Cassazione n. 25042/2023

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 33122 /2018 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,con domicilio eletto in Roma , via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:Dogane - ac- ciseenergia elettrica - creditoimposta c.d. revolving- decadenza [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.), in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente do- miciliatapresso il loro studio sito in Roma, Via XXIV Ma ggio n. 43; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardia,sez. staccata di Brescia, n.1746 /26/2018 depositata il 17 aprile 2018,e che non risulta notificata; Uditala relazione svolta n ell’adunanza camerale del 7 marzo 2023 dal consiglierePierpaolo Gori. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombar- dia, sez. staccata di Brescia, veniva respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli avverso la sentenza della CommissioneTributaria Provinciale di Brescia n. 246/10/2015 la quale a sua volta aveva riunito e accolto i ricorsi proposti dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., ora [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. rispetti- vamenteavverso l’avviso di pagamento di Euro 139.843,31 e l’avviso diirrogazione sanzioni per Euro 39.049,41. 2.In particolare la società operava nel settore dell’energia elettrica in qualitàdi gross ista ex art.2 d.lgs. n.79/1999 e in tale veste provvedeva alcalcolo e versamento delle accise sull’energia elettrica fornita ai pro- priclienti, in conformità al d.lgs. n.504/1995 (TUA). Entro il 30 marzo di ciascun anno dichiarava l’entità dell’energia im messa in consumo nell’anno precedente, liquidando le imposte dovute, provvedendo al versamento di rate di acconto, al calcolo del consuntivo e al versa- mentoa conguaglio di fine anno, potendo eventualmente maturare ed utilizzareil conguaglio a credito di versamenti ex art.56 TUA. 3.In tale attività la società maturava un credito di imposta per gli anni 2008,2009, 2010 che veniva utilizzato in compensazione di debiti sorti successivamente.In assenza di ulteriori debiti compensabili a seguito della soppress ione della addizionale provinciale ex d.l. n.511/88, in data23.7.2012 la società presentava nel 2011 contestualmente alla dichiarazionerelativa all’anno 2010 istanza di rimborso per l’importo residuodi Euro 34.288,67. Sulla base di siffatto presupposto fattuale, ilgiudice di prime cure non condivideva l’interpretazione fatta propria dall’Amministrazionefinanziaria, secondo la quale il rimborso doveva esserechiesto a pena di decadenza entro due anni dalla data di paga- mentoex art.14 comma 2 TUA e accog lieva il ricorso introduttivo. 4.Il giudice d’appello condivideva tale esito decisorio considerando ap- plicabileil termine biennale di decadenza suddetto, e riteneva che il dies a quo di decorrenza, essendo stato il credito utilizzato mensil- mentein detrazi one dei debiti, si fosse spostato in avanti sino al mo- mentoin cui era stata abolita l’imposta, con conseguente impossibilità diutilizzare il credito in compensazione. In tal senso deponeva il mec- canismodi liquidazione del tributo, derivante dalla sommat oria dei cre- diti generatisi nelle precedenti annualità che determinava un nuovo saldo, creditorio o debitorio, nuovo rispetto agli importi maturati in precedentiperiodi di imposta. 5.Contro tale decisione l’Agenzia ha proposto il ricorso principale, af- fidatoad un unico motivo, cui replica la contribuente con controricorso ericorso incidentale condizionato per un motivo, illustrato con memo- ria. Consideratoche: 6. Con un unico motivo il ricorso principale dell’Agenzia - ai sensi dell’art.360 primo comma n .3 cod. proc. civ. - censura la sentenza impugnataper violazione degli artt.14 e 56 d.lgs. n.546/95, per aver ilgiudice d’appello ritenuto inapplicabile il termine di decadenza bien- nale di cui all’art.14 comma 2 TUA, ritenendo che siano pienamente utilizzabilii crediti maturati in compensazione anche dopo il decorso di dueanni dalla data di presentazione della dichiarazione di consumo. 7. Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato. In primo luogo,come eccepito in controricorso, sino a pag .23 il motivo è molto confusoe sostanzialmente non coglie la ratio decidendi espressa dalla CTRnell’ultima pagina della sentenza impugnata: « in casi come quello di cui si tratta, pur applicandosi il temine biennale, il relativo dies a quo,essendo il cre dito utilizzato mensilmente in detrazione dei debiti, sisposta man mano in avanti ». Il giudice d’appello ritiene quindi astrat- tamenteapplicabile il termine di decadenza, ma sposta in avanti il ter- mineper il rimborso, per effetto del meccanismo di operat ività dell’im- posta,mentre al contrario la parte iniziale del motivo si dilunga a cen- surarel’incipit della decisione in cui la CTR ha semplicemente riportato laprospettazione delle parti (« In merito all’asserita decadenza di una partedel credito maturat o nel 2008 si evidenzia l’inapplicabilità ai cre- ditiin questione del termine di decadenza biennale (…) » , cfr. p.4 sen- tenza). 8.Quanto poi alla parte della censura autonomamente enucleabile, e quindiammissibile, in cui la ricorrente afferma che il meccan ismo di slittamento del termine biennale di decadenza opererebbe soltanto nell’ipotesidi continua detrazione, a partire dalla presentazione dell’ul- timadichiarazione in cui è esposto il credito, con conseguente consumo delcredito nel periodo immediatamen te successivo, la doglianza è in- fondata,per le ragioni che seguono. 8.1.L’addizionale provinciale di cui all’art. 6, co. 2, del d.l. n. 511/88 èstata abrogata nelle regioni a statuto ordinario dal d.l. n. 16 del 2012 e,anche con riferimento alle region i a statuto speciale, è stata interes- sata da alcune decisioni relative alla compatibilità con la direttiva CE 118/2008, interpretazione offerta dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea già con la sentenza del 5 marzo 2015 resa nella causa C - 553/13,Statoil, e poi con la sentenza del 25 luglio 2018 nella causa C - 103/17,Messer. Nella prima delle due pronunce, la Corte di Giustizia UE ha preso in esameun tributo istituito dall’Estonia, un’imposta sulle vendite, ed ha concluso nel senso che la mera finali tà di cassa, posta alla base di un’imposta,non può mai integrare il requisito della “finalità specifica”. Conla successiva citata sentenza, la Corte del Lussemburgo ha sancito la conformità di un tributo istituito dalla Francia con la direttiva 2008/118/CE, sulla considerazione che tale tributo si risolveva in un’imposizioneil cui gettito veniva devoluto al finanziamento di attività dicarattere ambientale e di sostenibilità, con la conseguenza che, in quel caso, poteva ritenersi sussistere la f inalità specifica voluta dalla direttivacitata. 8.2.Siffatta impostazione è stata condivisa dalla Corte di Cassazione, la quale, a più riprese (Cass. nn. 15198/2019, n. 15199/2019, n. 10690/2020, n. 16142/2020, n. 22343/2020, n. 10111/2020; n. 31616/2022)ha affermato che l’addizionale provinciale, istituita con lo scopodi incrementare le entrate degli Enti territoriali, confligge con il diritto unionale, in quanto carente di quella “finalità specifica”, così comeinterpretata dalla Corte di Giustizia. Inparticolare, in Cass. Sent. n. 22343/20, è stato espresso il seguente principio di diritto: « l’addizionale provinciale alle accise sull’energia elettricadi cui all’art. 6 del d.l. n. 511 del 1988, nella sua versione, applicabile ratione temporis, succes siva alle modifiche introdotte dall’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 26 del 2007, va disapplicata per contrasto con l’art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE, per come interpretatodalla Corte di Giustizia U.E. con le sentenze 5 marzo 2015, incausa C - 55 3/13, e 25 luglio 2018, in causa C - 103/17 » . 9.Quanto ai soggetti passivi e al meccanismo di rimborso, va rammen- tato che gli obbligati al pagamento dell'accisa sull'energia elettrica sono,tra gli altri, « i soggetti che procedono alla fatturazione dell'ener- giaelettrica ai consumatori finali, di seg uito indicati come venditori » (art.53, comma 1, lett. a), mentre « i crediti vantati dai soggetti passivi dell'accisa verso i cessionari dei prodotti per i quali i soggetti stessi hannoassolto tale tributo possono essere addebitati a titolo di rivalsa » (art.16, comma 3). Inoltre,ai sensi dell'art. 14, « l'accisa è rimborsata quando risulta inde- bitamente pagata » , ma il rimborso deve essere richiesto, a pena di decadenza,entro due anni dalla data del pagamento e, qualora al ter- minedi un procedimento giuri sdizionale il soggetto obbligato al paga- mentodell'accisa sia condannato alla restituzione a terzi di somme in- debitamentepercepite a titolo di rivalsa dell'accisa, il rimborso è richie- sto dal predetto soggetto obbligato, a pena di decadenza, entro no- vantagiorni dal passaggio in giudicato della sentenza che impone la restituzione delle somme (Cass. Civ. sez. trib., 23 ottobre 2019, n. 27099). Ildiritto al rimborso è, dunque, regolato, in via generale, dall'art. 14 TUA,mentre il d.l. 30 settembre 1982, n. 688, art. 19, comma 1, conv. conmodif. in L. 27 novembre 1982, n. 873, è applicabile unicamente quandoi tributi riscossi non rilevano per l'ordinamento comunitario. Il primosoggetto passivo del rapporto tributario è il fornitore di energia, tenutoverso il fisco al pagamento dell'accisa ovvero della relativa ad- dizionale. 10. Su tale quadro normativo si è innestata la giurisprudenza della Cortedi Cassazione la quale, con riferimento al gas metano (sentenza S.U.25 maggio 2019, n. 11987), ha affermato ch e il rapporto tributario inerenteal pagamento dell'imposta si svolge solo tra la Amministra- zionefinanziaria ed i soggetti che forniscono direttamente il gas me- tanoai consumatori e ad esso è del tutto estraneo l'utente consuma- tore",sicché "il solo sogge tto obbligato verso l'amministrazione finan- ziariaè l'ente comunale che immette in consumo il gas e riscuote l'ac- cisainglobata nel prezzo (è una peculiarità che non incide sulla natura deltributo che resta distinto dal prezzo del gas). Unoschema del tut to analogo è seguito per il versamento delle imposte addizionalidi cui al d.l. n. 511 del 1988, art. 6, comma 3, secondo cui detteimposte sono dovute, dai soggetti obbligati di cui all'art. 53 TUA (societàfornitrici), al momento della fornitura dell'ene rgia elettrica ai consumatorifinali e che le addizionali sono liquidate e riscosse con le stessemodalità dell'accisa sull'energia elettrica (Cass. n.29980/2019). L'impostaè perciò dovuta dai soggetti che forniscono direttamente il prodottoai consumato ri, sicché soggetto passivo dell'imposta è il for- nitore del prodotto; quanto all’utilizzatore finale, l'onere corrispon- denteall'imposta è su di lui traslato in virtù e nell'ambito di un feno- menomeramente economico. 10.1.Ne deriva che il rapporto tributa rio inerente al pagamento dell'im- postasi svolge soltanto tra l'Amministrazione finanziaria ed i soggetti cheforniscono direttamente i prodotti, essendo ad esso estraneo l'u- tenteconsumatore. La Sezione, nella sentenza da ultimo citata ha perciò affermato che «Leimposte addizionali sul consumo di energia elettrica di cui all'art. 6,comma 3, del d.l. n. 511 del 1988 (nel testo applicabile ratione tem- poris)sono dovute, al pari delle accise, dal fornitore al momento della fornituradell'energia elettrica al consumatore finale e, nel caso di pa- gamento indebito, unico soggetto legittimato a presentare istanza di rimborsoall'Amministrazione finanziaria ai sensi dell'art. 14 del d.lgs. n.504 del 1995 e dell'art. 29, comma 2, della I. n. 428 del 1990 è il fornitore».Inoltre, « Il consumatore finale dell'energia elettrica, a cui sono state addebitate le imposte addizionali sul consumo di energia elettricadi cui all'art. 6, comma 3, del d.l. n. 511 del 1988 (nel testo applicabileratione temporis) da parte del fornitore, può agire nei con- frontidi quest'ultimo con l'ordinaria azione di ripetizione di indebito e, solo nel caso in cui tale azione si riveli impossibile o eccessivamente difficile con riferimento alla situazione in cui si trova il fornitore, può eccezionalmente chiedere il rimborso nei confronti dell’Amministra- zionefinanziaria, nel rispetto del principio unionale di effettività e pre- viaallegazione e dimostrazione delle circostanze di fatto che giustifi- canotale legittimazione straordinaria ». 11.Infine, tassello ulteriore ricostruttivo della disciplina applicabile alla fattispecie,la Corte rammenta che a seguito della soppressione dell’ad- dizionale all’accisa de quo , lo Stesso Ministero dell’Economia e delle Finanzeha dettato il decreto 7 agosto 20 12 al fine di disciplinare l’uti- lizzodei crediti derivanti dalla soppressa addizionale provinciale all'ac- cisasull'energia elettrica di cui all'articolo 6, del decreto - legge 28 no- vembre1988, n. 511, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 gen- naio1989, n. 20, per la quota di spettanza erariale, stabilendo all’art.1 comma1 che: «Lesomme relative all'addizionale provinciale all’accisa sull'energia elettricadi cui all'articolo 6, comma 1, lettera c), del decreto - legge 28 novembre 1988, n. 511, convertito, con modificazioni, dalla legge27 gennaio 1989, n. 20, versate all’erario ai sensi del comma 4, secondo periodo, del medesimo articolo 6, in eccedenza di quanto dovuto,quali risultano dalla dichiarazione di consumo di cui a ll'arti- colo53, comma 8, del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, relativa all'anno 2011, possono essere detratte, previa apposita comunicazione,fino alla concorrenza della medesima eccedenza, dai versamenti delle rate di acconto dell ’accisa sull'energia elettrica ai sensi dell'articolo 56, comma 1, del predetto decreto legislativo n. 504del 1995, a valere dalla rata avente scadenza successiva alla data di entrata in vigore del presente decreto. ». 12. Orbene, tutto ciò premesso, l ’Agenzia invoca nelle sue difese la sentenza resa dalla Corte n. 24056 del 16/11/2011 secondo cui « A norma dell'art. 14 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, il rimborso dell'accisasul gas metano indebitamente versata va richiesto, a pena didecadenza, entro due anni dalla data del pagamento, che segna il momento dal quale indefettibilmente decorre il termine decadenziale per l'esercizio del diritto alla restituzione, fissato per finalità di inte- resse pubblico e non disponibile neppure dalla s tessa P.A., restando ininfluentile cause per cui il pagamento non è dovuto; né l'avvenuta detrazionedel credito di imposta, operata dal contribuente per le an- nualità successive, è idonea a spostare in avanti il "dies a quo" del suddettotermine.». 13.[OSCURATO:PERSONA] osserva che tale lettura è espressa da una risalente in- terpretazioneche non tiene conto del sopravvenuto quadro eurounita- rioe normativo sopra ricostruito e né delle particolari modalità di pa- gamentodell'accisa in esame, incentrata sul meccani smo degli acconti calcolatisui consumi del corrispondente periodo precedente, il quale fa sìche alla chiusura annuale di ciascun periodo si determina un nuovo saldo creditorio o debitorio che, come affermato dalla molte recenti sentenzedella Corte, va a costituire un nuovo credito o debito rispetto aquelli precedentemente maturati. E’al contrario condivisibile il ragionamento espresso da Cass. Sez. 5, apartire dalla sentenza n. 9283 del 17/04/2013 che, in parte motiva, afferma:«Rileva la Corte che l a censura formulata dalla società contri- buenteipotizza un sistema di liquidazione dell'accisa relativa al con- sumodi gas metano che, in relazione alla peculiarità della fattispecie, nonappare contrario al sistema normativo in vigore. Edinvero, come disposto dall'art. 26, comma 8, del TUA 504/95, l'ac- certamento dell'accisa viene effettuato sulla base delle dichiarazioni annuali, contenenti tutti gli elementi necessari per la determinazione deldebito d'imposta. Il pagamento dell'accisa deve essere eff ettuato in rate mensili di acconto calcolate sulla base dei consumi dell'anno precedente,con eventuale conguaglio in fase di successiva dichiara- zionedi consumo. Ora, l'ipotesi occorsa nel caso di specie è stata quella che la società contribuenteè andata versando nel corso degli anni importi in acconto superioria quelli determinati alla fine di ciascuna annualità, risultando impossibile la realizzazione del conguaglio fra somme versate per un'annualitàe imposta effettivamente dovuta (…) secondo il rico rdato art.26, comma 8 TUA cit. ogni rapporto relativo all'imposta di consumo siconclude con la dichiarazione annuale e che con la dichiarazione an- nualesi realizza il fatto costitutivo rappresentato dal pagamento di in- debito(con conseguente diritto azio nabile al rimborso). Sicchénell'eventualità di un credito a favore del contribuente, con con- seguentediritto ad una corrispondente detrazione, ovvero al rimborso inunica soluzione del credito, tale diritto non può che essere esercitato, a pena di decaden za, entro il termine di due anni, come stabilito dall'art.14 del TUA cit., decorrente dalla data di presentazione della dichiarazioneannuale.». 14.Nello stesso senso è la successiva giurisprudenza della Sezione, ad es.Cass. n. 16263/2019, in cui si aff erma: « E invero, tale ultimo orien- tamento,valorizza la peculiarità del sistema di liquidazione dell’accisa (…)per cui ai sensi dell'art. 26, comma 8, del TUA 504/95: l'accerta- mentodell'accisa viene effettuato sulla base delle dichiarazioni annuali, contenentitutti gli elementi necessari per la determinazione del debito d'imposta.Il pagamento dell'accisa deve essere effettuato in rate men- sili di acconto calcolate sulla base dei consumi dell'anno precedente, con eventuale conguaglio in fase di successiva dichiarazione di con- sumo (..)» Tale impostazione risulta condivisibile in quanto rispetta anchequello che è il meccanismo di compensazione prescritto ai sensi dell'art.56 comma 1 TUA, secondo cui «Le somme eventualmente ver- sate in più del dovuto sono de tratte dai successivi versamenti di ac- conto»,ed operante fino all'esaurimento del rapporto tributario mede- simo. 14.1.Invero, l’accredito - in quanto detratto ex lege dai successivi ver- samentidi acconto - risulta una modalità di pagamento dell'accisa sui consumidi energia elettrica (come di gas metano), per cui in corso di rapporto tributario, non è configurabile come "pagamento indebito", conconseguente inapplicabilità del termine di decadenza biennale ex art.14, comma 2, TUA. Infatti, il versamento i n più dell'accisa diventa indebitonel momento in cui - terminata la somministrazione - rimane aconguaglio una maggiore somma versata che il contribuente non è piùobbligato ad utilizzare in compensazione. Dunque, solo alla fine del rapportotributario, n el caso in cui emerga dall'ultima dichiarazione di consumoun conguaglio a credito, quest'ultimo darà luogo a un paga- mento indebito. E’ così che il contribuente - similmente a quanto si verificanel conto corrente ordinario ex art. 1823 cod. civ. - al mome nto dellachiusura del conto potrà esigere il credito medesimo con decor- renza del termine biennale di decadenza ex art. 14, comma 2, TUA a fardata dal pagamento in eccesso che coincide con il momento di pre- sentazionedell'ultima dichiarazione annuale dall a quale sia risultato il creditodi imposta. 15.In continuità con tale giurisprudenza, tra le tante, si segnala Cass. Sez.5, 6 ottobre 2020, n. 2137 resa sull’accisa sull’energia elettrica, che recita: « Tale impostazione risulta condivisibile in quanto r ispetta anchequello che è il meccanismo di compensazione prescritto ai sensi dell’art.56, comma 1, T.U.A. - secondo cui “Le somme eventualmente versate in più del dovuto sono detratte dai successivi versamenti di acconto”- operante fino all'esaurimento del rapporto tributario mede- simo. Invero,l'accredito, in quanto detratto ex lege dai successivi versamenti diacconto, risulta una modalità di pagamento dell'accisa sui consumi dienergia elettrica (come di gas metano), per cui, in corso di rapporto tributario,non è configurabile come "pagamento indebito", con conse- guente inapplicabilità del termine di decadenza biennale ex art. 14, comma2, T.U.A. Infatti, il versamento in più dell'accisa diventa inde- bitonel momento in cui, terminata la somministrazione , rimane a con- guaglio una maggiore somma versata che il contribuente non è più obbligatoad utilizzare in compensazione. Dunque,solo alla fine del rapporto tributario, nel caso in cui emerga dall'ultimadichiarazione di consumo, un conguaglio a credito, q uest'ul- timodarà luogo a un "pagamento indebito" e il contribuente - proprio comenel conto corrente ordinario ex art. 1823 c.c. al momento della chiusuradel conto - potrà esigere il credito medesimo con decorrenza deltermine biennale di decadenza ex art . 14, comma 2, dalla data del pagamento in eccesso che, in sostanza, coincide con il momento di presentazionedell'ultima dichiarazione annuale dalla quale sia risultato ilcredito di imposta.». 16.Del resto, da ultimo, l a stessa Agenzia delle Dogane, con l’Infor- mativaProt. 379481_RU del 17.08.22, ha recepito l’orientamento giu- risprudenziale teso a superare le conseguenze derivanti dalla rigidità deltermine decadenziale biennale ai fini dell’utilizzo del credito matu- ratoper eccedenze dei versamenti in a cconto, della chiusura del rap- portotributario, con conseguente decorrenza del termine biennale di decadenzaex art. 14, comma 2, del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA) per ilrimborso dell'eventuale credito di imposta dal momento della presen- tazionedell'ultima dichiarazione annuale di consumo, allorquando: il rapportotributario sia in corso; il credito sia riportato nelle successive dichiarazioniregolarmente presentate; il credito medesimo sia detratto daisuccessivi versamenti di acconto. 17.In conclusione, anche con riferimento al credito oggetto di causa, èchiara la sua natura di credito c.d. revolving, nel senso che il credito d’impostaemergente dalla dichiarazione di consumo annuale va a co- stituire,nelle dichiarazioni di consumo per gli anni successiv i, la com- ponentedi un nuovo saldo creditorio emergente da tale ultima dichia- razione,con conseguente slittamento del dies a quo di decorrenza del terminedecadenziale e dev’essere pertanto affermato nella fattispecie ilseguente principio di diritto, in c ontinuità con il nuovo orientamento giurisprudenziale come ricostruito, cui ha sostanzialmente prestato adesioneanche l’ Agenzia delle Dogane, con l’Informativa citata : «Intema di addizionale provinciale all’accisa sull'energia elet- trica,di cui all'articolo 6, comma 1, lettera c), del decreto - legge 28 novembre 1988, n. 511, soppressa dall’art.4, del decreto-legge2 marzo 2012, n. 16, il saldo creditorio che ma- tura al momento della presentazione della dichiarazione an- nualepermette al credito di imposta di emergere e di andare a costituire,nelle dichiarazioni di consumo per gli anni successivi la componente di un nuovo saldo creditorio emergente (c.d. credito revolving), con conseguente differimento della decor- renzadel termine bi ennale di decadenza ex art. 14, comma 2, deld.lgs. n. 504 del 1995 (T.U.A.), per il rimborso del credito, dalmomento della presentazione dell'ultima dichiarazione an- nualedi consumo.». 18.Dal rigetto del ricorso principale discende necessariament e l’in am- missibilitàper difetto di rilevanza del ricorso incidentale, da qualificarsi comemeramente condizionato, considerato il fatto che la contribuente èstata vincitrice integrale in appello e in via incidentale ha dedotto la questionedell’inammissibilità dell’