Cassazione n. 01967/2026

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16671‒2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]); -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore; -intimata - Oggetto: TRIBUTI– IVA –rimborso – società non operativa avverso la sentenza n. 1191/22/2022 della [OSCURATO:PERSONA] della PUGLIA, Sezione staccata di LECCE, depositata il 28/04/2022; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 27/11/2025 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia ha ad oggetto l’impugnazione del provvedimento prot. n. 76772 del 13/10/2014, notificato alla [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C. il [OSCURATO:DATA_NASCITA], con cui l’Agenzia delle entrate sul presupposto che la predetta società non aveva mai svolto l’attività di albergo, negava il rimborso del credito IVA richiesto con il [OSCURATO:PERSONA]/SP 2014. 2. Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR pugliese, per quanto ancora qui di interesse, sosteneva che gli acquisti effettuati dalla società contribuente nel periodo 2005 (anno di costituzione della società) e fino all’anno 2008 (anno in cui aveva ottenuto l’agibilità dell’immobile, di proprietà di terzi, adibito ad attività alberghiera) avevano natura preparatoria rispetto all’attività d’impresa che intendeva avviare e che i beni acquistati erano strumentali rispetto ad una attività imprenditoriale effettiva. Trattavasi, quindi, di «operazioni tutte servite alla “costruzione dell’Impresa”», «che hanno portato a considerare una società “operativa” e non una società di “comodo”», ed i costi sostenuti erano inerenti all’attività d’impresa che era stata bloccata, nell’anno 2010, da cause di forza maggiore (procedura espropriativa dell’immobile in danno del proprietario [OSCURATO:PERSONA], conclusasi il [OSCURATO:DATA_NASCITA] con at to di trasferimento dell’immobile ad altra società) non imputabili alla società contribuente. Si legge ancora nell’impugnata sentenza che « Se l’Ufficio, Agenzia delle Entrate, ha giustificato il suo diniego al rimborso IVA anche perché ha considerato tali spese –almeno quelle per la ristrutturazione dell’immobile-sostenute per l’utilizzo personale dell’imprenditore e dei suoi familiari, l’evento straordinario, anche se culminato nel 2015 ma abbondantemente inoltrato nell’ottobre 2014, dimostra tutt’altro». 3. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi , cui non replica l’intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere i giudici di appello omesso di pronunciarsi sul motivo di appello con cui aveva dedotto l’indetraibilità dell’IVA relativa a spese sostenute dalla società contribuente per la ristrutturazione di un immobile di proprietà di terzi. 2. Con il secondo motivo la ricorrente, sempre con riferimento alla questione posta nel precedente motivo, deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 30, comma 3, lettera c), del d.P.R. n. 633 del 1972. Richiamando il principio di cui a Cass. n. 23667/2020, sostiene che aveva errato il giudice d’appello a ritenere rimborsabile l’IVA relativa a spese che, ancorché strumentali all’esercizio dell’attività alberghiera, avevano apportato migliorie ad un immobile estraneo al patrimonio della medesima società, in quanto di proprietà di terzi, e mai contabilizzato tra le proprie immobilizzazioni materiali. 3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati. 4. In particolare, con specifico riferimento al vizio di omessa pronuncia dedotto col primo motivo di ricorso, osserva il Collegio che, seppur sia vero che la sentenza d’appello non si sia pronunciata sulla questione della detraibilità e conseguente rimborsabilità dell’IVA relativa a spese sostenute dalla società contribuente per la ristrutturazione di un immobile di proprietà di terzi, nondimeno la fondatezza del motivo non comporta la necessità di cassare con rinvio la sentenza stessa, affinché il giudice di merito si pronunci sulla questione di merito, oggetto del secondo motivo di ricorso, giacché, sul presupposto del difetto della necessità di ulteriori accertamenti di fatto, trattandosi di questione di puro diritto, la Corte può statuire sulla medesima, ai sensi dell'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., in ossequio al principio giurisprudenziale secondo cui «Alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo, come costituzionalizzato nell'art. 111, comma secondo, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 cod. proc. civ., ispirata a tali principi, una volta dichiarata la nullità - con conseguente cassazione - della sentenza impugnata (nella specie, per insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo), la Corte di cassazione, qualora sia posta, con altro motivo di ricorso, una questione di mero diritto e su di essa si sia svolto il contraddittorio e non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto, può direttamente decidere la causa nel merito, attuando il previsto rimedio impugnatorio di carattere sostitutivo» (Cass. n. 24914 del 2011). 5. E nel merito il motivo è infondato. Invero, sulla questione in esame, a comporre il contrasto formatosi all’interno a questa Sezione sono intervenute le Sezioni unite che hanno affermato il seguente principio di diritto: «L'esercente attività d'impresa o professionale ha diritto al rimborso dell'IVA per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili dei quali non è proprietario, ma che detiene in virtù di un diritto personale di godimento, purché sia presente un nesso di strumentalità tra tali beni e l'attività svolta» (Cass., Sez. U, n. 13162 del 14/05/2024, Rv.671381 - 01 ). Le Sezioni unite: - muovendo dall’art. 183, primo paragrafo, della c.d. direttiva "rifusa", secondo cui «Qualora, per un periodo d'imposta, l'importo delle detrazioni superi quello dell'IVA dovuta, gli Stati membri possono far riportare l'eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo modalità da essi stabilite», da cui l’indirizzo maggioritario della Corte aveva fatto discendere l'equivalenza dei presupposti della detrazione e del rimborso dell'IVA, fatta salva la facoltà degli Stati membri di disciplinarele «modalità» di rimborso dell'imposta, che è termine che non lascia adito a particolari dubbi sulla valenza meramente procedimentale e non sostanziale della facoltà normativa interna; -applicati i consolidati principi della giurisprudenza unionale, in ordine alla necessità che la normativa interna si attenga a precisi caposaldi, non valicabili a pena di incompatibilità unionale ossia il rispetto dei principi di effettività ed equivalenza, la ragionevolezza del termine per il rimborso e la garanzia di assenza di rischi finanziari per il soggetto passivo (tra le altre, v. Corte giust, C107/10, [OSCURATO:PERSONA]; C-431/12, [OSCURATO:PERSONA]; C-254/16, [OSCURATO:PERSONA]), ma, su tutti, il generalissimo, tendenzialmente assoluto, principio di neutralità dell'imposta de qua, che, al fondo, deve sempre guidare la risoluzione delle questioni giuridiche controverse alla medesima afferenti; hanno affermato che «all'espressione «acquisto [. ..] di beni ammortizzabili», utilizzata dal legislatore IVA interno (art. 30, terzo comma, lett. c), dPR 633/1972), va attribuito il significato -lato- di disponibilità di tali beni in virtù di un titolo giuridico che ne garantisca il possesso ovvero la detenzione per un periodo di tempo apprezzabilmente lungo (quale appunto è, di norma, non solo quello derivante dall'acquisizione della proprietà ovvero di un diritto reale, ma anche da un contratto di locazione/comodato), ferma in ogni caso la necessaria "strumentalità" dei beni stessi all'esercizio dell'impresa (che comunque è presupposto generale della detraibilità dell'IVA ex art. 19, comma 1, dPR 633/1972)» e che «l'applicazione della disposizione legislativa de qua va necessariamente estesa ai beni che, pur stricto sensunon ammortizzabili, sono comunque destinati all'esercizio dell'impresa per un periodo di tempo medio-lungo, appunto quali "investimenti" (beni strumentali)», ovvero con «riferimento alla nozione -ampia e sostanzialmente economica- di «beni di investimento» che è quella utilizzata nella direttiva "rifusa" (artt. 174, comma 2, lett. a) e comma 3, 188, comma 1, secondo periodo, e comma 2, 189, lett. a), 190, direttiva 2006/112/CEE) e che quindi risulta essere l'unico parametro al quale un'interpretazione "conforme" deve affidarsi». Orbene, nel caso di specie, in cui è la stessa ricorrente ad ammettere l’esistenza del nesso di strumentalità tra il bene oggetto di intervento edilizio e l'attività svolta dalla contribuente, la sentenza non merita censura in quanto la pronuncia è conforme al citato principio giurisprudenziale, con la conseguenza che va disattesa la tesi, con esso contrastante, sostenuta nel motivo in esame. 6. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. sostenendo che la parte contribuente si era sottratta all’onere di provare in giudizio l’an ed il quantum del rimborso richiesto e, con riferimento al primo profilo, l’inerenza dei costi sostenuti per un’attività che la contribuente non aveva svolto con carattere di continuità, avendo dichiarato esigui componenti positivi, tanto da ingenerare ilsospetto che trattavasi di società non operativa. Al riguardo precisa la ricorrente che la CTR aveva ritenuto che costituisse impedimento oggettivo all’esercizio dell’attività alberghiera il pignoramento dell’immobile detenuto dalla società contribuente che, però, di fatto non aveva impedito alla predetta società di conseguire ricavi nell’anno 2012. 7. Con il quarto motivo, sulla medesima questione, deduce ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazione e falsa applicazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 111 Cost.8. Il quarto motivo è fondato con assorbimento del terzo. Sul profilo di censurache investe l’an del rimborso IVA richiesto, l’Agenzia delle entrate deduce la non operatività della società per non avere mai svolto l’attività di albergo, le cui spese di ristrutturazione dell’immobile destinato a detta attività erano state «sostenute per l’utilizzo personale dell’imprenditore e dei suoi familiari», con conseguente difetto di inerenza dei costi all’attività d’impresa, ed ha censurato la sentenza impugnata là dove ha individuato l’impedimento oggettivo allo svolgimento dell’attività alberghiera nel fatto, ritenuto “straordinario ed imprevedibile”, non imputabile alla società, della sottoposizione di quell’immobile a procedura espropriativa, iniziata nel 2010 e conclusasi nel 2015 con l’acquisto dello stesso da parte di altra società. 9. Sulla questione in esame devono svolgersi le seguenti considerazioni(al riguardo cfr. Cass. n. 27038/2025). È noto che il legislatore nazionale, con la disciplina delineata dall'art. 30 della legge n. 724 del 1994, ha perseguito la finalità di disincentivare la costituzione di società «di comodo», ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (cfr. Cass. n. 13328/2023 e la giurisprudenza ivi richiamata), attraverso la fissazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali, il cui mancato raggiungimento costituisce indice sintomatico del carattere non operativo della società (v., ex multis, Cass. n. 4850/2020, non massimata, citata da Cass. n. 4946/2021 e n. 13328/2024cit.). Il mancato raggiungimento del ricavo figurativo emergente dal test di operatività è considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis, Cass. n. 4850/2020) e fonda quindi una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass. n. 6195/2017 e n. 13328/2024, cit.). Presunzione superabile dalla parte contribuente che deve provare il raggiungimento di quei ricavi o l’esistenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi. Orbene, su tale disciplina e con riferimento all’IVA è recentemente intervenuta la Corte di giustizia UE, che con la sentenza C-341/22 del 7 marzo 2024, Feudi di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ed Agenzia delle entrate, ha affermato che «l’art. 9, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che esso non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) al soggetto che, nel corso di un determinato periodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico non raggiunge la soglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale persona dispone» (p. 25) e che «l’art. 167 della direttiva 2006/112 nonché i principi di neutralità dell’IVA e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forza della quale il soggetto passivo è privato del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte, a causa dell’importo, considerato insufficiente, delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate da tale soggetto passivo a valle» (p. 43). Sulla scorta di tale pronuncia, Cass. n. 24442/2024 ha affermato il seguente principio di diritto: «In materia di società non operative, alla stregua della pronuncia della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE, sent. 7 marzo 2024 in causa C-341/22, Feudi di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.), l’art. 9, par. 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, va interpretato nel senso che esso non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo IVA al soggetto che, nel corso di un determinato periodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti ai fini di tale imposta il cui valore economico non raggiunga la soglia fissata da una normativa nazionale, che corrisponda ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale soggetto dispone, in quanto nessuna disposizione della direttiva subordina il diritto a detrazione al requisito che l'importo delle operazioni rilevanti ai fini dell'IVA, effettuate a valle da un soggetto passivo nel corso di un determinato periodo, raggiunga una certa soglia. Pertanto, ciò che rileva ai sensi dell’art. 30 della legge n. 724 del 1994 è esclusivamente il fatto che detto soggetto, in un determinato periodo d’imposta, abbia esercitato effettivamente un’attività economica, ponendosi detta disposizione in contrasto con l'art. 167 della direttiva IVA nella parte in cui, invece, prevede la perdita del diritto a detrazione al mancato raggiungimento di determinate soglie di ricavi». 10. In buona sostanza, alla luce dei principi espressi dalla Corte di giustizia unionale, «l’art. 30 l. n. 724 del 1994 va disapplicato, non potendosi derivare la privazione del diritto di detrazione in mera dipendenza dell’entità delle operazioni realizzate dalla contribuente ma solo ove la situazione sia riconducibile ad una frode o ad un abuso» (Cass. n. 24416/2024). Pertanto, in tutti i casi sopra evidenziati, se non è ravvisabile una frode o un abuso messo in atto dal soggetto passivo [accertamento che non è precluso dalla mancanza di originaria contestazione, «posto che la ricorrenza degli indici contemplati dall’art. 30 l. n. 724/1994 era idonea a fondare (sia pure illegittimamente) una presunzione in sé esaustiva dell’inconsistenza dell’attività economica perché apparente, in frode od artificiosa» - Cass. n. 24416 del 2024, cit.], a tale soggetto non può essere negato il diritto alla detrazione, alla compensazione, alla cessione dell’eccedenza di credito IVA e al rimborso, ricorrendone, però, i presupposti. 11. Sul punto, in Cass. n. 24416/2024 si è condivisibilmente affermato che «il diritto di detrazione» dell’IVA - ma lo stesso è a adirsi per gli altri diritti sopra enunciati - «va riconosciuto se: a) nel corso del periodo d'imposta controverso, in relazione al quale l'autorità tributaria ha reputato la società non operativa, la stessa abbia effettivamente esercitato un’attività economica (indipendentemente dallo scopo o dai risultati), intesa come comprensiva di ogni attività di produzione, commercializzazione o prestazione di servizi, per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità; b) la società medesima abbia impiegato i beni e servizi acquistati per le sue operazioni soggette ad imposta, e ciò indipendentemente dai risultati delle attività economiche; c) le operazioni non si inseriscano in una frode (connotata anche soggettivamente secondo il consolidato principio per cui la parte sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare ad una evasione) o non integrino, ai fini unionali, un abuso, inteso anche, come si esprime la sentenza della CGUE (v. par. 33-36), quale “realizzazione di una costruzione artificiosa”». 12. Nella fattispecie in esamela ricorrente non ha mai dedotto la sussistenza del presupposto di cui alla precedente lettera “c”, mentre, in relazione agli altri presupposti (quelli di cui alle lettere “a” e “ b ” ) , la sentenza d’appello si presenta carente sotto il profilo di una adeguata e congrua esplicitazione delle ragioni della decisione. Lo è là dove afferma che l’amministrazione finanziaria aveva negato il rimborso IVA«anche perché ha considerato tali spese – almeno quelle per la ristrutturazione dell’immobile-sostenute per l’utilizzo personale dell’imprenditore e dei suoi familiari, l’evento straordinario, anche se culminato nel 2015 ma abbondantemente inoltrato nell’ottobre 2014, dimostra tutt’altro». Trattasi di affermazione del tutto incomprensibile nel collegamento che opera tra le spese che l’amministrazione finanziaria aveva individuato come personali dall’imprenditore in quanto sostenute per sé o per la propria famiglia e l’esistenza di un evento straordinario impeditivo dello svolgimento dell’attività imprenditoriale. Invero, la sentenza impugnata è carente ed illogica nella parte in cui, pur rilevando che il chiesto rimborso era stato negato per difetto di inerenza delle spese che l’amministrazione finanziaria riteneva essere state sostenute per un utilizzo personale dell’imprenditore o dei suoi familiari, ne esclude la preclusione al rimborso per l’esistenza di un evento straordinario, senza spiegare però in che modo tale evento abbia potuto modificare la natura di quelle spese e renderle rimborsabili anche se non inerenti all’attività imprenditoriale. La motivazione in esame, sotto tale profilo, non superala soglia del cd. minimo costituzionale (Cass., Sez. U, n. 8053 del 2014), sicché la sentenza impugnata va cassata con rinvio al giudice di merito per nuovo esame della vicenda processuale all’esito del quale fornirà adeguata, congrua e logica motivazione. 13. In estrema sintesi, va accolto il quarto motivo di ricorso , assorbito il terzo e rigettato gli altri e la sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e la causa rinviataal giudice d’appello, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M accoglie il quarto motivo di ricorso, assorbito il terzo, rigettati