Cassazione n. 20932/2025

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22581/2022 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, e AGENZIA DELLE ENTRATE-RISCOSSIONE, in persona del Presidente pro tempore, rappresentata e difese dal l’Avvocatura generale dello Stato, –controricorrente – Rimborso parziale – silenzio rifiuto – termine impugnazione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. [OSCURATO:PERSONA] , n. 532/2022, depositata il 16/02/2022; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 luglio2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:SOCIETA]. (incorporante [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., a propria volta incorpora nte [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) ricorre per cassazione, nei confronti sia dell’Agenzia delle entrate che dell’Agenzia entrate-Riscossione, che si difendono a mezzo controricorso, avverso la sentenza in epi g rafe con la quale la CTR ha ritenuto inammissibile, in quanto tardivo, il ricorso spiegato avverso il silenzio rifiuto che riteneva formatosi su una propria istanza di rimborso. 1.1. La vicenda traeva origine da due avvisi di accertamento che erano stati dichiarati illegittimi con sentenza passata in giudicato e per i quali erano state emesse cartelle provvisorie alle quali era seguito il pagamento di quanto preteso,con conseguente successiva istanza di rimborso. La contribuente, più precisamente, per quanto ancora di rilievo, avanzava una prima istanza di rimborso il 5 ottobre 2009 ed una seconda istanza il 30 settembre 2014. In data 29 aprile 2015 l’Ente di riscossione erogava un rimborso non totalmente satisfattivo rispetto a quanto richiesto dalla parte, sicché quest’ultima, in data 27 settembre 2019, reiterava la richiesta di ripetizione di tutte le residue somme spettanti e, decorsi novanta giorni, impugnava il silenzio-rifiuto oggetto dell’odierno giudizio. 1.2. La CTR, con la sentenza qui impugnata, riteneva che l’Ufficio avesse dato seguito all’istanza di rimborso riconoscendolo solo parzialmente, senza alcuna ulteriore comunicazione in ordine al residuo importo non corrisposto; che,pertanto, per il residuo, non riconosciuto, il provvedimento avesse valore di rigetto, ancorché implicito d e lla Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 richiesta originariamente presentata dal contribuente; affermava di conseguenza,che il provvedimento costitutiva atto impugnabile , quale rifiuto espresso,nel termine di sessanta giorni dalla notificazione; che la successiva istanza di rimborso doveva ritenersi improponibile,stante il mancato integrale accoglimento della prima, con conseguente impossibilità di ritenere che sulla stessa si fosse formato un silenzio- rifiuto, a propria volta impugnabile. Concludeva, pertanto, affermando che la parte avrebbe dovuto impugnare l’atto di rimborso parziale del 29 aprile 2025 a nulla rilevando il sollecito del 26 settembre 2019. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primomotivo la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21 e 68 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e degli artt.2909 e 2953 cod. civ. per aver ritenuto inammissibile il ricorso in quanto tardivo. Critica la sentenza impugnata per aver ritenuto applicabile alla fattispecie l’art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992 ed il termine di decadenza ivi fissato, sebbene si fosse in presenza di una domanda di «restituzione», spettante sulla base del giudicato , alla quale doveva applicarsi l’art. 68 d.lgs. cit. volto a disciplinare l’indebito concernente versamenti a titolo provvisorio eseguiti in modo difforme rispetto ad una statuizione definitiva. Osserva che il ricorso avverso il silenziorifiuto può essere proposto entro il termine decennale di prescrizione ex art. 2946 cod. civ.., e che il termine è sospesodurante il tempo di formazione del silenzio - rifiuto a norma dell’art. 21d.lgs. n. 546 del 1992, laddove la richiesta al F isco di un rimborso s’intende respinta, a tutti gli effetti di legge, quando siano trascorsi novanta giornidalla data della sua presentazione, senza che l’Ufficio si sia pronunciato,e ciò anche vi sia stato rimborso parzia le Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria». Con una seconda censura critica la sentenza impugnata per aver ritenuto, nel caso concreto, che il rimborso parziale va le sse diniego implicito da impugnare entro sessanta giorni, versandosi in una fattispeciedi «indebito di restituzione». 2. Con il secondo motivo , la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., viola zione e falsa applicazione degli artt. 19, 21 e 68 d.lgs. n. 546 del 1992 cit. e dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212. La contribuente critica comunque, proponendo una rimeditazione della questione, l’esegesi che si pone alla base dell’indirizzoopposto al proprio assunto. Osserva che l’art. 19, comma1, d.lgs. n. 546 del 1992 prevede rispetto al rifiuto espresso (atto di diniego), l’ applicazione dell’art. 21, comma 1 d.lgs. n. 546 del 1992, a mente del quale «il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entrosessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato» mentre rispetto al rifiuto tacito, il medesimo art. 21 prevede la diversa regola secondo cui il ricorso può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro itermini previsti da ciascuna legge d’imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto»; che, pertanto, non si prevede alcuna sanzione d’improponibilità dell’istanza successiva ad un rimborso parziale, né tantomeno l’inidoneità della stessa alla formazione del nuovo silenzio in relazione alla quota parte del credito rimasta inevasa dall’Amministrazione. Aggiunge che q ualificare il rimborso parziale come diniego implicitoè erroneo, potendo quest’ultimo derivare anche dalla temporanea indisponibilità di risorse dell’Amministrazione ; che, se il rifiuto è implicito, deve trovare applicazionesolo l’art. 21, comma 2, primo periodo d.lgs. n. 546 del 1992, ovesi prevede la possibilità di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 rinnovare la richiesta per la restante parte e, quindi, l’impugnazione del nuovo silenzio-rifiuto formatosi in relazione a tale istanza e ntro il termine di prescrizione; che il fatto materiale del rimborso parziale non è atto giuridico, suscettibile di identificare una manifestazione di volontà, di scienza o di giudizio idonea a produrre altro effetto giuridico; che il rimborso parziale non è oggetto di notifica , ma si risolve soltantonell’esecuzione di una parte della prestazione dovuta, con la conseguenza che l’attoespresso, non notificato , è insuscettibile di generare alcun effetto nella sfera giuridica del d estinatario ai fini processuali; chel’atto tributario per potersi dire espresso deve avere una motivazione; che, l’errore dell’orientamento risiede nella sedimentazione di un principio chepoteva valere nella vigenza dell’art. 16, d.P.R. n. 636 del 1972, ma che non è più attuale in ragione dell’abrogazione della norma secondo la quale «si considera imposizione il rifiuto di restituzione della somma pagata ». Aggiunge che,alla luce del sistema processuale tributario, la tesi secondo cui il rimborso parzialeequivarrebbe a un diniego implicito, ma avrebbe gli effetti processuali di un diniegoespresso (con conseguente attitudine a far decorrere il termine di impugnazione di 60 giorni) risulta contraddetta anche dai principi generali in materia di garanzie predispostein favore dei contribuenti e, segnatamente, in relazione al requisito richiesto dal citatoart. 19, comma 2 , d.lgs. n. 546 del 1992 edall’art. 7 dello Statuto del contribuente, alla cui stregua si esprime un principio di necessaria riconoscibilità degli atti impugnabili e delle modalità e dei tempi di impugnazione; che la tesi risulta sproporzionata rispetto agli scopi d’interesse pubblico (certezza del diritto) nel riconoscere un termine breve (sessanta giorni) rispetto ad una fictio iuris risultante dal permanere dell’inerzia (immotivata) dell’Ufficio inrelazione alla parte non rimborsata (per la quale invece si dovrebbe ritenere operante la regola secondo cui il ricorso deve Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 essere proposto entro il termine di prescrizione del diritto). Infine, evidenziache la stessa è contraria ad una lettura costituzionalmente orientata della disciplina in esame, risultando in violazionedei principi diragionevolezza e di proporzionalità (art. 3 e 53 Cost.), oltre che del principio di effettività dellatutela (artt. 24 e 113 Cost.); che la totale assenza di chiarezza circa l’impugnabilità del rimborso parziale comporta anche una violazionedell’art. 6 della [OSCURATO:PERSONA], il quale esige che i litiganti dispongano di un rimedio giudiziario effettivo, tale da consentire loro di fare valere i loro diritti in modo pieno; che la soluzione esegetica sposata dalla CTR contraddice anche l’orientamento di Cassazione secondo cui la mancata indicazione del termine di impugnazionecomporta la remissione in termini e, quindi, l’inoperatività del termine di decadenza di sessanta giorni e l’impugnabilitàentro il termine decennale d i prescrizione. 3. I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono infondati, nei termini di seguito esposti. 3.1. Questa Corte ha chiarito che, nel quadro del contenzioso tributario,che è giudizio di carattere impugnatorio e che non conosce domande di mero accertamento, il diritto al rimborso di importi indebitamente corrisposti dal contribuente deve essere azionato giudiziariamente attraverso l’impugnazione di un provvedimento dell’Agenzia, che sia espresso o tacito. Ne consegue che il contribuente non può adire direttamente il giudice tributario, conseguenza alla quale dovrebbe logicamente pervenirsi seguendo la tesi della contribuente volta a distinguere il rimborso dalla restituzione dell’indebito; al contrario, deve prima sollecitare il rimborso in sede amministrativa, e solo successivamente impugnare il diniego, espresso o anche tacito, ai sensi dell’art. 19, comma 1, lett. g), d.lgs. n. 546 del 1992. Da ciò consegue che anche la restituzione di somme, pagate in ragione di una provvisoria iscrizione a ruolo, per essere azionata in via giudiziale deve Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 essere preceduta da un’istanza di rimborso con conseguente applicazione del disposto di cui agli artt. 19 e 21 d.lgs.n. 546 del 1992 Questa Corte, infatti, ha chiarito che poiché l'art. 68, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 (nella formulazione, applicabile ratione temporis, antecedente al d.lgs. n. 156 del 2015che ha introdotto la possibilità di richiedere l’ottemperanza) prevede ilrimborso d'ufficio del tributo corrisposto in eccedenza entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza che ha accoltoil ricorso del contribuente, quest'ultimo, ove non lo riceva, non può adire direttamente il giudice tributario, ma deve prima sollecitare ilrimborso in sede amministrativa, e solo successivamente può impugnare il relativo diniego, anchetacito, ai sensi dell'art. 19, comma 1, lett. g), del detto d.lgs. n. 546 del 1992. (Cass. 03/09/2024, n. 23067, Cass. 23/11/2018, n. 30368, Cass, 24/03/2023, n. 8500, con riguardo al rimborso officioso dell’imposta di successione regolato dall’art. 40, D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 in modo analogo a quanto previsto dall’art. 68, comma 2, d.lgs. n. 546). Questa soluzione è coerente con il carattere impugnatorio del processo tributario e con la «conseguente sussistenza di necessari meccanismi di instaurazione del processo, come previsti dall’art. 19, d.lgs. n. 546», compresa la proposizione del ricorso a fronte del diniego tacito di rimborso (Cass.23/11/ 2018, n. 30368). 3.3. Nella fattispecie in esame, non si pone il problema della tardività dell’istanza di restituzione, con riferimento alla quale il ricorrente richiama il consolidato principio di diritto per il quale nella vigenza della disciplina anteriore all'applicabilità del giudizio di ottemperanza, posto che l’art. 68, comma 2, d.lgs. n. 56 del 1992 prevede il rimborso d'ufficio del tributo corrisposto in eccedenza entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza che ha accolto il ricorso del contribuente, resta esclu s a l'assoggettabilità dell'istanza ai termini di decadenza previsti dall’art. 21, comma 2ld.lgs. n. 546 del Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 1992,ritenuta comunque necessaria – prima della novella del 2015 – per poter adire l'autorità giudiziaria in caso di inadempimento dell'Amministrazione (cfr. sul punto Cass. 24/03/2023, n. 8500). Si pone, invece, la questionedel termine entro il quale impugnare il provvedimento espresso o tacito reso dall’Amministrazione in fattispecie in cui a seguito dell’istanza quest’ultima ha disposto un rimborso parziale. La CTR, infatti –se pure nel secondo paragrafo della sentenza ha richiamato l’art. 21, comma 2, d.l.gs. n. 546 del 1992 –ha espresso la propria ratio decidendi nel terzo paragrafo, nel quale ha «invece» ricondotto la fattispecie in esame a quella di un rimborso parziale ed ha precisato che l’orientamento giurisprudenziale rilevante al quale fare riferimento è quello per il quale detto ultimo ha il valore di un rigetto implicito per la parte residua, sicché il ricorrente, vista insoddisfatta la pretesa di rimborso integrale, avrebbe dovuto impugnarlonel termine ordinario di sessanta giorni. 3.4. [OSCURATO:PERSONA] ritiene di dare continuità al principio secondo il quale, qualora, a fronte di un'istanza dirimborso d'imposta, l'Amministrazione finanziaria si limiti ad emettere un provvedimento dirimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento, per la parte relativa all'importo nonrimborsato, ha valore di rigetto – sia pure implicito – della richiesta originariamente presentata dal contribuente. Ne consegue che detto provvedimento costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, ed è improponibile una seconda istanza dirimborso per il mancato accoglimento integrale della prima, con conseguente inidoneità della stessa alla formazione di un silenzio - rifiuto impugnabile (Cass.22/10/2020, n. 23157). Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 Del resto, si è evidenziato che la riproposizione della medesima istanza, ormai rivolta contro un provvedimento definitivo, corrisponde ad una richiesta di esercizio del potere di autotutela da parte dell'Amministrazione finanziaria, il quale presuppone l'esistenza di un interesse di rilevanza generale alla rimozione (Cass. 23/04/2025, n. 10732). Non colgono nel segno le censure mosse dal ricorrente al consolidato orientamento di legittimità, in quanto le medesime non tengono conto del dato che un rimborso parziale è,a tutti gli effetti, un provvedimento di rigetto per la parte non accolta, stante la diretta correlazionecon l’unitarietà della richiesta e la mancanza di elementi che inducano a ritenere che l’Ufficio si sia riservato di provvedere per la parte ulteriore o abbia emesso un provvedimento interlocutorio.Non è dato ravvisare, pertanto, alcuna lesione del diritto di difesa o del diritto al giusto processo, entrambi garantiti dall’impugnabilità del provvedimento di rimborso non satisfattivo, d né dei principi costituzionali nella materia tributaria (cfr. Cass. 21/07/2023, n. 21915). Deriva dalle precedenti considerazioni, da un lato, che il provvedimento in questione costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, ai sensi dell'art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992(in precedenza,art. 16 d.P.R. n. 636 del 1972 ), e , dal l'altro, che, in presenza dell’adozione di un atto – sia pur parzialmente – positivo (e non di una totale inerzia) dell'Amministrazione in relazione alla richiesta di rimborso, la successiva istanza di restituzione presentata dalla contribuente deve ritenersi improponibile, non essendo ammessa dalla legge una seconda istanza di rimborso per mancato accoglimento integrale della prima. 4. Il ricorso deve essere, pertanto rigettato in quanto la CTR si è attenuta a questi principi. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 Alla soccombenza segue la condanna al pagamento delle spese del giudizio, oltre quelle prenotate a debito. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere alle controricorrenti le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 complessivi a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,