Cassazione n. 15506/2026

Generale delloStato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12;– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 11187/2025Numero sezionale 1765/2026Numero di raccolta generale 15506/2026Data pubblicazione 21/05/2026GIOVANNI [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] rap-presentati e difesi, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e MassimoMarconi, elettivamente domiciliati presso gli indirizzi PEC [OSCURATO:EMAIL] e [OSCURATO:EMAIL];– controricorrenti –avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 778/22/2025, depositata il 24.3.2025 e notificatain pari data.Udita la relazione svolta nella adunanza camerale del 25 febbraio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 778/22/2025, depositata il 24.3.2025 e notificatain pari data, veniva accolto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n.195/1/2023della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Como che avevariunito e rigettato i ricorsi introduttivi proposti dai contribuenti controdue provvedimenti di irrogazione sanzioni di euro 18.041,60 ciascuno,oltre la confisca dell’orologio emessa dall’[OSCURATO:PERSONA] di Como a se-guito della constatazione dell’illecito di contrabbando (ex art 282 TULD)e di evasione di IVA all’importazione.2. Si legge nelle sentenze di primo e di secondo grado che, in data27.07.2022, [OSCURATO:PERSONA], cittadino svizzero residente nelPrincipato di Monaco, veniva sottoposto a un controllo doganale daparte degli agenti della Guardia di Finanza mentre, alla guida della pro-pria autovettura, transitava dalla Svizzera all’Italia e veniva trovato inpossesso di una scatola marca “[OSCURATO:PERSONA]”, della contro-scatola eNumero registro generale 11187/2025Numero sezionale 1765/2026Numero di raccolta generale 15506/2026Data pubblicazione 21/05/2026di un borsello, anch’esso marchiato “[OSCURATO:PERSONA]”, contenente il cer-tificato di origine attestante la referenza, il movimento e il numero dicalibro dell’orologio, a lui intestati e riposti nel bagagliaio dell’autovet-tura dallo stesso condotta.3. La madre [OSCURATO:PERSONA], nel frattempo sopraggiunta, esi-biva la fattura di vendita (n. 199 del 22/06/2022) dell’orologio (all. 2)e la fattura del 4/07/2022 inerente all’operazione di esportazionedell’orologio e consegnava spontaneamente l’orologio [OSCURATO:PERSONA] aimilitari, i quali ravvisavano gli estremi della violazione degli artt. 292TULD e 70 d.P.R. 633/1972, e procedevano al sequestro amministra-tivo dell’orologio finalizzato alla confisca obbligatoria con redazione delrelativo processo verbale.L’Amministrazione doganale confermava il provvedimento e notificavadue distinti atti di contestazione di sanzione amministrativa ex art. 16d.lgs. 472/1997, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quantificando perciascuno una sanzione pari ad euro 18.041,60 e disponendo la confiscadell’orologio ex art. 301 TULD.4. Il giudice di prime cure, in via preliminare, rigettava la doglianza diviolazione del contraddittorio endoprocedimentale poiché la contesta-zione della violazione era stata fatta nell’immediatezza in contraddit-torio con i contribuenti, i quali avevano anche sottoscritto il processo edepositato memorie, valutate e motivatamente respinte.Nel merito, confermava che, sebbene non fosse stato messo in discus-sione l’acquisto legittimo del bene, sussisteva l’inosservanza dell’ob-bligo dichiarativo dell’orologio all’importazione. Ai sensi dell’art. 25TULD il detentore delle merci doveva dimostrare la legittima prove-nienza delle stesse e, in mancanza, salvo deroghe previste ex lege nonsussistenti nella fattispecie, era ritenuto responsabile di contrabbando.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 11187/2025Numero sezionale 1765/2026Numero di raccolta generale 15506/2026Data pubblicazione 21/05/2026Non trovava neppure applicazione la normativa sull’ammissione tem-poranea del bene estero poiché, per beneficiare dell’ammissione adetto regime, eran necessario dichiarare anticipatamente le merci inDogana.Nella fattispecie non poteva trovare applicazione neppure la disciplinadell’invocato art. 318 TULD, poiché le circostanze di fatto conferma-vano, secondo il giudice, che il bene era stato re-introdotto nel territo-rio nel territorio dello Stato senza adempiere ad alcuna delle formalitàpreviste.Né poteva essere considerato bene rientrante nella sfera personale deiviaggiatori e, in quanto tale, esente da dichiarazioni doganali e nonassoggettato ai diritti di confine, poiché eccedeva la franchigia, fissatadal D.M. 6 marzo 2009 n. 32, articolo 2, di euro 300 per viaggiatore,essendo il valore dell’orologio stimato in euro 41.000 e, dunque, sus-sisteva l’obbligo di dichiarazione doganale formale e preventiva.Non erano stati dimostrati né il fumus boni juris né il periculum in moraper il dissequestro in via d’urgenza dell’orologio e sussisteva il concorsodei ricorrenti nella violazione contestata e, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs.n. 472/97, soggetti alla sanzione per questi disposta.5. Il giudice d’appello riformava tale decisione affermando che: «Il pre-supposto dell’obbligo dichiarativo e dei conseguenti obblighi di paga-mento dell’IVA all’importazione e dei dazi doganali è che la merce in-trodotta al confine sia destinata alla immissione in consumo (alla ven-dita). Nel caso di specie, tuttavia, ci troviamo di fronte ad un beneevidentemente personale, tra l’altro, non indossato dal [OSCURATO:PERSONA], citta-dino svizzero, al momento dell’entrata in territorio nazionale, sicchérisulta difficile poter sostenere che la scatola (vuota), la “contro sca-tola” e il borsello recanti il marchio [OSCURATO:PERSONA] siano qualificabilicome “merci” visto il loro irrilevante valore intrinseco. Dell’orologio,[OSCURATO:PERSONA] registro generale 11187/2025Numero sezionale 1765/2026Numero di raccolta generale 15506/2026Data pubblicazione 21/05/2026detenuto dalla madre del [OSCURATO:PERSONA] in Italia, è stata fornita prova dell’ac-quisto, in occasione del trentesimo compleanno del figlio, ed è statagiustificata la presenza sul territorio nazionale per l’effettuazione di unintervento di sostituzione del cinturino presso il rivenditore autorizzatoda cui era stato acquistato; di tale intervento è stata fornita prova do-cumentale (doc. sub 5 fascicolo di I° grado); è stata, dunque, dimo-strata la legittima provenienza del bene, nonché l’assolvimento dell’im-posta doganale svizzera. Non sussistevano le esigenze di vigilanza sta-bilite dall’art. 25 del TULD perché l’orologio non si trovava in zona divigilanza doganale, non era stato occultato e non è stato rivenuto nellafase di trasporto, bensì esibito dalla sig.ra [OSCURATO:PERSONA] che si erarecata in Dogana a dimostrazione che il bene era ancora nella disponi-bilità del legittimo proprietario. Il regolamento delegato UE(2015/2446) stabilisce che sono merci prive di carattere commercialele merci contenute nei bagagli personali se presentano carattere occa-sionale o sono riservate ad uso personale proprio o dei propri familiario destinate ad essere regalate; sempre che per quantità e qualità sianocompatibili con tale ricostruzione. Si osserva, inoltre, che perché possaassumersi la consumazione di una condotta di contrabbando, fattispe-cie depenalizzata, ma sanzionata di ambito doganale, occorre che ilcomportamento dell’autore del fatto sia connotato da dolo, elementosoggettivo che difetta nel caso in questione non essendo emersi astu-zia, scaltrezza o insidiosità; il [OSCURATO:PERSONA] è stato pienamente collaborativocome risulta dal p.v.c. elevato il 27 luglio 2022 dalla Guardia di Fi-nanza, [OSCURATO:PERSONA]. Peraltro, trattandosi in questa sedeesclusivamente del provvedimento sanzionatorio non può farsi a menodi rilevare come le sanzioni irrogate rispetto al valore del bene in que-stione appaiano del tutto sproporzionate secondo criteri di ragionevo-lezza (confisca del bene e sanzione pecuniaria pari a circa la metà delNumero registro generale 11187/2025Numero sezionale 1765/2026Numero di raccolta generale 15506/2026Data pubblicazione 21/05/2026valore del bene peraltro contestata sia al presunto autore che al con-corrente)» (cfr. pp.4-5 sentenza).6. Contro la decisione d’appello l’Agenzia presenta ricorso affidato aquattro motivi, che illustra con memoria ex art.380-bis.1 cod. proc.civ., cui resistono i contribuenti con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. In via preliminare, trova accoglimento l’eccezione sollevatadall’Agenzia nella memoria illustrativa di inammissibilità̀ dell’avversocontroricorso per essere stato depositato oltre il termine, stabilitodall’art. 370, comma 1, cod. proc. civ., di quaranta giorni dalla notifi-cazione del ricorso. Il ricorso è stato notificato in data 23.5.2025, iltermine ex art. 370, comma 1, cod. proc. civ. è spirato in data 2.7.2025e il controricorso è stato depositato solo in data 7.7.2025, con conse-guente sua inammissibilità̀.2. In via prioritaria su di un piano logico dev’essere esaminato il se-condo motivo di ricorso, perché relativo al procedimento amministra-tivo seguito dall’Amministrazione doganale nella fattispecie.In relazione all'art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., viene dedottal’erroneità della sentenza per violazione degli artt. 25 e 20-bis d.P.R.n. 43/1973 nella parte in cui afferma che non sussistevano le esigenzedi vigilanza stabilite dall’art. 25 cit. «perché l’orologio non si trovava inzona di vigilanza doganale, non era stato occultato e non è stato rin-venuto nella fase di trasporto, bensì esibito dalla [OSCURATO:PERSONA] che si erarecata in Dogana a dimostrazione che il bene era ancora nella disponi-bilità del legittimo proprietario» (cfr. p.4).3. Il motivo è fondato. Premesso che l’orologio è stato portato in Do-gana ai militari spontaneamente dalla sig.ra [OSCURATO:PERSONA], il Collegiorammenta che l’art. 25 TULD (rubricato “Esercizio della vigilanza nellaNumero registro generale 11187/2025Numero sezionale 1765/2026Numero di raccolta generale 15506/2026Data pubblicazione 21/05/2026zona terrestre”) è una disposizione volta a riconoscere in capo agli or-gani di polizia tributaria il potere di procedere all’effettuazione di per-quisizioni, verificazioni e ricerche ai sensi degli artt. 33 e 35 legge n.4/1929, al fine di accertare la legittima provenienza delle merci esteresoggette a diritti di confine situate nella cd. “zona di vigilanza doga-nale”. Il riferimento è, in particolare, ai poteri di perquisizione domici-liare e di accesso, verificazioni e ricerche negli esercizi pubblici e neilocali adibiti ad un’azienda industriale o commerciale (art. 35 legge n.4 cit.). Tale disposizione non può essere intesa nel senso di ritenereche i poteri ispettivi di dogana siano esercitabili solo in relazione amerci attualmente presenti nello spazio doganale, come si evince daldisposto dell’art. 20-bis TULD (rubricato “Visite, ispezioni e controllifuori degli spazi doganali”) che, nel rinviare ai precedenti artt. 19 e 20TULD, consente espressamente che i predetti poteri possano essereesercitati «anche fuori degli spazi doganali nei confronti delle persone,dei loro bagagli e dei mezzi di trasporto che comunque attraversano ilconfine terrestre della Repubblica». Infine, l’occultamento della mercenon costituisce un presupposto per l’esercizio dei poteri ispettivi, inrelazione all’evasione dell’IVA all’importazione.4. Tornando all’esame dell’ordine naturale delle censure, con il primomotivo di ricorso, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc. civ., si censura la violazione o falsa applicazione degli artt. 36,comma 5, d.P.R. n. 43/1973, 37 d.P.R. n. 43/1973 e dell’art. 135, par.1, lett. a), RD 2446/2015, nonché dell’art. 292 d.P.R. n. 43/1973 edell’art. 70 d.P.R. n. 633/1972 da parte della sentenza impugnata lad-dove ha qualificato l’orologio confiscato oggetto di importazione qualemerce non destinata al consumo, come tale inidonea ad integrare unodei presupposti dell’obbligazione tributaria. Siffatta qualificazione, cheha determinato l’esclusione del bene all’assoggettamento agli obblighiNumero registro generale 11187/2025Numero sezionale 1765/2026Numero di raccolta generale 15506/2026Data pubblicazione 21/05/2026di pagamento dell’IVA all’importazione e dei dazi doganali, avrebbecondotto il giudice di seconde cure ad erroneamente escludere l’ele-mento oggettivo degli illeciti contestati.4.1. Con il terzo motivo si prospetta in relazione all'art. 360 primocomma n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art.5, comma 1, d.lgs. n. 472/1997 e dell’art. 43 c.p. nella parte in cui lasentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha esclusola sussistenza dell’elemento soggettivo dell’illecito contestato.5. I due motivi, connessi, sono fondati.5.1. La sentenza impugnata accerta che l’orologio è stato esportatodall’area doganale unionale verso un Paese extracomunitario, la Sviz-zera, con assolvimento dell’imposta doganale svizzera e, successiva-mente, reintrodotto clandestinamente nel territorio della RepubblicaItaliana, nonché l’omessa dichiarazione in ordine all’introduzione dellostesso nel territorio nazionale.Sulla base di tali elementi fattuali accertati dal giudice, l’orologio almomento della sua reintroduzione dello Stato non può essere conside-rato merce “unionale”, bensì esterna allo spazio doganale (merce“estera”), soggetta, salvo eccezioni non allegate nel caso di specie, aidiritti di confine e all’IVA all’importazione.Orbene, ai sensi dell’art. 36, comma 1, TULD (rubricato “Presuppostidell’obbligazione tributaria”) per le merci soggette a diritti di confine ilpresupposto dell’obbligazione tributaria è costituito, relativamente allemerci estere, dalla loro destinazione al consumo entro il territorio do-ganale. Diversamente da quanto statuito dal giudice di seconde cure,l’orologio è qualificabile merce destinata al consumo in forza del com-binato disposto degli artt. 36, comma 5, e 37 TULD. Ai sensi dell’art.36, comma 5, TULD si presume, agli effetti del primo comma del me-desimo articolo, definitivamente immessa in consumo la merce o parteNumero registro generale 11187/2025Numero sezionale 1765/2026Numero di raccolta generale 15506/2026Data pubblicazione 21/05/2026di essa che sia stata indebitamente sottratta ai vincoli doganali o checomunque non sia stata presentata alle verifiche o controlli doganalinei termini prescritti o non sia stata rinvenuta all’atto delle operazionipredette.Si tratta di una presunzione in grado di venir meno solo se si verificauno degli eventi di cui all’art. 37 TULD, ossia la perdita o la distruzionedella merce per caso fortuito o forza maggiore o per fatti imputabili atitolo di colpa non grave a terzi o allo stesso soggetto passivo, nonchéi cali naturali o tecnici. Tali eventi nel caso di specie non sono statiallegati e sostanziati.5.2. Né determina la sottrazione all’obbligo dichiarativo – con conse-guente operatività della presunzione di cui all’art. 36, comma 5, TULD- la natura dell’orologio quale “merce priva di carattere commerciale”ai sensi del RD n. 2446/2015, come ritiene la sentenza impugnata.Infatti, l’art. 135, comma 1, lett. a), RD n. 2446 cit. si limita a preve-dere che le dichiarazioni in dogana per l'immissione in libera praticapossono essere presentate verbalmente, tra l’altro, per le merci privedi carattere commerciale e, in tali casi, l’autorità doganale rilascia ri-cevuta contenente informazioni salienti sulla merce, sul valore, sull’im-posta riscossa, sulla data di emissione e sull’autorità emittente.5.3. Per le medesime ragioni, il profilo dell’elemento soggettivo dell’il-lecito, valorizzato dalla sentenza impegnata, è un profilo irrilevante,dal momento che l’obbligo della dichiarazione nulla ha a che vederecon la buona fede, né può l’ignoranza della legge e dunque dell’obbligodi dichiarazione scusare.5.4. Da ultimo, va rammentato l’insegnamento della Consulta secondoil quale, in caso di applicazione dell’art. 301 del d.P.R. n. 43 del 1973,le cose che costituiscono oggetto della violazione non sono confiscateNumero registro generale 11187/2025Numero sezionale 1765/2026Numero di raccolta generale 15506/2026Data pubblicazione 21/05/2026se l’obbligato provvede al pagamento integrale dell’importo evaso, de-gli accessori, comprensivi degli interessi, e della sanzione pecuniaria(Corte cost. n. 93 del 2025).6. Resta assorbito dall’accoglimento delle precedenti censure il quartomotivo che lamenta, in relazione all'art. 360 primo comma n. 3 cod.proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 292 d.P.R. n.43/1973, 70, comma 1, d.P.R. n. 633/1972 e 1, comma 6, d.lgs. n.8/2016, nonché del combinato disposto degli artt. 301, comma 1, e295-bis, commi 1 e 3, d.P.R. n. 43/1973 da parte della sentenza, lad-dove nell’ultima pagina ha ritenuto che «le sanzioni irrogate rispetto alvalore del bene in questione appaiono del tutto sproporzionate secondoi criteri di ragionevolezza».In disparte dal fatto che il mezzo si rivolge a colpire un mero obiter,ossia argomentazioni ininfluenti (v. Cass. n.29529 del 2022, Cass.n.27388 del 2022, Cass. n.11675 del 2020 e giurisprudenza ivi citata)sulla misura delle sanzioni espresse successivamente alla (erronea-mente) ritenuta legittima provenienza del bene, comunque il giudicedel rinvio è destinato a riesaminare la questione.Nel farlo, terrà conto che è recentemente intervenuta la Corte a SezioniUnite (n. 18284 del 2024) a chiarire la perdurante vigenza dell’art. 301,TULD (oggi sostituito dall’art. 94 Allegato 1) al d.lgs. 26.9.2024, n.141), nonostante la depenalizzazione operata dall’art. 1, comma 1,d.lgs. 8/2016. In materia di pagamento dei diritti di confine il legisla-tore ha infatti previsto una ipotesi speciale di confisca con l'art. 301TULD e le Sezioni Unite nella sentenza da ultimo citata hanno chiaritoche «la confisca ex art. 301 TULD ha natura di misura di sicurezza, conuna finalità special-preventiva finalizzata, tramite l’ablazione del bene,da un lato a neutralizzare l’attrattiva alla realizzazione dell’illecito oveNumero registro generale 11187/2025Numero sezionale 1765/2026Numero di raccolta generale 15506/2026Data pubblicazione 21/05/2026lo stesso fosse lasciato nella disponibilità del contravventore e, dall’al-tro, a recuperare all’erario, nella misura più celere e massima, il tributodovuto». Dal momento che la confisca suddetta è una misura di sicu-rezza, non si pone un tema di sproporzione rispetto alla sanzione, per-ché la prima si colloca su di un piano diverso, non sanzionatorio.7. La sentenza impugnata è perciò cassata con rinvio alla Corte di giu-stizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composi-zione, per ulteriore esame dei profili, di quello rimasto assorbito e peril regolamento delle spese di lite. P.Q.MLa Corte:accoglie i primi tre motivi di ricorso, assorbito il quarto, cassa la sen-tenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia, in diversa composizione, per ulteriore esamedei profili, di quello rimasto assorbito e per il regolamento delle spesedi lite.Roma, Così deciso nella camera di consiglio del 25 febbraio 2026La PresidenteTania Hmeljak