Cassazione n. 00031/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26785/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato a Roma, via degli Scipioni n. 268/a, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende unitamente all’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, con domicilio legale a [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per legge; -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana sez. stacc. di Livorno n.668 del 2016 depositata i l 13 aprile 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 novembre 2025dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia trae origine dalla notifica al contribuenteGianluca Landozzi, il 22 dicembre 2010, dell’ avviso di accertamento T8H01T202786/2010 con cui l’Agenzia delle Entrate di Livorno aveva proceduto all’accertamento sintetico del reddito di € 137.290 ai fini dell’applicazione dell’Irpefe delle imposte addizionali con riferimento all’annodi imposta 200 7 , ai sensi dell’art. 38, comm i 4 e 5 del D.P.R. 600 del 1973, sulla base dei dati indicati dal contribuente nel questionario che avevano evidenziato elementi indicativi di capacità contributiva celata al fisco, costituiti dal pagamento di un canone di locazione annuo per euro 18.000,00 e dalla presenza di due domestici a tempo pieno. 2. L’atto impositivo era stato impugnato dal contribuente, innanzi alla CTP di Livorno,lamentando la mancata considerazione da parte dell’Ufficio della prova contraria debitamente fornita attraverso la produzione dell’elenco dei prelievi bancari effettuati dalla consorte, resistente all’estero, più che sufficienti per soddisfare le esigenze economiche dell’intero nucleo familiare. La CTP di Livorno aveva respinto il ricorso del contribuente ritenendo l’inesistenza a fini fiscali di un nucleo familiare in mancanza della convivenza con la moglie residente all’estero e inidonea la documentazione bancaria prodotta per dimostrare la destinazione del reddito della consorte all’esecuzione delle speseevidenziate dal fisco come indici di reddito occultato. 3. La CTR della Toscana, adita dal contribuente in sede di appello , aveva riformato la sentenza di primo grado accogliendone le ragioni in ordine alla provenienza dall’attività imprenditoriale svolta all’estero dalla moglie delle risorse necessarie al suo mantenimento. 4. Lasentenza era stata, però, cassata , su ricorso dell’A genzia delle Entrate,con ordinanza della Corte del 28 aprile 2015 n. 8553/15 che aveva ritenuto la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 da parte della CTR laddove aveva ravvisato la prova contraria idonea a vincere la presunzione legale relativa prevista dalla norma solo facendo leva sulle disponibilità del coniuge del contribuente, in spregio delle previsioni della disciplina applicabile. 5. Il giudizio di rinvio, riassunto dal contribuente , veniva definito dalla CTR della Toscana con la sentenza n. n. 668/14/16 ,depositata il 13 aprile 2016 , che , pur affermando in dispositivo «Accoglie l’appello dell’Ufficio. Condanna il contribuente al pagamento delle spese […]», come emerge chiaramente dalla motivazione, aveva, in realtà, respinto l’originario appello del contribuente , ritenendo che non avesse assolto all’onere della prova contraria. 6. Avverso la sentenza che ha definito il giudizio di rinvio il contribuente ha proposto il presente ricorso per cassazione affidandosi a due motivi e chiedendo, in via subordinata, la rideterminazione delle sanzioni in forza delle modifiche operate, medio termine, dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158. L’Agenzia delle Entrate si èdifesa con controricorso. 7. La discussione del ricorso per cassazione veniva fissata per l’udienza pubblica del 19 settembre 2023 ed il Pubblico Ministero, nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], depositava, il 4 luglio 2023, memoria , ai sensi dell’art. 378 c.p.c. , con cui chiedeva il rigetto del ricorso sostenendo l’infondatezza del primo motivo e l’inammissibilità del secondomotivo. 8. Con ordinanza interlocutoria del 23 settembre 2023 il giudizio veniva sospeso a seguito di istanza di definizione agevolata della controversia presentata dal contribuente,ai sensi dell'art. 1, co. 197, l. 29 dicembre 2022 n. 197. 9. All’esito è stata fissata , ai sensi dell’art. 380 - bis. 1 c.p.c. , l’adunanzacamerale del 22 ottobre 2025. 10. Con note del 7 luglio 2023 e del 31 ottobre 2025 il ricorrente ha depositato, ai sensi dell’ art. 372 c.p.c. , l e sentenz e di assoluzione nel processo penale perché il fatto non sussiste,pronunciate nei suoi confronti dal Tribunale di Livorno n. 1431 del 19 . 09 . 2018 e dalla Corte d'appello di Firenze n. 4187 del 19 ottobre 2021, divenuta irrevocabile, contenenti anche la valutazione dei fatti oggetto del processo tributario. 11. Con memoria illustrativa, dep ositata il 10 novembre 2025 , il contribuente ha invocato, quindi, la disciplina dell’efficacia del giudicato penale di assoluzione nel giudizio tributario, prevista dall’art. 21 bis d. lgs. 74/2000, nella parte in cui la sentenza penale ha a ffermato che era mantenuto dalla moglie evidenziando che , sebbene ifatti accertati in sede penale siano successivi al presente processo, comunque, atterrebberoalla stessa vicenda e dovrebbero essere valutati come prova nel presente giudizio. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 4 c.p.c. , l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 384 c.p.c. nella parte in cui impone al giudice del rinvio di uniformarsi al principio di diritto enunciato dalla Corte. La Corte, nel cassare la sentenzadi appello che aveva incentrato la prova contraria sulle disponibilità finanziarie della moglie del contribuente, con l’enunciazione del principio di diritto, aveva sostanzialmente richiesto al giudice del rinvio dinon limitare l’analisi alla sola presenza di un nucleo famigliare ma di verificare puntualmente se le somme nella disponibilità del contribuente fossero o meno riconducibili alla nozione di reddito legittimamente sottratto a tassazione, rilevante ai fini della prova contraria di cui all’art. 38, d.P.R. n.600 del 1973. Il giudice di rinvio avrebbe dovuto, quindi, limitarsi a verificare se le risorse finanziarie ritratte dal nucleo familiare fossero o meno riconducibili a redditi legittimamente sottratti a tassazione e non continuare ad appuntarsi su circostanze irrilevanti quali quella dell’esistenza o meno del nucleo familiare. La sentenza impugnata non si è sofferma ta sulla riconducibilità delle somme nella disponibilità del contribuente a fonti di reddito non tassabilie avrebbe così radicalmente eluso il principio di diritto. 1.1 Il motivo è infondato. 1.2 La giurisprudenza consolidata della Corte afferma che nell’ipotesi, come quella in esame, di annullamento con rinvio della sentenza per violazione di norme di diritto, la pronuncia della Corte di cassazione vincola al principio affermato ed ai relativi presupposti di fatto, per cui il giudice di rinvio deve uniformarsi non solo alla “regola” giuridica enunciata, ma anche alle premesse logico - giuridiche della decisione adottata, attenendosi agli accertamenti già compresi nell’ambito dell’enunciazione (Cass. n. 20887 del 2018 Cass. n. 19594 del 2018 ; [OSCURATO:PERSONA]. U n. 18303 del 2020; Cass. n. 7091del 2022; Cass. n. 17240 del 2023 ). 1.3 Nel caso di specie l’ordinanza con cui la Corte ha cassato la sentenza di appello favorevole al contribuente per la violazione e falsa applicazione di norme di diritto ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. ha accolto il motivo di ricorso dell’Agenza delle Entrate che lamentava la CTR avesse ritenuto raggiunta la prova contraria, in violazione dell’art. 38 comma 6 d.P.R. n. 600 del 1973, “in mancanza di qualsiasi elemento atto a dimostrare che le risorse economiche della moglie fossero soggette a tassazione o costituissero redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta nonché che tali disponibilità siano state effettivamente destinate a sostenere le spese contestate dagli indici rilevati”. Ed ha, poi, enunciato il principio di diritto vincolante per il giudice del rinvio, affermando che ” 2.1.-A fronte dell'accertamento sintetico calibrato su fattori indice, resta a carico del contribuente, posto nella piena condizione di difendersi dalla contestazione dell'esistenza di quei precisi fattori, l'onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19 aprile 2013, n. 9539). 2.2.-Il che comporta, per un verso, che la prova consista, a norma del sesto comma dell'art. 38 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, ratione temporis applicabile, nella dimostrazione dell'esistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta (da ultimo, Cass. 7 marzo 2014, n. 5365) e, per altro verso, che questi ultimi si attaglino ai fattori-indice, anche in base a circostanze sintomatiche (Cass. 18 aprile 2014, n. 8995). 3. Tale ricognizione manca del tutto nella sentenza impugnata, che si limita a far leva sulle disponibilità della coniuge di Landozzi, in dispregio dello schema normativo applicabile.” 1.4 L’ordinanza che ha cassato con rinvio la precedente sentenza di appello, in sintesi, ha sottolineato che la CTR,per ritenere raggiunta la prova contraria di cui all’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973,nel giudizio di rinvio, non doveva limitarsi a “far leva sulle disponibilità della coniuge del Landozzi” ma doveva accertare (i) la provenienza delle risorse nella disponibilità del contribuente da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta e, dunque, l’esistenza di elementi atti a dimostrare che le risorse economiche della moglie residente nel Principato di Monaco fossero a lui pervenute e costituissero redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta (ii) nonché verificare l’esistenza di circostanze sintomatiche del fatto che tali disponibilità fossero state effettivamente destinate a sostenere le spese contestate dagli indici rilevati. 1.5 L’ordinanza non ha, dunque, solo imposto al giudice del rinvio di verificare se le somme nella disponibilità del contribuentefossero o menoriconducibili alla nozione di reddito legittimamente sottratto a tassazione ma anche di verificare l’esistenza di indizi che effettivamente fossero pervenute nella sua disponibilità per essere destinate a coprire le spese poste a fondamento dell’accertamento sintetico. Compito del giudice del rinvio era, in particolare, quello di valutare se il contribuente avesse fornito la prova liberatoria, tenendo conto che le argomentazioni del giudice di appello esposte nella sentenza cassata in ordine alla rilevanza attribuita alle disponibilità della consortee al fatto che fosse lei a provvedere al mantenimento del nucleo familiare non erano state ritenute pertinenti per assolvere l’onere della prova. 1.6 La sentenza impugnata ha concluso che il contribuente non avesse in alcun modo adempiuto all’onere probatorio nel senso indicato dalla Corte remittente perchè “in sostanza non è possibile ritenere in alcun modo provato in atti che il Landozzi e la moglie facessero parte dello stesso nucleo familiare e, conseguentemente, che il suo tenore di vita potesse ricollegarsi unicamente alle disponibilità finanziarie della moglie peraltro impropriamente e non probatoriamente attestate. Manca del tutto la prova che il Landozzi abbia, cioè, conseguito redditi esenti o assimilati tali, né della loro provenienza,utile alla propria tesi difensiva.” Ed ha così negato, in sintesi, sia l’esistenza d ella prova delle disponibilità finanziarie della moglie, in quanto non congruamente documentate, sia l’esistenza della prova del fatto che fossero pervenutenella disponibilità del contribuente. Nel rigettare il ricorso avverso l’avviso di accertamento, sul presupposto che non vi fossela prova né che il contribuente avesse usufruito delle disponibilità economiche della coniuge non convivente né che disponesse di altre risorse economiche non reddituali, il giudice del rinvio è rimasto nei limiti del mandato ricevuto e non sussiste, pertanto, la suppostaviolazione del principio di diritto. 2. Con il secondo motivo il ricorrente ha lamentato l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 38, D.P.R. 600 del 1973, con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. sostenendo che, in conformità al principio statuito dalla Corte con l’ordinanza di rinvio, il contribuente è legittimato a dimostrare la congruità del proprio tenore di vita risultante dall’acquisto o dal possesso dei c.d. beni-indice, provando la disponibilità di redditi legittimamentesottratti a tassazione che possono anche far capo al nucleo familiare nel suo complesso. Nel caso di specie, la prova in questione era stata puntualmente offerta dal contribuente in conformità alle statuizioni della Corte, ma gli elementi di fatto pacifici e provati evidenziati nel ricorso non erano stati ritenuti suff icienti dalla CTR che aveva finito , così , per rendergli impossibile la prova contraria e per trasformare una presunzione legale relativa in presunzione assoluta. 2.1 Il motivo è inammissibile trattandosi di censura volta a sollecitare il riesame nel merito della controversia. Il ricorrente non ha, infatti, prospettato un vizio della sentenza rilevante sotto il profilo della violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., mediante la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata che assume in contrasto con la norma evocata in rubrica. Si è, invece, limitato a censurare la valutazione compiuta dal giudice del merito di insufficienza degli elementi indiziari offerti per l’assolvimento dell’onere della prova contraria rispetto alla presunzione legale relativa derivante dall’applicazione del criterio del c.d. redditometro, così sollecitando alla Corte un inammissibile riesame del merito della controversia. 2.2 In tema di accertamento sintetico, ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. n. 600del 1973 nella versione vigente ratione temporis , basato sul c.d. redditometro, cioè sulla presunzione legale relativa di capacità contributiva derivante dalla disponibilità di determinati beni, Questa Corte, con orientamento ormai consolidato, ha chiarito, […], i confini della prova contraria che il contribuente può offrire, in ordine alla presenza di redditi non imponibili, per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall'amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente «sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere»; è la norma stessa infatti a chiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), in quanto, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere), in tal senso dovendosi leggere lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) dell’entità di tali eventuali ulteriori redditi e della durata del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi. (Cass. n. 18768 del 2024 in motivazione; Cass. n. 37985 del 2022, Cass. n. 19082 del 2022, Cass. n. 12600del 2022, Cass. n. 12889 del 2018, Cass.n. 12207del 2017, Cass. n. 1332 del 2016 e Cass. n. 8995 del 2014). 2.3 I n particolare, con specifico riguardo alle disponibilità provenienti dal nucleo familiare, la Corte ha affermato chein tema di accertamento cd. sintetico, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva da risorse di natura non reddituale di cui ha goduto il proprio nucleo familiare, ai sensi dell'art. 38, comma 6, d.P.R. n. 600 del 1973, per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva a tali ulteriori redditi, è onerato della prova contraria in ordine alla loro disponibilità, alla loro entità ed alla durata del relativo possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l'utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti da cui emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (Cass n. 22268 del 2024; Cass. n. 4492 del 2022; Cass. n. 16433 del 2021; Cass. n. 16637 del 2020). 2.4 L ’impianto argomentativo della sentenza impugnata, già analizzato al punto 1.6 , non si discosta dai principi richiamati, mentre la censura del ricorrente rivolta alla valutazione della rilevanza delle “circostanze di fatto” elencate a pag. 14 e 15 del ricorso con le lett. da a) a f) “non contestate” o “documentalmente provate” ai fini dell’assolvimento dell’onere della prova contraria gravante sul contribuente si risolve nella richiesta di un inammissibile riesame nel merito della controversia che ripeta lo schema motivazionale della sentenza di secondo grado cassata. 3. Le sentenze penali di assoluzione, in primo grado, del Tribunale di Livorno 19 . 09 . 2018 n. 1431 , ed in grado di appello della Corte d’Appello di Firenze 19.10.2021 n. 4187 , divenuta irrevocabile il 4.3.2022, prodotte dalla difesa del ricorrente, non assumono rilevanza nel presente processo agli effetti dell’art. 21-bis d.lgs. n. 74 del 2000. 3.1 La norma richiamata prevede che La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi. 3.2 Le due sentenze penali attengono al reato previsto dall’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 di omessa dichiarazione e versamento dell’IRES, contestato per gli anni d’imposta dal 2006 al 2012 alla moglie del ricorrente, [OSCURATO:PERSONA], quale legale rappresentante della LC Distribution sarl e al ricorrente [OSCURATO:PERSONA], quale amministratore di fatto della società. E dalla lettura della motivazione delle sentenze risulta che nel processo penale non era stata raggiunta la prova “oltre ogni ragionevole dubbio” né dell’esterovestizione della società né del fatto che il ricorrenteavesse operato come suo amministratore di fatto. 3.3 Nel processo tributario i fatti materiali oggetto di valutazione sono sostanzialmente diversi, come ammesso dallo stesso ricorrente nella memoria illustrativa, in quanto riguardano la sua posizione personale ed i redditi nella sua disponibilità in Italia e non la sua posizione di amministratore di fatto di una società di capitali estera, chiamato a rispondere della supposta evasione di imposta da parte dell’ente. Ne deriva che i fatti accertati in sede penale non sono valorizzabili in alcun modo nel presente giudizio. 4. Entrambi i motivi di ricorso per cassazione proposti in via principale devono essere rigettati e deve, quindi, essere esaminat o il terzo motivo di ricorso proposto in via subordinata relativo alla richiesta di rideterminazione delle sanzioni in considerazione delle modifiche operate, medio termine, dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158. A fondamento della richiesta il ricorrente ha sostenuto che n egli avvisi di accertamento impugnati, sarebbero state irrogate le sanzioni di cui all’art. 1, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, determinate nel minimo edittale e, cioè, nella misura del 100% dell’imposta evasa, sia ai fini IRPEF sia ai fini delle a ddizionali regionale e c omunale , con un’affermazione non contrastata dall’Agenzia delle Entrate controricorrente. Il ricorrente ha invocato, quindi, lo ius supervenies del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 con cui la sanzione prevista dalla norma richiamata è stata ridotta, nel minimo edittale, alla misura del 90% dell’imposta evasaed ha chiesto l ’applicazione della disciplina più favorevole attesa la non definitività del l’ atto di irrogazione delle sanzioni. 4.1 Il motivo deve essere accolto. Al riguardo, afferma la Corte che in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 vigente dal 1 gennaio 2016 a norma dell'art.32 del d.lgs n.158 del 2015, come modificato dall'art.1 comma 133 della legge 28 dicembre 2015 n.208,è applicabile retroattivamente in forza del principio del "favor rei", a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato( Cass. n. 8716 del 2021; Cass. n. 1706 del 2018; Cass. n. 15978 del 2017). E’ necessario, quindi, che il giudice del merito provveda ad una nuova valutazione del trattamento sanzionatorio applicabile alla fattispecie concreta. 5. In conclusione, il primo motivo deve essere rigettato, il secondo motivo dichiarato inammissibile e, in accoglimento del terzo motivo svolto in via subordinata, la sentenza impugnata deve essere cassata,con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per le necessarie valutazioni di merito ai fini dell’eventuale ri determinazione delle sanzioni in conformità alla normativa sopravvenutae perché provveda, altresì, alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione. P.Q.M accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo e dichiarato inammissibile secondo; cassa la sentenza impug