Cassazione n. 00175/2026

5 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27359/2024 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrenti- Avverso la SENTENZA d ella [OSCURATO:PERSONA] VENETO n.464/2024 depositata i l 27/05/2024 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/11/2025dalla ConsiglieraRAFFAELLA BROGI. [OSCURATO:PERSONA] 1. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto (hinc: CGT2), con la sentenza n. 464/2024 depositata in data 27/05/2024, ha accolto l’appello proposto dal liquidatore e dagli ex soci di [OSCURATO:SOCIETA]. (società cancellata dal registro delle imprese in data 27/06/2019, hinc: i contribuenti) contro la sentenza n. 24/2022 , con cui la [OSCURATO:PERSONA] di Vicenza, in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], aveva respinto il ricorso dei contribuenti contro l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2015, avente ad oggetto riprese a titolo di IRAP e di IVA. 2. Dagli atti di causa risulta che l’atto impugnato scaturiva dalla verifica fiscale operata nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. di Ravenna, con la quale la società [OSCURATO:SOCIETA]., operante nel settore dell’intrattenimento e svago, aveva stipulato un contratto d’appalto per la fornitura di servizi afferenti all’organizzazione e alla realizzazione delle attività esecutive riguardanti il servizio sala, bar, cambusa, ingresso, pulizie nonché tutte le altre attività accessorie e marginali, incluse quelle di pulizia. La contestazione dell’amministrazione finanziaria era che [OSCURATO:SOCIETA]., in realtà, non fornisse alla [OSCURATO:SOCIETA]. servizi, ma l’illecita somministrazione di manodopera in forza di contratti di appalto di servizi rivelatisi non legittimi, come constatato con pvc del 02/10/2019. 3. La CGT2 ha ritenuto che i costi contabilizzati dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. a seguito della fornitura dei servizi operata dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. fossero stati legittimamente sostenuti, evidenziando, a tal fine, che: 1. le contestazioni sollevate dall’Agenzia delle Entrate di Ravenna nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. - a seguito delle quali l’Agenzia delle Entrate di Vicenza aveva disposto gli accertamenti a carico della [OSCURATO:SOCIETA]. - sono state annullate in sede di autotutela dal medesimo ufficio, che ha considerato esistenti e pienamente legittime le fatture emesse dalla MIB in forza dei contratti di appalto di servizi sottoscritti con diverse società committenti, tra le quali anche la [OSCURATO:SOCIETA].; 2. dal punto di vista fattuale, non ci sono motivi per considerare i vari contratti d’appalto oggetto di contestazione inesistenti, in quanto qualificabili come contratti di somministrazione di manodopera, tenuto conto delle specifiche esigenze di supporto all’ attività d’impresa svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA]. Nella fattispecie concreta, infatti, era ed è sempre stata la MIB ad assumersi il rischio d’impresa, a gestire in autonomia i servizi resi e ad esercitare il potere direttivo sui lavoratori secondo le prescrizioni contrattuali. La MIB, inoltre, è un’impresa effettivamente attiva nel mercato, con un’organizzazione operativa e con centinaia di dipendenti, su tutto il territorio nazionale. 4. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con quattro motivi. 5. I contribuenti hanno resistito con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso è stato denunciato l’omesso esame, nelle forme del travisamento, di un fatto controverso e decisivo peril giudizio in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. 1.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censurata per aver ritenuto, sulla base di un travisamento dei documenti di causa, che le contestazioni sollevate nei confronti della Società fornitrice ([OSCURATO:SOCIETA].) fossero state annullate in sede di autotutela dall’Agenzia delle Entrate di Ravenna. Nella specie non è in discussione la valutazione del dato probatorio compiuta dal giudice, ma il travisamento del dato di fatto risultante dal dato probatorio.Il giudice di merito, infatti, ha ritenuto che i rilievi nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA] fossero stati annullati dall’Agenzia delle Entrate di Ravenna in sede di autotutela e che l’Ufficio avessericonosciuto la genuinità dei contratti di appalto di servizi e l’esistenza delle fatture emesse dalla MIB. In realtà, non è stata affatto riconosciuta la genuinità civilistica dei contratti di appalto conclusi da [OSCURATO:SOCIETA]. con i suoi clienti ed è stato puntualizzato che in base a tutti gli elementi rilevati dai verificatori e appurati in sede di accertamento, gli accordi contrattuali contestati erano e restavano contratti che dissimulavano, sotto la forma dell’appalto, un’illecita somministrazione di manodopera (come relazionato nel verbale di adesione del 26/06/2020, relativo all’avviso di accertamento per l’anno di imposta 2014). Dallo stesso provvedimento di autotutela si evince che l’annullamento parziale dell’avviso di accertamento emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. per l’anno d’imposta 2013 non ha comportato l’illegittimità dei recuperi a tassazione in capo ai clienti della società, ma semplicemente il riconoscimento di costi per retribuzione del personale, ritenutideducibili dal reddito imponibile di [OSCURATO:SOCIETA]. La ricorrente, a pag. 7ss. del ricorso in cassazione, riproduce, quindi, l’atto di annullamento in autotutela. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 e artt. 132 n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ. 2.1. Ad avviso di parte ricorrente la CGT2 ha utilizzato una formula alquanto vaga, senza esaminare in alcun modo gli elementi peculiari della fattispecie sottoposta al suo esame e, in particolare, le articolate argomentazioni dell’Ufficio, incorrendo, in tal modo,in un’ipotesi tipica del vizio di motivazione apparente, che si caratterizza proprio per la mancata esposizione dell’iter decisionale e per la conseguente impossibilità di verificare la congruità e logicità dei motivi posti a fondamento della decisione. La totale omissione della motivazione determina la nullità della sentenza per difetto di conformità all’astratto paradigma normativo (art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992). 3. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione degli articoli 2697 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3, cod. proc. civ. 3.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata per essersi incentrata solo sugli elementi addotti dalla Società contribuente, senza spendere alcuna parola sulle risultanze del P.V.C. e sugli ulteriori indizi allegati dall’Ufficio e cioè: -i militari verbalizzanti hanno rilevato che erano imposti tempi e modi della prestazione lavorativa, in un modo così dettagliato da privare la società [OSCURATO:PERSONA] di qualsiasi autonomia direttiva ed organizzativa del servizio appaltato; - nel proprio P.V.C., i militari verbalizzanti hanno dato atto che il personale somministrato presso il locale è risultato essere a tutti gli effetti alle dirette dipendenze del committente, che comunicava all’appaltatore (MIB) le presenze, la tipologia di somministrazione distinta tra “time” o “chiamata” e tutte le altre problematiche connesse ai lavoratori, come i periodi di malattia, di ferie ecc.., mediante un collaudato sistema informatico condiviso; - la società [OSCURATO:SOCIETA] si è limitata alla sola gestione amministrativa della posizione relativa ai lavoratori, senza che da parte sua ci sia stata una reale organizzazione della prestazione lavorativa, che in realtà è stata affrontata e direzionata dal committente stesso, svolgendo di fatto un’attività di somministrazione di manodopera in favore di numerose aziende, mediante l’assunzione del personale; -il decreto del Tribunale di Ravenna, con il quale era stato disposto il sequestro preventivo delle somme di denaro appostate nel sistema bancario a qualsiasi titolo nella disponibilità della società [OSCURATO:SOCIETA]; -le sentenze delle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado allegate agli atti di causa, relative alle posizioni di altre società contraenti della [OSCURATO:SOCIETA]., dove sono state riconosciute le ragioni dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che gli elementi raccolti dalla Guardia di Finanza dessero prova del fatto che i contratti di appalto sottoscritti da [OSCURATO:SOCIETA] fossero in realtà riconducibili a un’illecita somministrazione di manodopera dissimulata; - la sentenza del Tribunale di Ravenna n. 867/2023, depositata il 30/12/2023, emessa nell’ambito del procedimento penale a carico dei signori [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], imputati per la medesima vicenda contestata alla società controparte per fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. 4. Con il quarto motivo è stata denunciata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 1655 cod. civ., dell’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 5 d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 4.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censurata, in quanto contrastante con gli orientamenti della giurisprudenza di legittimità e unionale in tema di appalto illecito di manodopera. Difatti, spetta all'acquirente di beni o al committente di prestazioni di servizi che invochi il diritto di detrazione dell'IVAassolta provare che ricorrono i presupposti per fruirne. Nell’accertamento impugnato, l’Ufficio ha recuperato l’IVA detratta per assenza del presupposto oggettivo e la maggiore IRAP dovuta, non essendo i costi per somministrazione di manodopera deducibili a tali fini. L’onere di provare che quelli intercorsi con la [OSCURATO:SOCIETA]. fossero rapporti contrattuali di appalto- al fine di dimostrare che l’intero corrispettivo previsto rientrasse nella base imponibile IVA e, di conseguenza, la correlativa detraibilità dell’imposta - gravava, quindi, sulla società contribuente. Lo stesso vale per l’onere della prova ai fini del recupero IRAP. I contribuenti avrebbero dovuto dimostrare la sussistenza degli elementi costitutivi di un rapporto contrattuale di appalto, non potendosi considerare tali le reiterate argomentazioni in ordine alla non necessità di attrezzature per l’asserita non complessità dei lavori da svolgere nei suoi cantieri. Così non è avvenuto e, inoltre, gli elementi messi in evidenza dall’Ufficio non sono stati nemmeno esaminati nella motivazione della pronuncia della CGT2, che ha statuito in difformità dal consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità e dai principi eurounitari in materia, dispensando, inviolazione dell’art. 2697 c.c., la parte dall’adempiere al proprio onere probatorio. La ricorrente richiama, poi, a pag. 16ss. del ricorso in cassazione gli elementi addotti dall’ufficio. 5. Passando all’esame del ricorso, il secondo motivoè infondato e deve essere rigettato, non potendosi ritenere apparente la motivazione della sentenza impugnata, tenuto conto di quanto affermato, da oltre un decennio, dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053), secondo le quali è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione. Nel caso di specie nella sentenza impugnata sono ravvisabili, al più, insufficienze motivazionali che non sono più sindacabili in sede di legittimità. 6. Il primo e il quarto motivo di ricorso – dato atto della loro conformità a quanto previsto nell’art. 366 cod. proc. civ. e della mancanza di criticità in punto di specificità, considerata anche la genericità dell’eccezione prospettata dalla controricorrente, che non indica, puntualmente, quali sarebbero le manchevolezze relative agli omessi richiami degli atti processuali compiuti nella stesura del ricorso in cassazione - possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati, con il conseguente assorbimento del terzo motivo. 7. Con riferimento alla questione posta dal primo motivo occorre evidenziare quanto precisato dalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo le quali il travisamento del contenuto oggettivo della prova - che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell'informazione probatoria al fatto probatorio - trova il suo istituzionale rimedio n ell'impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall'art. 395, n. 4, c.p.c., mentre - se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una delle parti - il vizio va fatto valere ai sensi dell'art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale (Cass., Sez. U, 05/03/2024, n. 5792). 7.1. Nel caso di specie, l’atto di annullamento di autotutela in relazione alle operazioni di interposizione di manodopera non ha riconosciuto la legittimità, ma la deducibilità dei relativi costi, ritenendo che le lavorazioni fossero state,comunque, eseguite. Di conseguenza, il travisamento in cui è incorso il giudice di seconde cure – secondo il quale l’amministrazione finanziaria, in sede di autotutela avrebbe considerato esistenti e pienamente legittime le fatture emesse dalla MIB in forza dei contratti di appalto di servizi sottoscritti con diverse società committenti, tra le quali anche la [OSCURATO:SOCIETA] - attiene non al fatto probatorio in sé, ma all’informazione che ne è stata tratta, logicamente incompatibile con il suo contenuto. Alla luce di quanto appena evidenziato la censura è stata correttamente svolta dalla parte ricorrente attraverso il vizio indicato nell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Secondo quanto riferito a pag. 2 del ricorso in cassazione nei confronti della società estinta non si poneva tanto una questione relativa all’esecuzione delle prestazioni lavorative, ma di individuazione del soggetto che impartiva le direttive ai lavoratori. Era stato, infatti, evidenziato dall’amministrazione finanziaria che [OSCURATO:SOCIETA]., nei rapporti contrattuali intrattenuti con le proprie società clienti, si era limitata alla sola gestione amministrativa della posizione relativa ai lavoratori, senza che da parte sua ci fosse stata una reale organizzazione della prestazione lavorativa, che in realtà era stata affrontata e direzionata dai committenti stessi, svolgendo di fatto un’attività di somministrazione di manodopera in favore di numerose aziende mediante l’assunzione del personale. Il personale veniva poi utilizzato dalle società committenti che avevano versato il corrispettivo delle prestazioni degli operai, previo rilascio da parte della verificata di fatture, il cui importo veniva determinatosulla base delle ore lavorate dai dipendenti. Afferma, quindi, la ricorrente: «In ragione di ciò, in capo alla società [OSCURATO:SOCIETA] veniva riscontrata la totale assenza del rischio di impresa e del potere direttivo nei confronti dei dipendenti, che risultavano invece alle dirette dipendenze delle società committenti.» 7.2. Proprio sulla questione relativa all’individuazione del soggetto che organizzava l’esecuzione della prestazione lavorativa da parte dei dipendenti – quale ulteriore ratio decidendi della sentenza impugnata –occorre rilevare che la CGT2, in realtà, si è limitata ad affermare che: «Inoltre, dal punto di vista fattuale, non v’è alcun motivo per considerare i vari contratti d’appalto oggetto di contestazione inesistenti, dovendo gli stessi essere, in realtà, qualificati come contratti di somministrazione di manodopera, tenuto conto delle specifiche esigenze di supporto all’attività d’impresa svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA].Nella fattispecie concreta, infatti, era ed è sempre stata la MIB ad assumersi il rischio d’impresa, a gestire in autonomia i servizi resi, ad esercitare il potere direttivo sui lavoratori secondo le prescrizioni contrattuali. La MIB, inoltre, a differenza di altre realtà correttamente contestate dagli uffici dell’ADE, è un’impresa effettivamente attiva nel mercato, con un’organizzazione pienamente operativa e con centinaia di dipendenti, operante in tutto il territorio nazionale.» La CGT2 qualifica, quindi, il rapporto come contratto di somministrazione d’opera, senza dare rilievo alla circostanza che fosse regolare o meno, ritenendo, senza precisare alcunché sul punto che fosse MIB ad assumere il rischio d’impresa e a gestire in autonomia i servizi resi e ad esercitare il potere direttivo sui lavoratori. 7.3. Occorre, infatti, evidenziare –in relazione alla fondatezza del quarto motivo di ricorso, che non coinvolge una valutazione in fatto, come sostenuto dalla controricorrente, ma una questione di diritto - che, secondo questa Corte, in tema di divieto d'intermediazione dimanodopera, in caso di somministrazione irregolare, schermata da un contratto di appalto di servizi, va escluso il diritto alla detrazione dei costi dei lavoratori per invalidità del titolo giuridico dal quale scaturiscono, non essendo configurabile prestazione dell'appaltatore imponibile ai finiIVA (Cass., 17/11/2021, n. 34876). L'esclusione del diritto di detrazione scaturisce dalla mancanza di un'effettiva realizzazione della prestazione di servizi (CGUE 27/06/2018, cause C-459-460/17, [OSCURATO:SOCIETA] , § 35); né l'esercizio di esso si estende a un'imposta dovuta esclusivamente perché é menzionata su una fattura (CGUE, 04/07/2013, causa C- 572/11, Menidzherski biznes reshenia, §20). 7.4. È stato inoltre precisato che, in tema di divieto di intermediazione di manodopera, in caso di somministrazione irregolare, schermata da un contratto di appalti di servizi, va escluso il diritto alla detrazione dei costi dei lavoratori per invalidità del titolo giuridico dal quale scaturiscono, per non essere configurabile prestazione dell'appaltatore imponibile ai fini Irap, né può assumere rilevanza l'azione giudiziale dei lavoratori per la costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenze dell'utilizzatore effettivo, in quanto la conversione del rapporto, di per sé, implica la nullità dei contratti che ne sono oggetto. Di conseguenza, la valutazione della circostanza su chi, in concreto, esercitasse il potere direttivo sui lavoratori diventa dirimente e oggetto di necessario riscontro anche sul piano probatorio, senza che siano possibili affermazioni generiche, in punto di valutazione degli elementi addotti dall’amministrazione finanziaria ai fini della riqualificazione del contratto d’appalto in quello di somministrazione d’opera (Cass., 08/03/2022, n. 7440). 8. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il primo e il quarto motivo di ricorso sono fondati e devono essere accolti nei termini di cui in motivazione, con il conseguente assorbimento del terzo motivo, mentre il secondo motivo deve essere rigettato. 9. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese di lite, oltre che sulle questioni rimaste assorbite nella sentenza impugnata ed evocate dalla controricorrente a pag. 21ss. del controricorso. P.Q.M accoglie il primo e il quarto motivo ricorso nei termini di cui in motivazione, con