Cassazione n. 15312/2026

to;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore;-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Genova n.125/2022 depositata il 04/02/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La presente vicenda processuale attiene all’impugnazione da partedella società [OSCURATO:SOCIETA]. dell’avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delleEntrate (ADE) chiedeva al Notaio che aveva autenticato la scrittura privataconcernente un atto di affitto di ramo d'azienda con contestuale opzione, atitolo oneroso, alla futura cessione d'azienda, cessione di credito, edaccollo di debiti -posto in essere tra le società "[OSCURATO:PERSONA].R.L.", quale parte "concedente", e "[OSCURATO:SOCIETA].", quale parte"affittuaria"- di versare con riferimento a tale atto, la maggiore impostaprincipale di registro per Euro 37.194,00 rispetto a quella autoliquidata dalNumero registro generale 20785/2022Numero sezionale 1436/2026Numero di raccolta generale 15312/2026Data pubblicazione 20/05/2026medesimo Notaio in complessivi Euro 600,00, corrispondenti alle sommadelle tre sole imposte fisse di registro pari importo pagate; avviso che ilNotaio non impugnava nei termini, provvedendo a versare l’importorichiesto.2. [OSCURATO:PERSONA] di Genova accoglievaparzialmente il ricorso, ritenendo infondata l'eccezione di difetto dilegittimazione attiva dell'Ufficio e fondata la richiesta di annullamento delrecupero calcolato sull'ammontare dei debiti trasferiti mediante l'accolloconvenuto in contratto.3. Avverso detta sentenza proponeva appello l’ADE che la CommissioneTributaria Regionale (CTR) della Liguria rigettava.4. L’ADE ha proposto ricorso in cassazione contro la sentenza di 2°grado, affidandosi ad un unico motivo.5. La contribuente non ha depositato difese, rimanendo intimata.6. E’ stata depositata Proposta di [OSCURATO:PERSONA] (PDA) delgiudizio tempestivamente opposta dall’ADE.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo dedotto, la ricorrente lamenta la violazione ofalsa applicazione dell'art. 21 comma 2 d.P.R. n. 131/1986 in relazioneall'art. 10 comma 3 d.lgs. 23/2011, ai sensi dell'art. 360, primo comma,n. 3) c.p.c., assumendo l’erroneità della pronuncia impugnata per averritenuto "non autonomamente tassabile l'accollo dei debiti" poiché "inrapporto di connessione con l'oggetto del contratto"; in particolare,secondo il Collegio di seconde cure la sussistenza del rapporto diconnessione sarebbe resa evidente dal tenore letterale degli artt. 3 e 7 delcontratto stipulato inter partes, in forza dei quali i debiti in essere alladata di stipula, essendo strettamente connessi con i rapporti che vengonocompresi nell'azienda, costituiscono parte del ramo d'azienda concesso inaffitto.1.1. Il motivo è fondato.Numero registro generale 20785/2022Numero sezionale 1436/2026Numero di raccolta generale 15312/2026Data pubblicazione 20/05/20261.2. E’ opinione consolidata di questa Corte che qualora un atto dasottoporre a registrazione contenga plurime disposizioni che non derivanonecessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascunadi esse è soggetta a imposta come se fosse un atto distinto, nel rispetto diquanto stabilito dall’articolo 21, comma 1 del Testo unico dell’imposta diregistro (vedi Cass. n. 32620/2025; Cass. n. 20946/2024)1.3. A fondamento di tale conclusione si è osservato che il d. P.R. 26aprile 1986, n. 131, art. 20, dispone che "L'imposta è applicata secondo laintrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato allaregistrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente..."; e, come lo stesso Giudice delle Leggi ha avuto modo di rimarcare -nel rilevare la legittimità costituzionale della novellazione di dettadisposizione che correla (ora) l'intrinseca natura e gli effetti giuridicidell'atto agli "elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo daquelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto dispostodagli articoli successivi" - detta disposizione "nel confermare la tassazioneisolata del negozio veicolato dall'atto presentato alla registrazione secondogli effetti giuridici da esso desumibili, si mostra coerente con i principiispiratori della disciplina dell'imposta di registro e, in particolare, con lanatura di "imposta d'atto" storicamente riconosciuta al tributo di registrodopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta."; ed ha, quindi,rimarcato che (così) la disposizione di cui all'art. 20, cit., è stataricondotta "all'interno del suo alveo originario, dove l'interpretazione, inlinea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effettigiuridici dell'atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum,rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffaallegata al testo unico)" (Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158).1.4. Lo stesso d.P.R., cit., art. 21, contempla, quindi, l'eventualità diplurime "disposizioni" (riconducibili al medesimo instrumentum)prevedendo una differente disciplina dell'atto plurale (dei gesta)Numero registro generale 20785/2022Numero sezionale 1436/2026Numero di raccolta generale 15312/2026Data pubblicazione 20/05/2026presentato alla registrazione, che ha immediate ricadute sulladeterminazione della base imponibile del tributo, risultando, dunqueprevisto che: a) – se le disposizioni "non derivano necessariamente, per laloro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta adimposta come se fosse un atto distinto" (comma 1); b) - se dettedisposizioni "derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, leune dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la soladisposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa" (comma 2).1.5. Secondo un orientamento consolidato della Corte, e risalente neltempo (affermatosi, dunque, in relazione, dapprima, al r.d. 30 dicembre1923, n. 3269, art. 9, di poi al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, art. 20), ladisciplina degli atti che contengono più disposizioni (art. 21, cit.) - ove,dunque, con il termine "disposizione" la norma intende riferirsi al concettodi negozio giuridico (o di provvedimento, ecc.) e, quindi, non a quello diobbligazione e tanto meno a quello di mero vincolo obbligatorio (Cass., 4maggio 2009, n. 10180; Cass., 7 giugno 2004, n. 10789; Cass., 19novembre 1987, n. 8508) - deve interpretarsi, alla stregua della litteralegis - che ha riguardo ad un rapporto di derivazione necessaria delledisposizioni, le une dalle altre, tale da escludere il rilievo della meravolontà delle parti - e della sua ratio - desumibile dalla natura di impostad'atto dell'imposta di registro che, in quanto tale, si commisura all'attosottoposto a registrazione, e trova applicazione in occasione della stipula odella formazione di atti a contenuto economico, in quanto assunti dallegislatore come indici di capacità contributiva - nel senso che la rilevanzadella connessione delle plurime disposizioni negoziali - che, derivandol'una dall'altra, importano l'applicazione dell'imposta per una sola volta,come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizionepiù onerosa (art. 21, secondo comma, cit.) - discende dalla volontà dellalegge o dall'intrinseca natura delle diverse disposizioni, tale che non sipossa concepirne l'esistenza se non in ragione della dipendenza dell'unaNumero registro generale 20785/2022Numero sezionale 1436/2026Numero di raccolta generale 15312/2026Data pubblicazione 20/05/2026dall'altra, secondo una connessione oggettiva delle diverse disposizionirispetto alla quale a nulla rileva l'esistenza, tra le stesse, di una meraconnessione soggettiva, ovvero fondata sulla (sola) volontà dei disponenti(v. Cass., 19 ottobre 2012, n. 17948; Cass., 4 maggio 2009, n. 10180;Cass., 17 marzo 2008, n. 7113; Cass., 7 giugno 2004, n. 10789).1.6. Si è, così, ulteriormente precisato che la distinzione tra il comma 1ed il comma 2 del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 21, coglie la differenza fra ilnegozio complesso ed i negozi collegati, in virtù della quale il negoziocomplesso è contrassegnato da una causa unica, là dove, nelcollegamento negoziale, distinti ed autonomi negozi si riannodano ad unafattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte,ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamenteidentificabili (v. Cass., 11 settembre 2014, n. 19245 cui adde Cass., 6maggio 2021, n. 11922; Cass., 11 ottobre 2018, n. 25341; Cass., 23giugno 2017, n. 15774; Cass., 20 luglio 2016, n. 14866; Cass., 29 ottobre2014, n. 22899).1.7. Si è, quindi, affermato che l'evoluzione della giurisprudenza dilegittimità ha concluso per la teorica della causa unica, così che mentrel'atto complesso va assoggettato ad un'unica tassazione, come se l'attocontenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa,in quanto le varie disposizioni sono rette da un'unica causa e, quindi,derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, ledisposizioni che danno vita ad un collegamento negoziale, in quanto retteda cause distinte, sono invece soggette ciascuna ad autonoma tassazione,in quanto la pluralità delle cause dei singoli negozi, ancorchéfunzionalmente collegate dalla causa complessiva dell'operazione, essendoautonomamente identificabili, portano ad escludere l'operatività dell'art.21 cit., comma 2 (Cass., 7 novembre 2023, n. 30983).1.8. Rimane, dunque, al fondo della questione – che involgel'identificazione dei criteri discretivi che consentono la selezione del regimeNumero registro generale 20785/2022Numero sezionale 1436/2026Numero di raccolta generale 15312/2026Data pubblicazione 20/05/2026di tassazione delle plurime disposizioni di cui all'art. 21, cit. – comeanticipato, che l'imposta di registro deve trovare applicazione secondo laintrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione(art. 20, cit.), così che da detti effetti non può, ad ogni modo, prescindersinella considerazione sul se le plurime disposizioni siano, o meno, tra diloro necessariamente dipendenti (nel senso che "derivanonecessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre").1.9. Il che consente, quindi, di ritenere, quanto alla disciplina prevista dalterzo comma dell’art.21 cit. -secondo cui “Non sono soggetti ad impostagli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni (…)”che essa vada interpretata in stretta connessione con la disposizione di cuial secondo comma del medesimo articolo, ossia che non sono soggetti atassazione i soli accolli e oneri contestuali che siano necessariamentedipendenti alle disposizioni cui sono collegati.1.10. In altri termini, il collegamento tra l’accollo e la disposizione cui essoè correlato presuppone che il primo derivi necessariamente dalla seconda,in quanto entrambi sorretti da una medesima causa.1.11. Coerentemente a tale principio, questa Corte (vedi Cass.n.18320/2025) ha affermato che, in caso di cessione di azienda, che ai finidella determinazione della base imponibile per l’imposta di registro, dalvalore dell’azienda non possono essere detratti i debiti che la societàcedente ha nei confronti della società acquirente. Ciò in quanto l’accollo ditali debiti da parte della società cessionaria, rappresenta una modalità dipagamento del corrispettivo e, di conseguenza, il relativo importo deveconcorrere a determinare la base imponibile per l’applicazione dell’impostadi registro, precisando che il terzo comma dell’articolo 21 del Tur escludel’autonoma tassazione degli accolli di debito connessi ad una cessione,proprio perché il relativo importo è già stato incluso nella base imponibile,quale corrispettivo della cessione, ossia quale effetto necessariamentecollegato alla clausola contrattuale del pagamento del prezzo.Numero registro generale 20785/2022Numero sezionale 1436/2026Numero di raccolta generale 15312/2026Data pubblicazione 20/05/20261.12. Nello stesso senso, questa Corte ha ritenuto, ai fini dell'imposta diregistro che, nel caso di cessione di un ramo d'azienda, non siaautonomamente tassabile la dazione pecuniaria prevista a carico delcedente che trovi causa nei debiti aziendali caduti in solidarietà passiva aisensi dell'art. 2560 c.c., atteso che tale disposizione contempla unafattispecie di accollo cumulativo "ex lege" e che l'art. 21, terzo comma, deld.P.R. n. 131 del 1986 esclude l'autonoma tassabilità degli «accolli didebiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni» (vediCass.n.8786/2017).1.13. Siffatto principio, non è, invece, applicabile al contratto di affitto diazienda, la cui disciplina legale non contiene il richiamo alla solidarietà dicui all’art.2560 c.c., considerato che l’art.2562 c.c. che lo contempla,richiama il solo art.2561 c.c. riferito all’usufrutto di azienda.1.14. Ciò per l’evidente considerazione che l’inapplicabilità dell’art.2560c.c. all’affitto di azienda (o di un suo ramo), a differenza del contratto dicessione di azienda (o di un suo ramo), trova la sua giustificazione nelmantenimento in capo all’affittante della proprietà degli assets aziendali,così rimanendo inalterata la garanzia patrimoniale per i terzi creditori dellostesso, avendo l’affittuario il godimento solo temporaneo di tali cespiti,mentre nel caso di cessione di azienda, il subentro del cessionario neidebiti pregressi determina un accollo cumulativo ex lege, in ragione delladefinitiva fuoriuscita dal patrimonio del cedente dei beni oggetto dellacessione, con conseguente diminuzione della relativa garanziapatrimoniale in pregiudizio dei terzi creditori che trova un oggettivobilanciamento in quella del cessionario che si aggiunge a quella delcedente.1.15. Il che consente di ritenere, per quanto qui in particolare interessa,che l’accollo dei debiti pregressi dell’affittante da parte dell’affittuario di uncontratto di affitto di azienda (o di un suo ramo) costituisca, di regola,un’ipotesi di accollo volontario che, quindi, non sia necessariamenteNumero registro generale 20785/2022Numero sezionale 1436/2026Numero di raccolta generale 15312/2026Data pubblicazione 20/05/2026connesso a siffatta ipotesi negoziale, proprio, in virtù del principio, che idebiti pregressi dell’affittante non si accollano ex lege in capoall’affittuario, così come invece previsto dall’art.2560 c.c. in caso dicessione di azienda, o di un suo ramo.1.16. Di regola, perché anche nell’ipotesi di affitto di azienda può ricorrereun’ipotesi normativamente prevista di accollo ex lege in capo all’affittuariodi debiti pregressi dell’affittante concernenti rapporti di impresa: si pensiall’ipotesi contemplata dall’art.2112 c.c., di derivazione comunitaria, cheprevede, in caso di trasferimento di azienda -inteso in senso ampio, ossiain tutti i casi in cui, pur restando immutata l’organizzazione aziendale, viasoltanto la sostituzione del titolare, indipendentemente dallo strumentotecnico giuridico attuativo (vedi Cass. n.12771/2012)- l’accollo ex lege incapo al “cessionario” di tutti i crediti che il lavoratore aveva al tempo deltrasferimento e, quindi, non solo nel caso di cessione di azienda, maanche nell’ipotesi di affitto di azienda o di usufrutto di azienda e, più ingenerale, in tutti i casi in cui si attui tale tipo di sostituzione.1.17. Nel caso di specie, la CTR ha erroneamente ritenuto che la clausolaconcernente l’accollo da parte dell’affittuario dei debiti pregressidell’affittante a titolo di canoni di locazione e quelli nei confronti di banche,fornitori e dipendenti fosse inquadrabile nell’art.21, 3° comma, del d.P.R.n. 131/86 sul non corretto assunto giuridico che tutti tali debiticostituissero parte integrante del ramo di azienda concesso in affitto dallaBruzzo [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:SOCIETA]., ossia ne rappresentassero uncontenuto necessario.1.18. In tal modo, però, il giudice di appello ha violato l’art.21, 2° commacit., avendo sussunto tale accollo, di tipo volontario, salvo per la parteconcernente l’accollo dei debiti dei dipendenti ex art.2112 c.c., nell’alveodell’art.21, 3° comma cit., che, invece, presuppone, in ossequio alsecondo comma appena citato, che esso sia previsto quale effetto ex legeche necessariamente derivi, per sua intrinseca natura, dalla causa delNumero registro generale 20785/2022Numero sezionale 1436/2026Numero di raccolta generale 15312/2026Data pubblicazione 20/05/2026negozio posto in essere, non quale effetto di una mera scelta negozialedelle parti di regolare in tal modo, nell’ambito della propria autonomiacontrattuale, i propri rapporti patrimoniali, con la conseguenza che in talcaso il collegamento che trae origine esclusivamente dalla volontà deicontraenti resta nell’ambito del primo comma dell’art.21 cit. e comporta latassazione separata delle singole disposizioni.2. In definitiva, il ricorso va accolto con conseguente cassazione dellasentenza impugnata e rinvio della causa alla Corte di Giustizia Tributaria di2° grado della Liguria che, in diversa composizione, provvederà anchesulla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia lacausa alla Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado della Liguria, in diversacomposizione, che provvederà anche sulla regolamentazione delle spese dilite del giudizio di legittimità.Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte di Cassazione del 12/02/2026Il PresidenteMILENA BALSAMO