuali di ricarico sulla merce venduta costituisce - sia in tema di imposte dirette (v. Cass. 7871/12, 7653/12, 13319/11), sia in tema di IVA (v. Cass. 26177/11 e 26312/09) - legittimo presupposto dell'accertamento induttivo, purché la determinazione della percentuale di ricarico sia coerente con la natura e le caratteristiche dei beni venduti, sicché, qualora il contribuente, in sede di giudizio, contesti il criterio di determinazione della percentuale di ricarico, il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell'Amministrazione in relazione alle critiche proposte, alla luce dei canoni di coerenza logica e di congruità, tenuto conto della natura, omogenea o disomogenea, dei beni-merce nonché della rilevanza dei campioni selezionati, e la loro rispondenza al criterio di media (aritmetica o ponderale) prescelto ( Cass. n. 673 del 2015 in motivazione; Cass. 25495 del 2013; Cass. 3197 del 2013; Cass. 30276 del 2017; Cass. 15589 del 2020). Afferma, in particolare, la Corte che La scelta da parte dell'Amministrazione finanziaria del criterio di determinazione della percentuale di ricarico deve rispondere a canoni di coerenza logica e congruità che devono essere esplicitati attraverso adeguato ragionamento, essendo consentito il ricorso al criterio della "media aritmetica semplice" in luogo della "media ponderale" quando risulti l'omogeneità della merce, ma non quando fra i vari tipi di merce esista una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio (cfr. Cass. 979/2003 n. 979; Cass.14328/2009; Cass. 26312/2009 eCass. 10148/2010). Il controllo di logicità sulla scelta ed applicazione del criterio di calcolo per il ricarico si estende anche alla congruità del campione selezionato per la comparazione tra i prezzi di rivendita e di acquisto, non potendo limitarsi il campione ad alcuni articoli soltanto, ma dovendo comprendere - in relazione agli elementi conoscitivi acquisiti nel corso della indagine svolta dall'Ufficio accertatore - l'inventario generale delle merci commercializzate dalla impresa (Cass. n. 979/2003 cit.; Cass. 6849 e 6852/2009) o comunque un "gruppo significativo, per qualità e quantità dei beni" oggetto dell'attività di impresa, anche senza estendersi necessariamente alla totalità dei beni[…] ( Cass. n. 673 del 2015 in motivazione). 1.6 In sintesi, dunque, per quanto rileva nel presente giudizio, la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo in presenza di scritture contabili regolarmente tenute poggia sulla specificazione nella motivazione dell’atto di impositivo da parte dell’ufficio degli indici di inattendibilità dei dati rilevanti ai fini della determinazione del reddito imponibile e delle ragioni della loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata . L’inattendibilità della contabilità può e ssere ritenuta dall’Ufficio anche solo sulla base d ell’ incongruità della percentuale di ricarico sulla merce venduta che evidenzi una gestione antieconomica dell’impresa,purché la determinazione della percentuale di ricarico applicata sia coerente con la natura e le caratteristiche dei beni venduti in quanto frutto di una scelta corretta tra il criterio della media aritmetica ed il criterio della media ponderata in relazione alla composizione di un campione di merci selezionate per la comparazione tra i prezzi di acquisto e di rivendita in modo appropriato e rappresentativo del complessoe della varietà dei beni commercializzati dall’impresa. 1.7 La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei principi richiamati laddove ha ritenuto illegittimo, nella fattispecie concreta sottoposta al suo esame, l’accertamento analitico - induttivo in presenza di scritture contabili correttamente tenute evidenziando, con affermazioni in alcun modo censurate dalla ricorrente, la mancata individuazione da parte dell’Ufficio di indici significativi della complessiva inattendibilità della contabilità al di fuori delle percentuali di ricarico erroneamente elaborate dai verificatori sulla base di un campione di prodotti del tutto inadeguato. La CTR nella sentenza impugnata ha, infatti, affermato che “ La stessa Agenzia delle Entrate, nell’atto di gravame, pur riconoscendo la presenza di scritture formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo che può essere giustificato da “ parametri significativi” ma che non riesce però ad individuare al di fuori degli indici di ricarico elaborati in maniera erronea ed immotivata dai verificatori della Guardia di Finanza, così come logicamente confermatoanche dal consulente tecnico d’ufficio. Inoltre deve disconoscersi il carattere di campione significativo al campione di prodotti esaminato dalla G. [OSCURATO:PERSONA] (69), tanto più se si considera l’intero universo di più di 3600 prodotti trattati! Pertanto, non avendo l’Ente impositivo dimostrato la legittimità dell’accertamento impugnato che, come è noto, è vincolata al verificarsi di ripetute omissioni e irregolarità tali da rendere inattendibili le risultanze della contabilità, deve pronunciarsi il rigetto dell’appello proposto dall’Ufficio.” 1.8 Nel valutare la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo la CTR ha, dunque, considerato irrilevante l’unico indice di inattendibilità della contabilità dedotto dall’Ufficio, negando l’adeguatezza del campione di merce posto a fondamento della determinazione della percentuale di ricarico applicata, con valutazioni di fatto non censurabiliin Cassazione. Non sussistono, pertanto, le violazioni di legge lamentate dalla ricorrente. 2. Con il secondo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’ art. 360comma 1 n. 4 c.p.c. , la violazione o la falsa applicazione dell’art.112 c.p.c. nonché degli articoli 115 e 116 c.p.c. LaCTR avrebbe, infatti, omesso di pronunciare sulla domanda svolta nell’atto di appello per ottenere la rideterminazione dell’imponibile imputabile alla società e ai soci in base a lle risultanze della CTU esperita in primo grado, così ponendosi in contrasto con l a giurisprudenza della Cortesecondo cui il giudice di merito che ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di natura sostanziale non deve limitarsi ad annullare l’atto impositivo ma è tenuto a esaminare la pretesa tributaria e riformulare un proprio giudizio estimatorio sulla base degli elementi provati o incontroversi. L’omessa pronuncia sulla domanda di rideterminazione dell’imposta avrebbe anche comportato “ un malgoverno della piattaforma istruttoria sulla quale poggia la presente controversia” con contestuale violazione degli articoli 115 e 116 c.p.c. 2.1 Il motivo è infondato. 2.2 Nel delineare la struttura del processo tributario la giurisprudenza della Corte ha avuto modo di affermare che il giudizio tributario, ancorché avente ad oggetto l'accertamento del rapporto sostanziale, è formalmente costruito come giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, il quale costituisce il "veicolo di accesso" al giudizio di merito, a cui si perviene solo per il tramite di tale impugnazione, con la conseguenza che quando ricorrono vizi formali dell'atto, tali da condurre alla sua invalidazione, il giudice deve arrestarsi alla relativa pronuncia, rimanendo in tal guisa pienamente e correttamente esercitata la giurisdizione attribuitagli. (Cass. 30/05/2025n. 14562 ) . 2.3 Nel caso di specie la CTR ha confermato la pronuncia di annullamento dell’atto impositivo ritenendo l’inesistenza dei presupposti stabiliti dalla legge per procedere all’ accertamento analitico-induttivo del reddito di impresa, così negando in radice la legittimità dell’atto impositivo. 2.4 Non sussiste, pertanto, l’omessa pronuncia denunciata né il lamentato “[…] malgoverno della piattaforma istruttoria sulla quale poggia la presente controversia” può dar luogo a violazione degli articoli 115 e 116 c.p.c. 3. Il ricorso deve, pertanto, essere respinto. 4. Nulla va disposto in relazione alle spese del presente giudizio di legittimità, essendo la [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. ed i sociTorciva Carmelo, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA],rimasti intimati. 4.1 Poiché risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate che, come amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, èammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, non si applica