Cassazione n. 06305/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17762/2021 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. delle MARCHE n. 1116/2020 depositata in data 23 dicembre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 gennaio 2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRES-IRAP- ALTRO 2007 1. Con p.v.c. del 23.06.2010, redatto nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Ancona riscontrava l’indebita deduzione, per gli anni d’imposta 2006 e 2007, di quote di ammortamento di beni strumentali conseguenti alla demolizione di due fabbricati insistenti su un fondo, acquistato con atto di compravendita risalente al 2006. Pertanto, l’Ufficio, riqualificando ai fini fiscali la compravendita dei fabbricati in una compravendita di area edificabile, notificava alla società contribuente l’avviso di accertamento n. TQA03CF00023 relativo all’anno d’imposta 2006 e l’avviso di accertamento n. TQA03CF00028 relativo all’anno d’imposta 2007, al fine di contestare alla società di aver posto in essere un’operazione qualificabile quale abuso del diritto, avendo essa adottato un comportamento privo di sottese ragioni economiche ed esclusivamente volto ad ottenere un indebito vantaggio d’imposta. 2. Avverso l’avviso di accertamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Ancona; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Ancona, con sentenza n. 324/2013, accoglieva il ricorso della società contribuente, concludendo come l’acquisto del complesso immobiliare, la successiva demolizione e ricostruzione fossero il risultato di scelte economiche dipendenti dalle decisioni dell’imprenditore, nulla dicendo circa la prospettata portata elusiva dell’operazione messa in atto dalla società. 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. delle Marche, sostenendo l’omessa decisione sul tema della fattispecie di abuso del diritto; la società contribuente si costituiva in giudizio, chiedendo il rigetto dell’appello. 5. La C.t.r. delle Marche, con sentenza n. 1116/2020, depositata in data 23 dicembre 2020, respingeva l’appello dell’Ufficio, concludendo che l’acquisto e l’immediata demolizione dei fabbricati da parte della società contribuente costituirebbe una scelta insindacabile e che la deduzione sarebbe corretta perché regolarmente contabilizzata. 6. Avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. La società contribuente ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 22 gennaio 2026per la quale la contribuente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Falsa applicazione degli artt. 67 e 68 TUIR e violazione dell’art. 102, comma quarto, TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha applicato falsamente i principi affermati dalla giurisprudenza in ordine al ben diverso tema della tassabilità della plusvalenza derivata dalla cessione di fondi a vocazione edificatoria con ruderi o fabbricati destinati alla demolizione, alla presente fattispecie relativa all’anticipazione dell’ammortamento. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione della VI Direttiva n. 77/388/CEE, dell’art. 102, comma quarto, TUIR, dell’art. 1325, primo comma, n. 2, c.c., nonché dell’art.2697 c.c. e dell’art. 2722 c.c., dell’art. 53 Cost. e dei principi in materia di abuso del diritto, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha enunciato il principio per cui, in materia di abuso del diritto, deve ammettersi il sindacato dell’Ufficio sulle scelte imprenditoriali consistenti in “operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti e, inoltre, non sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali”; in particolare, la C.t.r. ha omesso di affermare come, in riferimento alle fattispecie non disciplinate dalla nuova formulazione del comma 9 dell’art. 10 bis della L. n. 212/2000, introdotta dal D. Lgs. n. 128 del 2015, incomba al giudice tributario l’onere di accertare i presupposti dell’abuso del diritto, se contestati in fatto dall’Ufficio, non potendo arrestare la propria indagine al rilievo della liceità delle condotte o della regolarità formale della contabilizzazione. Più nel dettaglio, con riferimento, in particolare, alla deduzione di minusvalenze, l’abuso può risultare allorché “attraverso il collegamento di operazioni economiche tra società appartenenti al medesimo gruppo e facenti riferimento ad una medesima persona fisica, compiute con esclusiva finalità di elusione d’imposta, siano state realizzate in assenza di una ragione economica e abbiano ridotto il reddito imponibile e realizzato un risultato fiscalmente vantaggioso per l’impresa”. 2. I due motivi, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione e stante l’affinità delle critiche sollevate, sono infondati. Innanzitutto, l’Ufficio ritiene che i principi giurisprudenziali consolidati in materia di plusvalenze del cedente non siano estensibili alla diversa fattispecie della deducibilità della minusvalenza e degli ammortamenti in capo al cessionario. 2.1. L’orientamento di questa Suprema Corte, sebbene formatosi prevalentemente in relazione a controversie sulla tassabilità della plusvalenza in capo al cedente, esprime un principio di carattere generale e di portata dirimente: la qualificazione oggettiva del bene oggetto di compravendita costituisce un prius logico - giuridico rispetto a qualsiasi successiva valutazione fiscale. Questa Corte ha stabilito in modo costante e inequivocabile che, ai fini delle imposte dirette, la cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione di un’area edificabile, neanche qualora sia preordinata alla successiva demolizione e ricostruzione del manufatto (Cass. n. 36685 del 25.11.2021; Cass. n. 25341 del 20.09.2024). La distinzione tra “edificato” e “non ancora edificato” si configura come un’alternativa netta, che non ammette categorie intermedie (tertium genus) (Cass. n. 5174 del 17.02.2022; Cass. n. 5175 del 17.02.2022; Cass. n. 3006 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]). Il potere di riqualificazione dell’Amministrazione finanziaria trova un limite invalicabile nella scelta tassativa del legislatore, che ha previsto regimi fiscali distinti per la cessione di edifici e per quella di terreni edificabili (Cass. n. 5174 del 17.02.2022; Cass. n. 5175 del 17.02.2022). 2.2. Come affermato da questa Corte: «La disposizione (art. 67 TUIR) che assoggetta a tassazione, quali “redditi diversi”, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, non è applicabile alle cessioni aventi ad oggetto, non un terreno “suscettibile di utilizzazione edificatoria”, ma un terreno sul quale insorge un fabbricato e che, quindi, è da ritenersi già edificato; l’entità sostanziale del fabbricato non può essere mutata in terreno suscettibile di potenzialità edificatoria, sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, e, soprattutto, la cui realizzazione (nel caso di specie attraverso la demolizione del fabbricato) è futura (rispetto all’atto oggetto di tassazione), eventuale e rimessa alla potestà di soggetto diverso (l’acquirente) da quello interessato dall’imposizione fiscale» (Cass. n. 36685 del 25.11.2021). 2.3. La giurisprudenza di questa Corte ha ripetutamente affermato che la cessione di un edificio non può essere riqualificata dall’Amministrazione finanziaria come cessione di un’area edificabile ai fini dell’applicazione della plusvalenza di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR); tale principio si fonda sulla netta e tassativa distinzione operata dal legislatore tra le due fattispecie, che non consente all'interprete di creare un tertium genusnon previsto. In particolare, con la fondamentale sentenza n. 5088 del 21 febbraio 2019, pronunciata all’esito di un’apposita udienza tematica, questa Corte ha stabilito che: a) la distinzione fra edificato e non ancora edificato si pone in termini di alternativa esclusiva che in via logica non ammette un tertium genus; [...] b) il potere generale dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare un negozio giuridico in ragione dell'operazione economica sottesa trova un limite nell’indicazione precisa di carattere tassativo del legislatore, ove ha previsto per la cessione di edifici un regime fiscale e per la cessione di terreni edificabili un diverso regime fiscale. Conseguentemente, è stata costantemente negata rilevanza all’intenzione delle parti di procedere alla demolizione del fabbricato e alla successiva riedificazione perché l’oggetto del contratto di compravendita deve essere identificato sulla base della sua natura oggettiva al momento del trasferimento, che costituisce il fatto imponibile istantaneo; elementi soggettivi o eventi futuri ed eventuali, quali la demolizione, non possono retroagire per modificare la qualificazione giuridica dell’atto. 2.4. Come chiarito nell’ordinanza n. 3006 dell’8 febbraio 2021, l’entità sostanziale di un terreno “già edificato” non può essere mutata in terreno suscettibile di potenzialità edificatoria: sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, e, soprattutto, la cui realizzazione (nel caso di specie attraverso la demolizione del fabbricato) è futura (rispetto all’atto oggetto di tassazione), eventuale e rimessa alla potestà di soggetto diverso (l’acquirente) da quello interessato dall’imposizione fiscale. La medesima ordinanza ha cristallizzato i seguenti principi di diritto: i) “la cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure se l’edificio non assorbe integralmente la capacità edificatoria del lotto su cui insiste”; ii) “nella cessione di edificio, la pattuizione delle parti da demolire e ricostruire, anche con ampliamento di volumetria, non può essere riqualificata come cessione di terreno edificabile”; iii) “il potere generale dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare un negozio giuridico in ragione dell’operazione economica sottesa trova un limite nell’indicazione precisa di carattere tassativo del legislatore, ove ha previsto per la cessione di edifici un regime fiscale e per la cessione di terreni edificabili un diverso regime fiscale”. 2.5. Tale orientamento è stato costantemente ribadito da numerose pronunce successive, che ne confermano la stabilità e la generalità di applicazione, ulteriormente precisandosi che la ratio dell’art. 67 TUIR è quella di tassare l’arricchimento derivante dall’avvenuta destinazione edificatoria del terreno in sede di pianificazione urbanistica, e non l’incremento di valore o di carico edilizio che deriva da una successiva attività di demolizione e ricostruzione. A tacer del fatto che il principio è stato ritenuto valido in modo uniforme sia ai fini delle imposte dirette che di quelle indirette (imposta di registro, ipotecaria e catastale). 2.6. Appare infine dirimente la circostanza che la stessa Amministrazione finanziaria, con la Circolare n. 23/E del 29 luglio 2020 e con la risposta ad interpello n. 331 del 10 settembre 2020, abbia preso atto del consolidato orientamento di questa Corte, superando la propria precedente interpretazione contenuta nella Risoluzione n. 395/E del 2008, posta a fondamento dell’accertamento in esame. In tali documenti di prassi, l’Agenzia ha riconosciuto che se oggetto del trasferimento a titolo oneroso è un edificio, detto trasferimento non può mai essere riqualificato come cessione di area edificabile, nemmeno quando l’edificio è destinato alla successiva demolizione e ricostruzione. 2.7. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto buon governo dei principi normativi e giurisprudenziali testé declinati laddove ha affermato che l’accertamento dell’Ufficio non poteva basarsi sulla riqualificazione del negozio in cessione di area edificabile, che la univoca e consolidata giurisprudenza innanzi richiamata ha ineluttabilmente escluso. 3. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in € 10.200,00 per compensi, oltre al rimborso delle spese forfettarie nella misura del 15 per cent