Cassazione n. 25149/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26223/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA].P.A., domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 1336/08/2019depositata il 13/02/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. In data 12 maggio 2016, [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. ( brevemente, ANM) - esercente l'attività di trasporto pubblico locale su ferro e gomma per la città di Napoli e alcuni comuni dell'hinterland e di gestione dei parcheggi di interscambio e degli ascensori - presentava all'Ufficio delle Dogane di Napoli 1 istanza ai sensi degli artt. 14 e 52 D.Lgs. n. 504 nel 1995, volta ad ottenere il rimborso della somma di euro 252.412,83, “per il recupero degli importi versati per gli acquisti di energia elettrica, effettuati nei 24 mesi precedenti l’istanza, con accisa indebitamente pagata”. Con atto del 6 giugno 2016, l'Ufficio emetteva comunicazione dei motivi ostativi all'accoglimento ex art. 10-bis l. n. 241 del 1990, rilevando che si trattava di un'istanza atecnica di rimborso, poiché in realtà si faceva tardiva questione di esenzione dal pagamento dell’accisa, siccome versata su un prodotto destinato ad usi esenti ex art. 52, comma 3, lett. c) e d), D.Lgs. n. 504 del 1992, e che l'istanza era comunque totalmente priva di documentazione giustificativa. Con nota del 27 giugno 2016,la contribuente depositava prospetti riepilogativi dei consumi di energia elettrica per il periodo dal 2011 al 2014, fatture d'acquisto e copia dei bonifici. Con provvedimento del 30 dicembre 2016, l’Ufficio, rilevando che l'istanza si era palesata come una non consentita richiesta di esenzione “ex post” dal pagamento dell'imposta con contestuale recupero, denegava il rimborso. In particolare, in motivazione, osservava che la richiesta non poteva “trovare accoglimento in quanto, ai fini di un eventuale rimborso, il soggetto titolato ad avere rapporti con l'Amministrazione finanziaria è il soggetto passivo dell'imposta fornitore dell'energia elettrica, nella fattispecie l'[OSCURATO:SOCIETA]., e non l'acquirente finale [OSCURATO:SOCIETA]., al quale viene traslato l'obbligo tributario nell'ambito di un fenomeno meramente economico”. 2. Con ricorso in data 28 febbraio 2017, la contribuente impugnava il suddetto provvedimento di diniego. 2.1. Con sentenza n. 14568/27/2017 depositata il 17 ottobre 2017, la CTP di Napoli accoglieva parzialmente il ricorso. In particolare, ritenuta la giurisdizione del giudice tributario, entrando nel merito della controversia, accoglieva la richiesta di rimborso della contribuente nei limiti dell'imposta versata nei 24 mesi anteriori alla presentazione dell'istanza. 3. L’Ufficio proponeva appello, che la CTR, con la sentenza in epigrafe, rigettava, sulla base della seguente motivazione. Preliminarmente va rigettata l'eccezione di carenza di giurisdizione. Sussiste infatti la giurisdizione del giudice tributario con riferimento al giudizio di impugnazione, promosso dal consumatore finale, avverso il diniego di rimborso dell'accisa sull'energia elettrica, che si deduce indebitamente versata su di un'attività produttiva esente …. Con il ricorso introduttivo la parte ha impugnato un diniego da parte del fisco della sua richiesta di restituzione di un'imposta, atto tipizzato tra quelli impugnabili dagli artt. 19 e 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992 …. Va poi confermata la legittimazione della società istante, in quanto soggetto effettivamente “percosso” dall'imposta a seguito di traslazione della stessa, seppure a seguito di rivalsa del soggetto passivo, ad avanzare istanza di rimborso direttamente all'Ufficio impositore …. Il primo soggetto passivo del rapporto tributario è il fornitore di energia, tenuto verso il fisco per il pagamento dell’accisa, ma […] egli può ribaltarne l'onere rivalendosi nei confronti dell'utente secondo la caratterizzazione tipologica delle accise. Ne deriva da un lato la possibile coesistenza del rapporto fiscale tra erario e fornitore, devoluto alla giurisdizione tributaria, e del rapporto civilistico tra fornitore e utente, devoluto alla giurisdizione ordinaria, ma dall'altro anche che l'imposta può essere, per espressa previsione normativa, traslata a carico del consumatore finale, che ne sopporta così integralmente l'onere economico. Dal momento che l'art. 14, comma 2, del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, nel disciplinare il rimborso delle accise indebitamente pagate, non contiene alcuna indicazione specifica con riferimento ai soggetti legittimati, detta disposizione deve ritenersi applicabile a tutti coloro che dimostrino di avere indebitamente pagato l'imposta. 4. Avverso detta sentenza della CTR, propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con due motivi, cui resiste la contribuente con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]: 1. I due motivi di ricorso possono, per comunanza di censure, essere enunciati ed esaminati congiuntamente. 2. Con il primo motivo si denuncia: “Difetto di giurisdizione in relazione all’art. 360, comma 1, n. 1, cod. proc. civ. in capo al giudice tributario, ai sensi dell’art. 2 D.Lgs. n. 546/1992”. 2.1. Erroneamente la CTR sostiene sussistere la giurisdizione del giudice tributario, tenendo conto del criterio del “petitum” sostanziale e del tipo di esercizio del potere giurisdizionale richiesto. “Diversamente da quanto ritenuto dal giudice dell'appello la fattispecie in esame riguarda il profilo dell'agevolazione tributaria, sotto forma di esenzione dal pagamento dell’accisa derivante dal consumo di energia elettrica utilizzata per l'impianto e l'esercizio delle linee ferroviarie adibite al trasporto di merci e passeggeri […], come previsto dall'art. 52, comma 3, lett. c) e d), D.Lgs. n. 504/95 (TUA). Ebbene l'agevolazione tributaria in parola deve essere fatta valere ai sensi dell’art. 53 del TUA nei confronti del fornitore, quale unico soggetto obbligato nei confronti dell'Amministrazione finanziaria […. L]ungi dall'esercitare un'azione tributaria di rimborso, il consumatore finale agisce in giudizio per la restituzione di una parte del prezzo indebitamente corrisposta, ai sensi dell’art. 2033 c.c. […. È] evidente che si vers[a] nel caso di specie in un'ipotesi che esorbita dalla sfera tributaria per ricondursi a quella privatistica, il che determina il conseguente difetto di giurisdizione della Commissione tributaria adita, in quanto organo giurisdizionale preposto all'esame delle sole controversie aventi natura tributaria, come testualmente disposto dall’art. 2 D.Lgs. n. 546/92”. 3. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 14, 52 e 53 del D.Lgs. 504/1995 (TUA) in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.-Carenza di legittimazione in capo all’[OSCURATO:SOCIETA].”. 3.1. La CTR incorre nel rubricato vizio di violazione di legge, “laddove ritiene sussistente la legittimazione attiva in capo alla società contribuente a richiedere il rimborso nei confronti dell'Amministrazione, stante la sua qualità di consumatore finale di energia elettrica”. Invero, la traslazione dell'imposta al consumatore finale “è effettuata a titolo di rivalsa (TUA, art. 16, comma 3), e non anche di sostituzione di imposta, a conferma che la traslazione dell'imposta riguarda il peso economico della stessa senza traslazione dell'obbligazione tributaria”. 4. Preliminarmente, devono essere respinte le eccezioni di inammissibilità formulate dalla contribuente nel controricorso, giacché, in generale, il ricorso, lungi dall'essere affetto da difetti di precisione od autosufficienza e comunque dal sollecitare un “riesame fattuale della controversia”, individua con nettezza gli errori di diritto da cui la sentenza impugnata pare, ovviamente nella prospettazione agenziale, affetta, formulando pertinenti censure avverso le relative “rationes decidendi”. 5. Infondato è il primo motivo, mentre fondato è il secondo, per le ragioni che ci si accinge ad illustrare. 5.1. Cass., Sez. U, n. 6589 del 2009, Rv. 607295-01, enuncia il principio per cui “spetta alla giurisdizione tributaria, ai sensi dell'art. 2 del d.lgs n. 546 del 1992 (nel testo vigente a seguito della modifica apportata dall'art. 12, comma 2, legge n. 448 del 2001) la controversia avente ad oggetto l'impugnazione di un provvedimento emesso dall'Agenzia delle Dogane, di diniego del rimborso delle accise sul gas metano inglobate nel prezzo, avanzata dal consumatore sul presupposto di avere titolo ad un'aliquota agevolata, a nulla rilevando che il prezzo del gas metano, comprensivo delle relative accise, sia stato pagato direttamente al soggetto erogatore del gas medesimo (nella specie il Comune) concessionario del servizio in quanto l'art. 14, comma 2, del d.lgs. n. 504 del 1995, nel disciplinare il rimborso delle accise indebitamente pagate, non contiene alcuna indicazione specifica circa i soggetti legittimati e deve, quindi, ritenersi applicabile a tutti coloro che dimostrino di avere indebitamente pagato l'imposta”. La sentenza, che, come reso trasparente dalla massima, risolve unicamente una questione di giurisdizione, a tale esclusivo fine, evidenzia come l’art. 14, comma 2, TUA di per sé, ossia alla lettera, non individui una specifica categoria di soggetti legittimati a proporre richiesta di rimborso. La valutazione compiuta dalle Sezioni Unite, alle quali deve darsi continuità, è nel senso che l’impugnazione del diniego formatosi in via espressa o tacita sulla richiesta di rimborso delle accise formulata ai sensi dell’art. 14, comma 2, TUA, a prescindere dal fatto che detta richiesta provenga dal fornitore o dal consumatore finale, fonda la giurisdizione del giudice tributario, giacché il rapporto sostanziale dedotto ha natura tributaria ela pretesa azionata mira alla restituzione di un’imposta asseritamente indebita. Siffatta valutazione “ex ante”, chiaramente limitata alla disamina dei presupposti fondanti la “potestas iudicandi”, corrisponde al ripetuto insegnamento del [OSCURATO:PERSONA] secondo cui “le questioni di giurisdizione non sorgono secondo l'esito della lite, ma derivano da due invarianti primigenie, ossia il ‘petitum’ sostanziale della domanda e il tipo di esercizio del potere giurisdizionale che la parte attrice richiede al giudice” (così, a mero titolo d’esempio, Cass., Sez. U, n. 10265 del 2018, in motiv., par. 3, p. 7). 5.2. L’affermazione di sussistenza della giurisdizione del giudice tributario non esaurisce, tuttavia, il novero delle verifiche preliminari che questo deve compiere sulla domanda, la quale, per il fatto di contestare la legittimità del diniego di un rimborso, si sostanzia nella richiesta di riconoscimento del rimborso stesso, con conseguente affermazione dei relativi presupposti sostanziali. 5.2.1. Sotto tale profilo, che, ripetesi a scanso di equivoci, è altro e successivo rispetto al piano di valutazione riguardante la determinazione della giurisdizione in favore del giudice tributario, rileva la consolidata giurisprudenza di questa Suprema Corte, la quale afferma che, nell’ambito del meccanismo delle accise e delle addizionali, unico legittimato ad agire in rimborso nei confronti dell’erario è il fornitore, quale esclusivo titolare passivo del rapporto d’imposta, e non il consumatore finale, quale soggetto meramente inciso, in via di fatto, per effetto di una traslazione, bensì economica, epperò non giuridica, dal peso dell’imposta stessa. 5.2.2. In passato, siffatto avviso trovavasi espresso, ad esempio, da Cass. n. 9657 del 2013, in materia di energia elettrica, e da Cass. n. 17627 del 2014, in materia di gas metano. Più recentemente, viene in linea di conto la giurisprudenza di questa Suprema Corte in materia di addizionali sul consumo di energia elettrica di cui all'art. 6, comma 3, del d.l. 29 novembre 1988, n. 511, conv. con modif. dalla l. 27 gennaio 1989, n. 20. Anche le addizionali, alla medesima stregua delle accise, sono dovute, al momento della fornitura dell'energia elettrica al consumatore finale, dal fornitore, il quale, pertanto, in caso di pagamento indebito, è l'unico soggetto legittimato a presentare istanza di rimborso all'Amministrazione finanziaria, mentre il consumatore finale, al quale il fornitore abbia addebitato le suddette imposte, può esercitare nei confronti di quest'ultimo l'ordinaria azione di ripetizione dell'indebito e, soltanto nel caso in cui dimostri l'impossibilità o l'eccessiva difficoltà di tale azione (da riferire nondimeno alla situazione in cui si trova il fornitore e non al fatto che il pagamento indebito dell'imposta derivi dalla contrarietà alla direttiva n. 2008/118/CE della norma interna in tema di accise), può, in via di eccezione, chiedere direttamente il rimborso all'Amministrazione, nel rispetto del principio unionale di effettività della tutela (cfr., “ex multis”, Cass. n. 29980 del 2019; nello stesso senso, Cass. n. 27099 del 2019; Cass. n. 20018 del 2019; Cass. n. 14200 del 2019). Fermo quanto precede, per completezza, par d’uopo rimarcare che nessun mutamento di prospettiva si lascia apprezzare rispetto a Sez.U, n. 6589 del 2009. Premesso che l’insegnamento di Sez. U, n. 6589 del 2009, è da correlarsi, come ripetutamente sottolineato, alla sola affermazione della giurisdizione del giudice tributario, vale quanto già osservato dalla richiamata Cass. n. 14200 del 2019, la quale (in motiv., par. 3.3, p. 9), citando giust’appunto Sez. U, n. 6589 del 2009, ha agio nel rilevare come le conclusioni attinte dall’orientamento tradizionale, qui condiviso e ribadito, ben lungi dal generare un contrasto giurisprudenziale, trovassero anzi finanche in allora “conferma nella giurisprudenza di questa Corte”: invero, “sia pure con riferimento alle accise dovute sul consumo di gas metano, è stato […] affermato che ‘il rapporto tributario inerente al pagamento dell'imposta si svolge solo tra la Amministrazione finanziaria ed i soggetti che forniscono direttamente il gas metano ai consumatori e ad esso è del tutto estraneo l'utente consumatore’ (Cass. Sez. U, 25 maggio 2009, n. 11987), sicché ‘il solo soggetto obbligato verso l'Amministrazione finanziaria è l'ente comunale che immette in consumo il gas e riscuote l'accisa inglobata nel prezzo (è una peculiarità che non incide sulla natura del tributo che resta distinto dal prezzo del gas)’ (Cass. Sez. U, 19 marzo 2009, n. 6589). Soggetto passivo dell'imposta dovuta per il consumo per il gas metano è quindi il fornitore, che trasla l'onere finanziario sul consumatore in virtù di un fenomeno meramente economico, al punto che l'azione del consumatore verso il fornitore per la ripetizionedella quota di prezzo corrispondente al tributo non viene qualificata come azione tributaria di rimborso (Cass., Sez. U., 1° febbraio 2016, n. 1837). Il consumatore finale rimane, anche in questo caso, estraneo all'azione di rimborso nei confronti dell'Erario”. 5.2.3. Né, in contrario, ha pregio l’argomento della contribuente secondo cui dovrebbe riconoscersi comunque la legittimazione del consumatore finale a presentare istanza di rimborso sul rilievo che, in un giudizio instaurato contro il fornitore, il predetto, secondo consolidata giurisprudenza unionale, non potrebbe invocare, per la natura orizzontale dei rapporti involti, la contrarietà del diritto interno alla direttiva n. 2008/118/CE. 5.2.3.1. Nella specie, anzitutto, non consta allegato: - né , “a valle”, che è stato dalla contribuente richiesto al fornitore il pagamento dell’indebito; - né, “ a monte ” , che quest’ultimo è rimasto inerte nel sollecitare all’Amministrazione il rimborso. Sul punto, invero, la contribuente (che assume di aver anticipato le linee evolutive della giurisprudenza) si limita ad enunciare generiche difficoltà di ottenere soddisfazione dal fornitore (tale [OSCURATO:SOCIETA].), siccome versante “in uno stato di gravissima insolvenza sin dal 2015” (pp. 16 e 17 del controricorso); tuttavia: - da un lato, non esplicita e non comprova di aver introdotto il “thema” già nei precedenti gradi di giudizio; - dall’altro, del tutto irritualmente , a dimostrazione di dette generiche difficoltà, deduce “funditus” dinanzi a questa Suprema Corte una serie di circostanze di mero fatto riguardanti il preteso “stato di insolvenza” del fornitore, obliterando che il giudizio di cassazione verte sullasola legittimità degli atti impugnati e non sul merito della controversia. 5.2.3.2. In aggiunta, comunque, viene in considerazione che, in un teorico giudizio contro il fornitore, la pretesa azionata nei suoi confronti non dedurrebbe a fondamento , di per sé, la rilevanza orizzontale della contrarietà del diritto interno alla direttiva, bensì, a fronte della legittimazione del fornitore ad ottenere il rimborso in virtù di tale contrarietà, l’ingiustificato pregiudizio derivante dalla sua inerzia. Del resto, è su tali presupposti che, come visto, al fine di garantire l’effettività del diritto unionale, il sistema, coerentemente, ammette bensì una legittimazione eccezionale del consumatore finale al rimborso, nondimeno alla specifica condizione che dimostri anche soltanto l'eccessiva difficoltà di agire nei confronti del fornitore, non basata però sulla sola “contrarietà alla direttiva n. 2008/118/CE della norma interna in tema di accise”. 6. Alla stregua delle superiori considerazioni, come anticipato, il primo motivo di ricorso si rivela infondato e merita di essere disatteso, mentre il secondo si rivela fondato e merita di essere accolto. In relazione al secondo motivo, pertanto, la sentenza impugnata deve essere annullata e cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, questa Suprema Corte è abilitata a decidere la causa nel merito: talché, rilevato il difetto di legittimazione della contribuente a presentare istanza di rimborso, deve rigettarsi il ricorso introduttivo del giudizio, siccome dalla medesima proposto contro il correlativo provvedimento di diniego. In punto di spese, l’obiettiva complessità delle questioni vertite, in uno al solo progressivo assestamento dell’interpretazione giurisprudenziale, costituisce, ad avviso del Collegio, valida giustificazione per disporre l’integrale compensazione delle stesse tra le parti in riferiment