Cassazione n. 02195/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22901/2015 R.G. proposto da: A.S.D. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 5, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- E CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE-[OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso la SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA n. 404/2015depositata il 24/02/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/11/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] di Bari dell’Agenzia delle entrate notificava all’associazione sportiva dilettantistica A.S.D. [OSCURATO:PERSONA] ed a SAFFI [OSCURATO:PERSONA] , nella qualità di suo legale rappresentante, l’avviso di accertamento n. TVF041400872/2011, con il quale accertava, relativamente all’anno di imposta 2006, un reddito d’impresa di euro 26.783,38 (derivante da ricavi per euro 107.133,50, ricostruiti attraverso le fatture emesse dall’associazione, sui quali era stata calcolata una redditività del 25% ex art. 145 tuir), con conseguenti liquidazione di IRES, IRAP ed IVA ed irrogazione di sanzioni. 2. L’associazione e Saffi, con un unico atto, impugnavano l’avviso e la CTR di Bari, con sentenza n. 135/17/13 depositata l’11 novembre 2013, rigettava il ricorso, ritenendo che mancassero i presupposti per il riconoscimento della natura associativa. 3. L’associazione e Saffi proponevano appello. 4. La medesima [OSCURATO:PERSONA] notificava altro avviso, avente n. TVF041406002/2012, con il quale accertava, relativamente all’anno di imposta 2007, un reddito d’impresa di euro 276.867,96 (non riconoscendo costi, neanche in via forfettaria), con conseguenti liquidazione di IRES, IRAP ed IVA ed irrogazione di sanzioni. 5. L’associazione e Saffi, con un unico atto, impugnavano l’avviso e la CTP di Bari, con sentenza n. 237/11/13 depositata il 9 dicembre 2013, accoglieva il ricorso, ritenendo che mancassero i presupposti, indicati dall’Ufficio nell’avviso, per il disconoscimento della natura associativa. 6. L’Ufficio proponeva appello. 7. Con la sentenza emarginata, la CTR della Puglia previa riunione dei giudizi, respingeva l’appello delle parti private ed accoglieva invece l’appello della parte pubblica, confermando per l’effetto la legittimità degli avvisi di accertamento rispettivamente oggetto dei giudizi stessi. 7.1. Osservava in particolare la CTR quanto segue: - dai controlli effettuati, l’associazione non aveva presentato le dichiarazioni dei redditi per gli anni di imposta dal 2006 al 2009; - da ciò era scaturita la ricostruzione induttiva dei ricavi, con il disconoscimento del regime agevolativo di cui alla l. n. 398 del 1991: - “le contrarie affermazioni dell'associazione, avallate dai primi giudici con l'appellata sentenza n. 237/11/13, secondo cui l'associazione poteva godere della disciplina del regime speciale prevista dalla legge n. 398/91 (avendo esercitato la scelta dell'opzione con l'invio della raccomandata all'Agenzia delle entrate [ed] alla Siae ed avendo ottenuto il riconoscimento da parte del Coni), non sono condivisibili, in quanto trascurano di considerare l'insieme degli altri correlativi obblighi, cui la stessa associazione era tenuta, dimenticando, altresì, che l’asd [OSCURATO:PERSONA] non ha mai effettuato alcun versamento in conto Iva e non ha mai presentato alcun tipo di dichiarazione dei redditi”; - per converso, l’art. 90 l. n. 289 del 2002, gli artt. 145 e 148 tuir e l’art. 4, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono “espressamente che gli enti costituiti in forma associativa possono avvalersi dei benefici fiscali di che trattasi a condizione che si conformino alle clausole ivi previste da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata. Tale conformità non è dato riscontrar[e] nella documentazione complessiva prodotta agli atti, ove l'assenza totale dei basilari adempimenti contabili (rendiconto economico-finanziario, dichiarazione del sostituto d'imposta, dichiarazione Iva etc.) non consent[e] di verificare, al fine di poter escludere la natura commerciale dell'associazione, la sua organizzazione e gestione, le modalità di esercizio dell'attività, i movimenti finanziari ed economici, la corretta destinazione degli utili di esercizio, eventuali avanzi di gestione e loro reinvestimento nell'ambito dell'attività sociale etc.”; -- “in definitiva, l'assenza di qualsivoglia adempimento contabile, sia in regime ordinario che in regime speciale, unitamente alla incompletezza della documentazione versata agli atti di causa, sono sufficienti a far ritenere legittim[e] la ritenuta inapplicabilità del regime agevolato e la operata ricostruzione induttiva dei ricavi […]”. 8. Avverso la sentenza della CTR, propongono ricorso l’associazione e Saffi con tre motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. I primi due motivi di ricorso possono essere enunciati e trattati congiuntamente attesa l'evidente comunanza di censure. 1.1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 18, 23, 24 e 57 D.Lgs. n. 546 del 1992. Il giudice d'appello ha violato il divieto di “ius novorum”, in quanto, disattendendo le preclusioni processuali di cui alle disposizioni indicate in rubrica, ha reputato legittimo che l'Ufficio ampliasse il “thema decidendum”, introducendo nel corso del giudizio nuovi elementi costitutivi della pretesa tributaria, diversi ed ulteriori rispetto ai presupposti di fatto e di diritto enunciati negli atti impositivi; “la contestazione di omessa presentazione della dichiarazione, relativa all'anno 2006, così come formulata nel relativo avviso di accertamento notificato all'associazione ricorrente, comportava l'accertamento di un maggior reddito d’impresa mediante l'applicazione dell'art. 145 tuir che, evidentemente, si applica alle sole associazioni e, comunque, agli enti non commerciali che, per definizione, non producono reddito d'impresa”; “è fuor di dubbio, quindi, chel'Ufficio, applicando l'art. 145 tuir, non abbia voluto disconoscere la natura associativa dell'ente ricorrente, né tantomeno abbia disconosciuto in capo ad ess[o] - contrariamente a quanto è avvenuto per il 2007 - i requisiti necessari per l'applicazione del regime agevolativo di cui alla [legge n.] 398/91 […]. L'implicito portato è che, al di là della violazione relativa alla omessa presentazione […], l'Ufficio era comunque tenuto ad applicare, ai fini della determinazione delle conseguenti imposte, i criteri di cui alla L. 398/91” e conseguentemente “a quantificare le imposte dirette in modo forfettizzato, mediante l'applicazione di un coefficiente di redditività del 3% (anziché del 25% applicato dall'Ufficio) ed a quantificare anche l'IVA in modo forfettizzato, applicando una detrazione forfettaria del 50% […]”. Ciò è tanto vero che, nel ricorso introduttivo del giudizio, i contribuenti avevano evidenziato come l'Ufficio avesse facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle scritture contabili, ma non dall'opzione per il regime agevolato previsto dalla legge n 398 del 1991. Identiche considerazioni venivano sviluppate nell'atto d'appello. Con il riconoscimento della deduzione forfettaria di cui all'art. 145 tuir, “l'Ufficio non ha mai disconosciuto, per l'anno 2006, la natura associativa della ‘ASD [OSCURATO:PERSONA]’, con la conseguenza che - in ragione delle eccezioni formulate nel ricorso e nel successivo atto di gravame dei ricorrenti – il ‘thema decidendum’ su cui avrebbe dovuto pronunciarsi il giudice della CTR di Bari era solo quello relativo alla corretta quantificazione delle imposte accertate e non anche [quello de]lla natura della associazione ricorrente, atteso che tale ultimo aspetto non è mai stato oggetto di contestazione nell'avviso d'accertamento impugnato”; “in altri termini”, come il contribuente non può introdurre nuove “causae petendi”, “l'Amministrazione finanziaria non può mutare i termini della contestazione deducendo motivi e circostanze di fatto diversi da quelli contenuti nell'avviso di accertamento e fondandoli - così come è avvenuto nel caso di specie sia in primo grado che in sede d'appello - non più e non già sulla applicabilità dell'art. 145 tuir in luogo dell’art. 2, 5° c., della L 398/91, bensì sulla inesistenza (data per certa, benché mai contestata) dei requisiti necessari perché la ricorrente potesse essere qualificata come associazione. Tant'è che l'Ufficio, nelle controdeduzioni depositate in grado d'appello per l'anno 2006 […], dopo aver contestato (per la prima volta) tutta una serie di violazioni ed omissioni del tutto assenti nella parte motivazionale dell'avviso di accertamento impugnato, affermava: ‘Non è stato documentato lo ‘status’ giuridico di associazione sportiva dilettantistica […]’”. Il giudice d'appello avrebbe dovuto limitare la propria indagine agli elementi costitutivi della pretesa, senza estenderla alle ulteriori contestazioni riportate negli atti difensivi dell'Ufficio. 1.2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. “sotto il profilo del divieto della ultrapetizione”. Il motivo in disamina riprende, finanche alla lettera, le argomentazioni svolte nel primo, finalizzandole a far emergere la denuncia del vizio di ultrapetizione, rilevante “sub specie” della violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., poiché la CTR avrebbe pronunciato “su ragioni diverse da quelle rassegnate nella parte motivazionale dell'avviso di accertamento relativo al 2006”: “risulta ‘per tabulas’, infatti, che, nella motivazione dell'avviso d'accertamento emesso per l'anno 2006, i maggiori ricavi ivi determinati scaturivano solo dalla omessa presentazione della dichiarazione[;] di contro, il giudice ‘a quo’,ha annullato gli atti ‘de quibus’ in ragione di una presunta insussistenza dei requisiti necessari per riconoscere lo ‘status’ di associazione. Fatto, quest'ultimo, mai menzionato nella motivazione dell'atto impositivo[,] che costituisce il perimetro entro il quale vengono determinate le ragioni giuridiche ed i presupposti di fatto della pretesa fiscale”. 2. Entrambi i motivi sono inammissibili e comunque manifestamente infondati. 2.1. Essi – che, come emerge dagli stralci dianzi riportati, parrebbero incentrati soltanto sulla vertenza relativa all’avviso di accertamento per l’anno di imposta 2006, quantunque a tratti facciano generico riferimento agli “atti impositivi impugnati” (cfr. ad es. p. 15 del ricorso), sembrando pertanto evocare anche quella relativa all’avviso di accertamento per l’anno di imposta 2007 – incorrono in difetto di autosufficienza: infatti, nonostante l’insistito riferimento ad atti sia amministrativi che processuali, non sono riportate le parti rilevanti degli stessi, con particolareriguardo alla motivazione dell’avviso, o degli avvisi, di accertamento, all’atto introduttivo del giudizio ed alle controdeduzioni dell’Ufficio in primo e, per quanto di ragione, in secondo grado. Tra l’altro, a proposito giust’appunto della posizione assunta dall’Ufficio nei gradi di merito, essi neppure specificano se la pretesa introduzione solo in sede processuale di nuovi elementi di fatto e di diritto sia da ricondurre all’atto di controdeduzioni in primo ovvero – come talvolta sostenuto (cfr. p. 18 del ricorso) –solo in secondo grado. All’evidenza un tanto impedisce a questa Suprema Corte finanche l’astratto apprezzamento delle censure. 2.2. In aggiunta a quanto precede, mette conto comunque di rilevare che sono gli stessi ricorrenti a sostenere (cfr. pp. 16 e 17 del ricorso) di avere in primo grado instato per il riconoscimento “della opzione per il regime agevolato previsto dalla legge n. 398/91 manifestata dall’associazione sportiva”, al fine di sostenere la tesi secondo cui la determinazione induttiva dei ricavi, effettuata dall’Ufficio in ragione del mancato assolvimento degli obblighi dichiarativi, non avrebbe potuto prescindere dall’applicazione delle corrispondenti agevolazioni. Ne deriva che, nella misura in cui l’Ufficio ha spiegato allegazioni contrarie sul punto, sostenendo l’insussistenza delle condizioni per la qualificazione dell’associazione come sportiva dilettantistica, s’è contenuto entro il perimetro delle contrarie difese, meramente conseguenti alle devoluzioni già introdotte dai ricorrenti: ragion per cui non è addebitabile – oltretutto soltanto alla CTR, senza che in ricorso nulla sia dedotto circa la formulazione di corrispondenti doglianze (in via d’ipotesi) già avverso la sentenza della CTP, doglianze (parimenti in via d’ipotesi) illegittimamente respinte dalla CTR – di aver deciso in violazione della barriera delle preclusioni di cui alle disposizioni di legge rubricate nel primo motivo e, viepiù, del divieto di ultrapetizione di cui al secondo (divieto che oltretutto deve rapportarsi unicamente agli atti del processo ed alle questioni con esso introdotte e non – come preteso dai ricorrenti – all’avviso ed alla sua –non riprodotta – motivazione). 2.3. Ulteriormente rileva– come correttamente evidenziato dall’Agenzia delle entrate nel controricorso e come d’altronde emergente dalla ricordata pretesa dei ricorrenti di veder riconosciute le agevolazioni ex lege n. 398 del 1991 – che il “thema” della qualificazione dell’associazione come sportiva dilettantistica o meno già era sotteso all’avviso in conseguenza del disconoscimento delle suddette agevolazioni nonostante l’allegato esercizio, da parte dell’associazione, del diritto di opzione (giudicato in fatto dalla CTR – come avrà a dirsi a proposito del motivo successivo – privo di tutti i necessari requisiti di forma e sostanza per validamente spiegare effetti). Né l’avere l’Ufficio, quanto all’avviso per il 2006, calcolato il reddito ai sensi dell’art. 145 tuir costituisce – a differenza di quanto sostenuto in ricorso – implicito riconoscimento dell’associazione come sportiva dilettantistica: per convincersene sia sufficiente rammentare che l’art. 145 tuir disciplina il “genus” degli “enti non commerciali”, sottoposti a regime forfettario in forza della classificazione come non commerciale dell’attività esercitata alla stregua del successivo art. 148, facendo espressamente “salvo quanto previsto, per le associazioni sportive dilettantistiche, dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398”. 3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 115 cod. proc. civ. Il giudice d'appello, con la sentenza impugnata, ha violato l'art.115 cod. proc. civ., “prescindendo dagli elementi probatori addotti dai ricorrenti a riprova della inconsistenza delle contestazioni avanzate dall'Ufficio”; conseguentemente ha “violato il principio di non contestazione, avendo confermato la pretesa tributaria ‘de qua’, benché l'Ufficio non [avesse] contestato le eccezioni ed i mezzi probatori prodotti dai ricorrenti”. Detto giudice non avrebbe potuto non tener conto che l'associazione aveva manifestato l'opzione per il regime fiscale proprio delle associazioni sportive dilettantistiche ed aveva ottenuto il riconoscimento come tale da parte del Coni; “non solo”: a fronte dell'affermazione contenuta nell'avviso per il 2007 secondo cui “non risulta che l'ente abbia mai optato per il regime agevolativo previsto dalla L. 398/91”, nel ricorso introduttivo concernente l'impugnazione di tale avviso, i contribuenti avevano evidenziato, da un lato, che “l'associazione, a seguito della comunicazione dell'opzione, versava nel periodo di imposta 2007 […] nel regime speciale previsto dalla legge […], avendo optato per il detto regime con la comunicazione effettuata con raccomandata inviata in data 30/12/2006 […] all'Agenzia delle entrate [OSCURATO:PERSONA] 1 e in pari data alla Siae agenzia di Conversano”, e, dall’altro lato, che “l'adozione del regime agevolato di cui alla legge n. 398/91 si evince palesemente non solo dalla documentazione consegnata […] ma anche dalle dette raccomandate inviate all'Agenzia e alla Siae […] e quindi anche dal comportamento concludente (tenuta della contabilità del regime speciale ex L. 398/91)”; “tutte le eccezioni egli elementi probatori prodotti dai ricorrenti non sono mai stati oggetto di contestazione da parte dell'Ufficio, né, men che mai, oggetto di valutazione da parte della CTR di Bari, che nel decidere li ha pacificamente pretermessi”. 4. Il motivo è inammissibile comunque manifestamente infondato. 4.1. Anch'esso, come i precedenti due, incorre in difetto di autosufficienza, poiché non riproduce, quantomeno nelle parti rilevanti, oltre che il contenuto dei documenti cui fa, peraltro generico, riferimento, gli atti, in specie processuali ed eventualmente anche amministrativi, da cui risulterebbe la mancata non contestazione, da parte dell’Ufficio, non già di tali documenti, ma dell’assunto secondo cui l’associazione possedeva i requisiti dell’associazione sportiva dilettantistica (oltretutto anche per il 2006, nonostante che le raccomandate di formale esercizio dell’opzione datino, come visto, solo al 30 dicembre di quell’anno). 4.2. Fermo quanto precede, è da aggiungersi che il contrario di quanto sostenuto nel motivo emerge dal tenore della sentenza impugnata, con cui il motivo letteralmente omette alcun confronto. Invero, dalla stessa si evince avere la CTR, sulla questione controversa del possesso dei requisiti da parte dell’associazione, evidenziato, onde specificamente ed espressamente disattendere le allegazioni svolte e la documentazione prodotta dai ricorrenti, che i soli elementi dell’esercizio dell’opzione e del riconoscimento del Coni non erano sufficienti, ai fini del riconoscimento del godimento del regime speciale, in confronto all’“l'insieme degli altri correlativi obblighi”, sia formali che sostanziali, tutti nella specie completamente inosservati dall’associazione: il totale inadempimento degli obblighi contabili da parte della quale – si spinge, in particolare, a finanche osservare la CTR – comunque impedisce alcuna concreta valutazione dell’organizzazione e gestione dell’attività svolta, onde verificare la possibilità, nonostante tutto, di escludere la “natura commerciale”. 5. In considerazione di tutto quanto detto sin qui, il ricorso deve essere integralmente respinto. Le spese, regolate secondo tariffa, sono liquidate come da dispositivo. Devono dichiararsi i ricorrenti tenuti al pagamento del doppio contributo unificato, ai sensi dell’art. 13,comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna A.S.D. [OSCURATO:PERSONA] ed a SAFFI Gi