Cassazione n. 01315/2026

[OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito Pec, presso il cui studio è elettivamente domiciliata in Roma, alla via F. Confalonieri n. 1, giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], n. 1000/2020, depositata in data 20 febbraio 2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5 dicembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] impugnava, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, l’avviso di accertamento n. TK3018304194/2012, con cui, ai sensi dell’art. 38, quarto e quinto comma, d.P.R. n. 600/1973, era Oggetto: Irpef 2008 - Accertamento sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973 – Prova documentale contraria – Onere a carico del contribuente – Durata del possesso di redditi esenti quale elemento sintomatico dell’utilizzo degli stessi. stato sinteticamente rideterminato in euro 66.958,00 il suo reddito ai fini Irpef per l’anno 2008, a fronte di un reddito dichiarato di euro 21.857,00, sulla base del possesso di alcuni beni-indice di capacità contributiva e delle spese sostenute per incrementi patrimoniali, costituiti rispettivamente dall’immobile adibito ad abitazione principale (e pagamento delle relative rate di mutuo) e dall’acquisto, in data 13/10/2010, di una quota di partecipazione al capitale di una società a responsabilità limitata. La ricorrente deduceva: a) l’inapplicabilità dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973 nella formulazione antecedente alle modifiche apportate dal d.l. n. 78/2010; b) l’illegittima imputazione per un quinto all’anno 2008 dell’incremento patrimoniale (costituito dall’acquisto di quote di partecipazione sociale) realizzato nel 2010, atteso che, in forza delle modifiche apportate all’art. 38 dal d.l. n. 78/2010, non era più prevista, a decorrere dal 2009, l’imputazione per quote ai quattro anni precedenti; c) l’illegittimità dell’avviso di accertamento per l’omessa motivazione sulla liberalità di euro 29.970,00 ricevuta dalla contribuente sul proprio conto corrente bancario da parte di un congiunto residente all’estero. La CTP rigettava il ricorso. 2. L’appello proposto dalla contribuente veniva rigettato dalla Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], la quale, dopo aver premesso che al caso di specie era applicabile l’art. 38 d.P.R. n. 600/1973 nella formulazione antecedente alle modifiche apportate dal d.l. n. 78/2010, assumeva che, per offrire la prova contraria di cui alla predetta norma, la contribuente avrebbe dovuto dimostrare, a giustificazione della spesa contestata dall’Ufficio, non solo l’entità delle disponibilità finanziarie (redditi esenti), ma anche l’utilizzo delle stesse proprio e specificamente per il sostenimento delle spese contestate, prova che, nel caso di specie, non era stata fornita. 3. Avverso la decisione della CTR la contribuente proponeva ricorso per cassazione, affidandosi a due motivi, con i quali deduceva: a) la violazione dell’art. 38 citato in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto che la contribuente dovesse dimostrare anche che le spese costituenti indice di capacità contributiva fossero state sostenute proprio con i redditi esenti allegati; b) la nullità della sentenza ex art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo di appello inerente all’illegittimità dell’accertamento per violazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000. L’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso. 4. Questa Corte, con ordinanza n. 13235/2018, depositata il 25/05/2018, accoglieva il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo, cassava la sentenza impugnata e rinviava alla CTR del [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, per una nuova valutazione. 5. Riassunto il giudizio, la CTR del [OSCURATO:PERSONA] rigettava l’appello, deducendo che la contribuente non aveva provato la disponibilità dei redditi esenti, ossia della liberalità di euro 29.970,00 ricevuta con bonifico del giugno 2008, fino al momento della realizzazione dell’incremento patrimoniale avvenuto nel 2010. 6. Avverso la sentenza del giudice del rinvio ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, formulando due motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 05/12/2025. La contribuente ha depositato, in data 24/11/2025, memoria illustrativa ex art. 380-bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la «Violazione dell’art.384 c.p.c. in relazione all’art. 360, 1° comma, n. 3, c.p.c.», per non essersi la CTR uniformata a quanto statuito da questa Corte con l’ordinanza di rinvio. In particolare, il giudice di appello avrebbe nuovamente addossato al contribuente, come nella cassata sentenza del primo giudizio di appello, l’onere di provare sia la disponibilità di redditi esenti che il loro specifico utilizzo per il sostenimento delle spese accertate dall’Ufficio, avendo travisato il concetto di “durata del possesso” dei predetti redditi, da intendere nel senso che i redditi esenti devono restare, durante l’anno di imposta accertato, nella disponibilità del contribuente per un tempo sufficientemente lungo, non dovendo trattarsi, cioè, di un mero transito di denaro o di una disponibilità momentanea. Invece, la CTR ha ritenuto di dover rigettare l’appello in quanto il contribuente non aveva dimostrato di aver mantenuto la disponibilità dei redditi esenti, di cui al bonifico bancario ricevuto nel 2008, fino al momento di realizzazione dell’incremento patrimoniale consistente nell’acquisto di quote di partecipazione ad una s.r.l., risalente all’ottobre 2010. 2. Con il secondo motivo si assume la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del D.P.R. 600/73 in relazione all’art. 360, 1° comma, n. 3, c.p.c.» per aver la CTR erroneamente ritenuto che non fosse sufficiente per il contribuente, al fine di fornire la prova contraria richiesta dal citato art. 38, dimostrare, attraverso idonea documentazione, costituita anche da estratti di conto corrente bancario, la sussistenza di redditi esenti. La CTR, richiedendo anche la dimostrazione della persistenza dei redditi esenti fino alla data dell’incremento patrimoniale realizzato nel 2010, imputato per un quinto all’anno 2008 oggetto di accertamento, ha in sostanza preteso che il contribuente provasse di aver sostenuto le spese contestate proprio con i medesimi redditi esenti, così violando l’interpretazione che dell’art. 38 citato ha fornito la giurisprudenza di legittimità. 3. I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente stante la connessione tra gli stessi, sono infondati. 4. Giova premettere che, in tema di ricorso avverso sentenza emessa in sede di rinvio, ove sia in discussione, in rapporto al petitum concretamente individuato dal giudice di rinvio, la portata del decisum della sentenza di legittimità, la Corte di cassazione, nel verificare se il giudice di rinvio si sia uniformato al principio di diritto da essa enunciato, deve interpretare la propria sentenza in relazione alla questione decisa e al contenuto della domanda proposta in giudizio dalla parte, con la quale la pronuncia rescindente non può porsi in contrasto (Cass. 21/07/2025, n. 20536). 5. Ebbene, con l’ordinanza di rinvio n. 13235/2018, depositata il 25/05/2018, questa Corte ha statuito che: «[…] la parte contribuente non deve dare la prova dell'effettiva destinazione del reddito esente o sottoposto a tassazione separata agli incrementi patrimoniali ma soltanto la dimostrazione dell'esistenza di tali redditi oltre che dell’entità degli stessi e della durata del loro possesso, “che costituiscono circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata sia stata sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta” (Cass.n. 25104 del 2014; successive conformi, Cass. n. 3084 e n. 20477 del 2017, n. 1455, n. 1332 e n. 916 del 2016, nonché n. 22944, n. 14885 del 2015 e la n. 7339 del 2015 citata dalla CTR); al riguardo si è precisato che la norma in esame non richiede “un onere di dimostrazione, aggiuntivo, circa la provenienza oltre che l'effettiva disponibilità finanziaria delle somme occorrenti per gli acquisti operati dal contribuente”, in quanto “una diversa interpretazione, in nessun modo correlata al tenore testuale del ricordato art. 38, comma 6, ult. cit., determinerebbe in definitiva, una sorta di trasfigurazione del presupposto impositivo, non più correlato all'esistenza di un reddito ma, piuttosto, all'esistenza di una spesa realizzata da redditi imponibili ordinari e congrui d'imposta” (Cass. n. 1455/2016); si è quindi ulteriormente osservato che, seppur la norma chieda qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi, ovvero che “l'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”, e, quindi non il loro semplice "transito" nella disponibilità del contribuente, è anche vero che un tale tipo di prova non può ritenersi particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la "durata" di quel possesso (Cass. n. 8995 del 2014; conf. Cass. n. 3804 del 2017) […] che alla stregua di tali considerazioni va, pertanto, accolto il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente C.T.R. per nuova valutazione, da effettuarsi alla stregua dei suindicati principi, nonché per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità». 6. La CTR del [OSCURATO:PERSONA], quale giudice del rinvio, dopo aver richiamato la predetta ordinanza di questa Corte, ha rigettato l’appello della contribuente, assumendo che «[…] secondo la S.C., nell’ambito del medesimo onere probatorio, la parte contribuente, oltre a dover dimostrare l’entità dei redditi esenti posseduti, deve dimostrare anche la durata del periodo di possesso di tali redditi, cioè dimostrare che tali redditi si trovassero nella sua disponibilità anche al momento della realizzazione dell’incremento patrimoniale. Mentre, nel caso di specie tale compiuta prova non è stata offerta. Infatti non può ritenersi sufficiente, in applicazione del principio di diritto affermato, ai fini delle prove contrarie da offrirsi in caso di accertamento sintetico, la giustificazione di disponibilità di somme esenti da imposta, quand’anche documentata nella specie con il bonifico in data 6/6/08, se manca la prova della disponibilità di tali somme al momento degli esborsi incrementativi. […] anche al di là della mancanza di qualsiasi prova sulla affermata causale del bonifico e quindi dando per buona la disponibilità di redditi esenti, quel che rileva è la mancanza di prova che tale disponibilità di redditi esenti (liberalità) sussistesse anche nel momento di realizzazione dell’incremento patrimoniale, segnatamente perché avvenuto due anni dopo rispetto alla data del bonifico stesso». 7. Ebbene, la CTR, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, si è attenuta ai principi affermati nell’ordinanza di rinvio, in quanto non ha affatto sostenuto che la contribuente dovesse provare di aver sopportato le spese contestate dall’Ufficio proprio con i redditi esenti di cui aveva dimostrato la disponibilità, ma ha affermato che non era stata raggiunta la prova del possesso di quei redditi fino alla data di effettuazione degli incrementi patrimoniali, essendo la durata del possesso un elemento sintomatico della destinazione dei redditi esenti al sostenimento delle spese produttive dei medesimi incrementi. 7.1 Anche di recente questa Corte, in linea con l’orientamento espresso nell’ordinanza di rinvio per cui è causa, ha statuito, in tema di accertamento cd. sintetico, ai sensi dell'art. 38, comma 6, del d.P.R. n. 600/1973, che la prova contraria a carico del contribuente ha ad oggetto non soltanto la disponibilità di redditi ulteriori rispetto a quelli dichiarati, in quanto esenti o soggetti a ritenute alla fonte, ma anche la documentazione di circostanze sintomatiche che ne denotano l'utilizzo per effettuare le spese contestate e non altre, dovendosi in questo senso intendere il riferimento alla prova della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della "durata" del relativo possesso (Cass. 23/03/2018, n. 7389). In sostanza, il contribuente deve provare non solo la disponibilità di redditi esenti, ma anche l'entità degli stessi e la durata del possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l'utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (Cass.16/04/2024, n. 10310; Cass. 04/08/2020, n. 16637; Cass. 13/11/2018, n. 29067, la quale ha annullato la decisione impugnata che aveva accolto il ricorso del contribuente limitandosi a prendere atto delle disponibilità liquide derivanti dalla cessazione di due imprese riconducibili allo stesso, senza verificare l'effettivo transito di dette disponibilità su conti correnti a lui riferibili negli anni nei quali erano stati individuati gli incrementi patrimoniali posti a fondamento dell'accertamento). 7.2 Nel caso di specie, la contribuente, secondo la CTR, ha provato la sola disponibilità e l’entità di redditi esenti, percepiti nel 2008 tramite bonifico bancario, ma non anche la persistenza (rectius: la durata del possesso) di tali redditi fino al 2010, ossia fino all’anno in cui è stato effettuato l’incremento patrimoniale (acquisto di quota di partecipazione ad una s.r.l.) contestato dall’Ufficio ed imputato per un quinto all’anno d’imposta 2008. E tale accertamento di fatto, rimesso alla valutazione del giudice del merito, non è stato oggetto di specifica censura da parte della ricorrente, la quale ha erroneamente ritenuto che la prova della durata del possesso dei redditi esenti fino al compimento degli incrementi patrimoniali non rientrasse nell’onere probatorio su di sé gravante, sebbene tale onere probatorio fosse stato espressamente riconosciuto da questa Corte nell’ordinanza di rinvio. 8. In definitiva, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo. Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bisdel citato art. 13, se dovuto. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, della somma di euro 2.300,00 a titolo di compenso, oltre spese prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello pr