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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 16572/2026

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speciale in calce alricorso per cassazione;– ricorrente –controAgenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesadall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata inRoma, via dei Portoghesi n. 12;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia n. 2099/07/2020, depositata il 30.09.2020.Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’udienzapubblica del 24 febbraio 2026;Sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale dott. [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:PERSONA], il quale, riportandosi alleNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026proprie conclusioni scritte, ha chiesto l’accoglimento del secondo,quinto, settimo e ottavo motivo di ricorso, assorbito il terzo.Sentito per la ricorrente l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], per delegadell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], e per la controricorrente l’avvocato delloStato [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano accoglievaparzialmente il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.,gestore di un deposito fiscale a Massalengo (LO), avverso ilprovvedimento di irrogazione di sanzioni n. 371100-602-2017, emessodall’Ufficio doganale di Milano, con il quale venivano irrogate sanzioniin relazione all’omesso versamento di accisa, per l’anno 2012, inrelazione a 22 partite di vodka, destinate ad essere esportate fuori dalterritorio unionale.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia accoglieval’appello proposto dall’Agenzia e rigettava quello incidentale propostodalla contribuente, osservando, per quanto qui rileva, che:- a seguito di verifica effettuata dall’Agenzia delle dogane (ADM)era emerso che per 22 partite di vodka, di proprietà della VECA AVRs.r.l., transitate nel deposito fiscale gestito dalla [OSCURATO:PERSONA] edestinate ad essere esportate in Turchia e in Tunisia, era statoconstatato il mancato appuramento dei documenti elettronici diaccompagnamento per la circolazione in regime di sospensione diaccisa, denominati “e-AD”; per 16 di queste partite il gestore deldeposito non era stato in grado di provare comunque il buon esito dellaesportazione, mentre per le restanti sei era stata prodottadocumentazione doganale attestante il cd.

“visto uscire”;- sussisteva la responsabilità della contribuente per non avereverificato l’effettiva uscita delle merci dal territorio unionale, anchemediante la richiesta di una visita doganale;Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026- il primo giudice aveva errato nell’accogliere parzialmente il ricorsodella contribuente rideterminando le sanzioni, previa applicazionedell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, non potendosi applicare il cumulogiuridico nel caso di violazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997.La contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso percassazione, affidato a dieci motivi.L’ADM resisteva con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso la contribuente deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la nullità dellasentenza per motivazione apparente, in violazione degli artt. 36,comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, 112, e 132, comma 2, n. 4c.p.c., 24 e 111 Cost., per avere la CTR dapprima affermato, conargomentazioni non attinenti all’oggetto della controversia, chesussisteva la responsabilità per omesso versamento dell’accisa inrelazione a prodotti petroliferi che la ricorrente non avrebbe sottopostoad ispezione doganale, al fine di fare accertare l’effettiva uscita deglistessi dal territorio unionale, non affrontando in alcun modo laquestione controversa che riguardava la responsabilità del depositarioper lo svincolo irregolare di prodotti alcolici, e poi motivato in modocarente in ordine al calcolo delle sanzioni, limitandosi a richiamare ledisposizioni nella specie rilevanti, senza spiegare le ragioni cheosterebbero all’applicazione del cumulo giuridico e che indurrebbero aritenere proporzionata la sanzione irrogata.1.1 Il motivo è infondato.1.2 Come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (conla sentenza n. 8053 del 2014), l’anomalia motivazionale denunciabilein Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanzaassoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, ma anchenella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, non essendo più ammissibili mere censure dicontraddittorietà ed insufficienza motivazionale (Cass. n. 23940 del2017).1.3 Solo in tali casi la sentenza è nulla perché affetta da "error inprocedendo", in quanto, benché graficamente esistente, non rendepercepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioniobbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass.

S.U. n. 22232 del 2016).1.4 La sentenza impugnata non è affetta da tale grave vizio, inquanto presenta una motivazione che, a prescindere dall’erroneaindicazione (dovuta ad una evidente svista) della merce spedita come“prodotti petroliferi”, in luogo di alcolici, palesa, anche mediante ilrinvio alla sentenza di primo grado, integralmente riportata, l'iter logicoseguito dai giudici di appello, secondo i quali la responsabilità deldepositario discendeva dalla sua mancata vigilanza circa l’effettivaconclusione della procedura e la conseguente uscita della merce dalterritorio unionale.

Le argomentazioni svolte, seppure in modosuccinto, nonostante l’erronea indicazione della tipologia della merceprelevata dal deposito (che è stata nelle precedenti parti dellamotivazione e nel dispositivo correttamente indicata in alcolici),esplicitano le ragioni della decisione, per cui eventuali profili diinsufficienza della motivazione, anche se sussistenti, non la viziano inmodo così radicale da renderla meramente apparente, dovendosiNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprioobbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (Cass.S.U. n. 8053 del 2014 cit.).1.5.

Analoghe considerazioni valgono in relazione alla statuizioneconcernente il calcolo delle sanzioni, con la quale il giudice di secondogrado si è discostato da quello di primo, in quanto nella sentenza silegge al riguardo adeguata motivazione, là dove si specifica che “Leviolazioni nei pagamenti delle accise delle operazioni doganalieffettuate non costituiscono un reato continuato ma autonome”: laragione del decidere sta dunque nella considerazione di autonomia, diper sé sufficiente a giustificare la decisione sul punto.1.6.

Quanto, poi, al profilo concernente la denunciata sproporzionedelle sanzioni, in relazione al quale effettivamente manca lamotivazione, si rinvia a quanto di seguito osservato sub 9.4, 9.5, 9.6 e9.7.La mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fattodeve difatti ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza,qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un'esattasoluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame.

In tal caso,la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essaaffidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processualee di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, comma 2,Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell'art.384 c.p.c., di correggere la motivazione anche a fronte di un error inprocedendo, quale la motivazione omessa, mediante l'enunciazionedelle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anchequando si tratti dell'implicito rigetto della domanda perchéerroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione chenon richieda ulteriori accertamenti in fatto (Cass.

S.U. n. 2731 del2017).Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/20262.

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 15delle preleggi, 24 del d.lgs. n. 374 del 1990, che ha abrogato l’art. 59del TULD (rubricato “Visita delle merci.

Bollette doganali”), 8 del d.lgs.n. 347 del 1990 e 115 c.p.c., avendo la CTR avallato la responsabilitàdella contribuente sulla scorta di una norma (art. 59 del TULD) non piùvigente dal 1990, posto che anche il richiamo all’art. 8 del d.lgs. n. 374del 1990, oggi vigente, sarebbe inconferente alla fattispecie, in quantol’ispezione doganale è una prerogativa esclusiva dell’Amministrazionefinanziaria, non soggetta al potere dispositivo della parte.2.1 Il motivo è infondato.2.2 Premesso che la norma citata dalla CTR (l’art. 59 del TULD) èstata sostituita dall’art. 8 del d.lgs. n. 374 del 1990, che ne riprende ilcontenuto con riferimento ai controlli delle merci in sede doganale, varilevato che con tale indicazione il giudice di appello si è limitato, nellasostanza, a stigmatizzare il comportamento tenuto dalla contribuentein occasione delle operazioni di esportazione, avendo in precedenza,nella parte in cui ha richiamato la motivazione della sentenza di primogrado, descritto la condotta negligente della ricorrente.3.

Con il terzo motivo deduce l’omessa pronuncia, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per violazione dell’art. 112c.p.c., per non essersi la CTR pronunciata in ordine ai motivi di appelloinerenti: A) difetto di motivazione dell'atto di irrogazione delle sanzioniimpugnato; B) legittimo affidamento e buona fede riposta dallaricorrente nelle notifiche di esportazione promananti dall'Agenzia delleDogane per 6 delle 22 operazioni; C) violazione degli artt. 7 e 6, comma4, del d.lgs. 504/1995 e dell'art. 2697 c.c.; D) buona fede dimostratadalla contribuente e conseguente estraneità della stessa rispetto aldisegno criminoso ordito da altri; E) esclusione dell'elementoNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026soggettivo ex art. 5 del d.lgs. 472/1997 nella condotta realizzata dallasocietà ai fini dell'applicazione delle sanzioni.3.1 Il motivo è infondato, essendosi la CTR implicitamentepronunciata su dette censure, anche mediante il richiamo al contenutodella sentenza di primo grado, che trascrive integralmente dando contodei vari profili affrontati.4.

Con il quarto motivo deduce, in via subordinata, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, per avere il giudice diappello erroneamente ritenuto legittimo l’atto di irrogazione dellasanzione impugnato, sebbene lo stesso fosse motivato per relationem,mediante il rinvio alla nota della [OSCURATO:PERSONA] della Calabriae della Campania, che non risultava allegata agli atti portati aconoscenza della contribuente né riprodotta negli stessi.4.1 Il motivo è infondato.4.2 Occorre premettere che, secondo la disciplina introdotta dalc.d.

Statuto del contribuente, ratione temporis applicabile, in tema dimotivazione degli avvisi di accertamento, l'obbligodell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, l.n. 212 del 2000) va inteso in necessaria correlazione con la finalità"integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione finanziaria,sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, terzocomma, legge 7 agosto 1990, n. 241, nel senso che il contribuente hadiritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato perintegrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenutodi tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perchéad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (eil richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"),oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nellaNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia giàriportato nell'atto noto.4.3 L'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n.600 del 1973, non ha l'obbligo di allegare all'atto impositivo idocumenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenutoessenziale (Cass. n. 34906 del 2024).4.4 Pertanto, in caso di impugnazione dell'atto sotto tale profilo,non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuticui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova chealmeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'attoimpositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass. n. 28756del 2020; Cass. n. 11866 del 2018).4.5 Nella specie, dalla motivazione dell’atto impugnato, comeriportata nella sentenza impugnata, risultava che per 16 operazionicontestate le operazioni non risultavano chiaramente concluse, mentreper le restanti sei operazioni contestate la merce non era mai uscitedal territorio italiano attraverso il porto di Napoli data la accertatafalsità dell’attestazione di uscita; si legge riscontro di tale apparatoargomentativo nel controricorso che, al punto IV, riproduce lamotivazione dell’atto, nonché nello stesso ricorso (alle pagine 36-37).4.6 La motivazione dell’atto di irrogazione delle sanzioni era,quindi, idonea a esprimere la pretesa e a manifestare in maniera chiaraed esaustiva le ragioni per le quali l’Amministrazione ha ritenuto nonprovata l’uscita della merce dal territorio dell’Unione.4.7.

Il profilo di censura concernente la lamentata mancanza digiustificazione per il disconoscimento dei dati presenti nella banca datiAida si traduce poi nella sovrapposizione del piano della prova dellapretesa sanzionatoria a quello dell’allegazione (Cass. n. 8016 del 2024;Cass. n. 16625 del 2025).Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/20265.

Con il quinto motivo deduce, in via subordinata, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000 in materia di legittimoaffidamento e buona fede, valevole anche per le accise, nonché degliartt. 3, 23, 53 e 97 Cost. e dei principi che informano l’ordinamentocomunitario, per non avere la CTR rilevato che, prima della notificadell’atto di accertamento, l’Ufficio aveva rassicurato la contribuente inordine alla avvenuta esportazione di sei partite di merce.6.

Con il sesto motivo di ricorso la contribuente deduce, in viasubordinata, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., laviolazione e/o falsa applicazione degli artt. 7, 6, comma 4, del TUA, e2909 c.c., per non avere il giudice di appello considerato che inpresenza di formali attestazioni di uscita decadrebbe automaticamentela qualifica di prodotto in circolazione, con conseguente caducazione diogni profilo di responsabilità del depositario.7.

Con il settimo motivo deduce, in via subordinata, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 7, 6, comma 4, del TUA, per non avere il giudicedi appello considerato i principi comunitari di buona fede,proporzionalità e ragionevolezza, in quanto la contribuente eraestranea al circuito fraudolento ordito da altri.7.1 I predetti motivi, che per connessione vanno esaminatiunitariamente, sono infondati.7.2 Nel richiamare e fare propria la motivazione della sentenza diprimo grado (“la curiosa movimentazione della vodka - che per essereesportata da Napoli via mare verso destinazioni, Turchia e Tunisia, ovenon vi era collegamento di linea, partiva dalla Campania, raggiungevail deposito di Massalengo in provincia di Lodi, per poi riprendere la viadei mari del Sud doveva effettivamente indurre a maggior diligenza ildepositario.

E non è un caso che per 16 delle operazioni il depositarioNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026nulla conservasse e non vi fosse alcun documento sulla conclusionedell'esportazione.

Per le sei in contestazione l'inserimento del ''vistouscire" da parte dell'infedele funzionario doganale, che aveva inseritol'esportazione nell'applicativo AIDA, non pare elemento di per sésufficiente a redimere il vuoto documentale del depositario.

Una voltaaccertato l'atto in frode dello stesso funzionario doganale che avrebbedovuto attestare la chiusura dell'esportazione, la falsità, quantunquenon imputabile alla Zanardo, travolge certamente la positivaconclusione della circolazione.

Del resto, anche per le sei operazioni indiscussione, permangono i medesimi profili di negligenza sopraricordati.”), la CTR ha accertato la sussistenza della colpa in vigilandoin capo alla contribuente che non aveva seguito con la necessariadiligenza, fino alla sua conclusione, la procedura di appuramento deidocumenti elettronici di accompagnamento della merce circolante inregime di sospensione di accisa, tanto che per 16 operazioni non erastata in grado di dimostrare la conclusione dell’esportazione, mentreper le restanti 6 operazioni era visibile solo il “visto uscire”, appostodall’Ufficio doganale di Napoli, sebbene nel sistema EMCS (sistemaExcise [OSCURATO:PERSONA], introdotto dal Reg.

CE 24 luglio2009, n. 684, recante modalità di attuazione della Direttiva delConsiglio n. 2008/118/CE, che ha sostituito la precedente Direttiva delConsiglio n. 92/12/CEE, ridefinendo il sistema delle accisearmonizzate) tale spedizione non risultasse conclusa presentandosiancora nello stato di “accettato”.7.3 Il depositario autorizzato, speditore di prodotti sottoposti adaccisa in regime sospensivo, è tenuto a seguire la procedura previstaper la loro circolazione ed a controllare che il bene sia giunto a regolaredestinazione.

Nella specie, per 16 partite di vodka non vi era alcunanonostante risultasse il “visto uscire”, apposto dall’Ufficio doganale diNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026Napoli, il competente Ufficio doganale di esportazione non ha maichiuso la circolazione della merce soggetta ad accisa, ai sensi dell’art.6, comma 7, del TUA, essendosi poi accertato che tale attestazione erafalsa.7.4 Le successive indagini, infatti, hanno verificato che il “vistouscire”, apparentemente emesso dalla Dogana di Napoli, era falso, inquanto i MRN non risultavano caricati nel manifesto delle merci inpartenza dal porto di Napoli, presso il quale, alla data di presentazionedelle dichiarazioni doganali, non erano attive le linee di collegamentomarittimo con la Turchia e la Tunisia.7.5 Per quanto riguarda l’invocato legittimo affidamento, la l. n.212 del 2000, art. 10, comma 2, nel testo applicabile ratione temporisdispone che "Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi monitorial contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenutein atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamentemodificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suocomportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamenteconseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa ".7.6 La disposizione limita gli effetti della tutela dell'affidamento allasola esclusione delle sanzioni e degli interessi moratori, senza inciderein alcun modo sull'obbligazione tributaria.

Le modifiche intervenutenell’art. 10, comma 2, l. n. 212 del 2000 riguardo ai tributi unionali siapplicano esclusivamente per i rapporti tributari sorti successivamentealla data di entrata in vigore del presente d.lgs. 30 dicembre 2023, n.219.7.7 In materia di legittimo affidamento la Corte di Cassazione hapiù volte affermato il principio secondo il quale la situazione delcontribuente tutelabile è quella caratterizzata da «a) da un'apparentelegittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, insenso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente,Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza diqualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo;c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idoneea indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono» (explurimis, Cass. n. 537 del 2015).7.8 La questione del legittimo affidamento, tuttavia, deve essereesaminata in chiave unionale, posto che, secondo la giurisprudenzacostante della Corte di Giustizia europea, il principio della tutela dellegittimo affidamento rientra fra i principi fondamentali dell’Unione edè vincolante per qualsiasi autorità nazionale incaricata di applicare ildiritto dell’Unione (v., in tal senso, Corte di giustizia, 1 agosto 2025,[OSCURATO:PERSONA], causa C-427/23, punto 77 ss.; 11 luglio 2002, [OSCURATO:PERSONA], causa C‑62/00, EU:C:2002:435, punto 44, e del 16 gennaio2025, [OSCURATO:PERSONA], causa C‑376/23, EU:C:2025:20,punto 64; Cass. n. 31012 del 2025).7.9 Secondo i giudici unionali, il diritto di avvalersi di detto principiosi estende a ogni individuo in capo al quale un’autorità amministrativaabbia fatto sorgere fondate aspettative a causa di assicurazioni preciseche essa gli avrebbe fornito (sentenze del 9 luglio 2015, CabinetMedical [OSCURATO:PERSONA].

Tomoiagă Andrei, causa C‑144/14, punto 43, del9 luglio 2015, Salomie e Oltean, causa C‑183/14, punto 44; 15 aprile2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,causa C‑846/19, punto 90).7.10 Occorre verificare, pertanto, se gli atti di un’autoritàamministrativa abbiano ingenerato ragionevoli aspettative in capo a unoperatore economico prudente e accorto e, se ciò è avvenuto, accertarela legittimità di tali aspettative (sentenze del 9 luglio 2015, CabinetMedical [OSCURATO:PERSONA].

Tomoiagă Andrei, causa C‑144/14, punto 44; 9luglio 2015, Salomie e Oltean, causa C‑183/14, punto 45 egiurisprudenza citata).Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/20267.11 Con particolare riferimento all’IVA e all’assenza dicontestazione, in occasione di vari controlli fiscali, della qualificazionecome operazioni esenti dall’IVA delle attività di gestione delle pratichedi rimborso dell’IVA, è stato evidenziato che la semplice accettazione,anche per diversi anni, da parte dell’amministrazione tributarianazionale di dichiarazioni IVA che non includevano gli importi relativi atalune operazioni non vale come garanzia precisa fornita da taleamministrazione sulla mancata applicazione dell’IVA a tali operazioni enon può, pertanto, creare un legittimo affidamento al riguardo (15aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de laTVA, causa C‑846/19, punto 92).7.12 E’ stato poi affermato che costituiscono un esempio diassicurazioni precise, idonee a far nascere fondate aspettative, aprescindere dalla forma in cui vengono comunicate, informazioniprecise, incondizionate e concordanti che promanano da fontiautorizzate ed affidabili (Corte di giustizia, 1 agosto 2025, HatárDiszkont, causa C-427/23, punto 84).

Nessuno può invece invocareuna violazione del principio di tutela del legittimo affidamento inassenza di precise garanzie fornitegli dall’amministrazione (v., in talsenso, sentenze del 14 marzo 2013, [OSCURATO:PERSONA],causa C‑545/11, punto 25; 16 gennaio 2025, [OSCURATO:PERSONA],causa C‑376/23, punto 65).7.13 Ai fini della configurabilità del legittimo affidamento, quindi,possono assumere rilievo solo specifiche indicazioni erronee o condotteintrinsecamente contraddittorie da parte dell’Agenzia fiscale, poste inessere anteriormente all’adozione dell’atto impugnato.7.14 Nella specie, pur trattandosi di sanzioni, non può ritenersisussistente alcun legittimo affidamento, nei termini indicati dallagiurisprudenza della Corte di giustizia europea, con riferimento allaNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026nota dell’Ufficio doganale di Milano, indirizzato all’Ufficio doganale diPavia e, per conoscenza, ai difensori della contribuente.7.15 Anche a seguire le censure della contribuente, la nota nonrisponde alle caratteristiche indicate dalla CGUE per fondare il legittimoaffidamento.

Si tratta di una nota interna intercorsa fra uffici doganalie notificata per conoscenza al contribuente, ma non diretta arassicurare quest’ultimo.

Correttamente il giudice di appello non l’haconsiderata perché non sono ravvisabili gli elementi specifici perconfigurare il legittimo affidamento secondo i principi indicati dallagiurisprudenza unionale.8.

Con l’ottavo motivo deduce, in via subordinata, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, per non avere la CTRrilevato il difetto dell’elemento soggettivo della colpa in capo aldepositario ai fini dell’irrogazione delle sanzioni in ordine agli illeciti cheesulano dalla sua sfera di controllo.8.1 Il motivo è infondato.8.2 Per quanto riguarda l’asserita buona fede della contribuente,occorre rammentare che, in tema di sanzioni amministrative perviolazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997 ritienesufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorrala dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino allaprova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e vadistinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solose l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevolel'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile conl'uso della normale diligenza (ex multis, Cass. n. 2139 del30/01/2020).Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/20268.3 La condotta della ricorrente è stata caratterizzata da colpa nonavendo la stessa vigilato sul buon esito della procedura diappuramento.9.

Con il nono motivo deduce, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 13 deld.lgs. n. 471 del 1997, per avere il giudice di appello ritenuto correttala quantificazione delle sanzioni operata dall’Ufficio, pari al 30%dell’imposta asseritamente evasa dalla contribuente, nonostante laviolazione del principio di proporzionalità della sanzione.9.1 Il motivo è infondato.9.2 La contribuente era tenuta al versamento dell’accisa, in quantoera stato accertato uno svincolo irregolare di cui la stessa eraresponsabile, in forza del suo ruolo di titolare del deposito fiscale,secondo la disciplina prima richiamata.

Trattandosi di violazionesostanziale, il giudice di appello ha ritenuto congrua la quantificazionedella sanzione inflitta dall’Ufficio, prevista dall’art. 13 del d.lgs. n. 471del 1997, nella versione ratione temporis applicabile, in misura fissa,pari al 30% di ogni importo non versato.9.3 Sul punto occorre rammentare che la Corte Costituzionale(sentenza del 17 marzo 2023, n. 46) ha recentemente affermato (dopoavere dichiarato inammissibili le questioni di legittimità costituzionaledell'art. 1, comma 1, primo periodo e dell'art. 13, comma 1, del decretolegislativo n. 471/1997, sollevate, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76della Costituzione) che l’Amministrazione fiscale e/o il giudice sonotenuti a riportare le sanzioni tributarie al principio di ragionevolezza eproporzionalità.

Il vulnus a tali principi, infatti, può essere evitato,senza necessità di incidere sulla dosimetria in astratto definita dallegislatore nella norma censurata, considerando, nella determinazionedelle sanzioni, le potenzialità offerte dal citato art. 7 del d.lgs. n. 472del 1997 che, interpretato in correlazione con l’art. 3 Cost., puòNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026riportare la norma censurata in termini conformi al volto costituzionaledel sistema sanzionatorio, consentendo al giudice a quo di ridurla a unamisura proporzionata e ragionevole.

Occorre quindi che, come del restoda tempo auspicato dalla dottrina, il comma 4 non venga lettodel d.lgs. n. 472 del 1997: in questi termini, infatti, il perimetro diapplicazione del comma 4 viene dilatato, considerando, tra le«circostanze» – non più necessariamente “eccezionali” – che possonodeterminare la riduzione fino al dimezzamento della sanzione, quantoindicato nel comma 1 di tale articolo, e in particolare la condottadell’agente e l’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazionedelle conseguenze.9.4 L’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997 si pone, dunque,come una opportuna valvola di decompressione che è atta a mitigarel’applicazione di sanzioni, come quella stabilita dalla norma censurata,che, strutturate per garantire un forte effetto deterrente al fine dievitare evasioni anche totali delle imposte, tendono a divenireeccessive quando colpiscono contribuenti che invece tale intentochiaramente non rivelano.

Si tratta di una riduzione che può essereeffettuata già dall’Agenzia delle entrate, poiché questa spesso dispone,fin dal momento della irrogazione della sanzione, degli elementi divalutazione utili al riguardo.

In ogni caso ad essa potrà ricorrere ilgiudice nell’ambito del contenzioso ogni qualvolta sia stato articolatoun motivo di impugnazione sulla debenza o sull’entità delle sanzioniirrogate e risultino allegate circostanze tali da consentirlo.9.5 La contribuente lamenta la sproporzionalità della sanzione inastratto, ma, a fronte della valutazione di negligenza compiuta dalgiudice di primo grado e confermata in appello, non allega, né riferiscedi avere allegato specifiche circostanze di fatto, tali da consentire divalutare l’adeguatezza e la proporzionalità della sanzione rispetto alNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026caso concreto, limitandosi a dar conto della condotta tenuta conriguardo agli atti impositivi, la legittimità del secondo dei quali (ossiadi quello concernente le sei operazioni di esportazione per le qualisarebbe stata fornita la prova di uscita della merce, poi rivelatasi falsa),è stata peraltro definitivamente accertata, per effetto della sentenzaCass. n. 13971/2026, mentre per le restanti sedici partite di merce,oggetto del primo atto impositivo, è la stessa società ad avererinunciato all’impugnazione scegliendo di assolvere il tributo medianterateizzazione, di modo che è ormai consolidata la relativa pretesa,anche dalla quale sono scaturite le sanzioni in discussione.9.6 Gli elementi in concreto accertati dall’Ufficio con riferimento allavicenda processuale e alla condotta complessivamente tenuta dallacontribuente portano comunque ad escludere la configurabilità dicircostanze tali da rendere manifesta la sproporzione della sanzioneirrogata, sia per le modalità con le quali era stata ideata e realizzatal’intera operazione, come desumibili dalla sentenza impugnata, tantoda imporre un supplemento di indagine per appurare l’effettiva uscitadallo Stato di alcune partite di merce, sia per il disinteresse manifestatodalla contribuente in ordine alla reale destinazione della spedizione,avendo la stessa omesso qualsivoglia tracciamento o controllo sullapositiva conclusione dell’operazione.9.7 Si consideri, peraltro, che la giurisprudenza unionale hasottolineato che il buon funzionamento del regime speciale disospensione dall’accisa si basa su un elevato livello di fiducia tral’amministrazione e gli operatori, ma anche, più in generale,sull’esigenza di lottare contro l’evasione fiscale, che collima con unobiettivo perseguito dalla direttiva 2008/118; ha quindi ritenutolegittimo che uno Stato membro si proponga, da un lato, di dissuaderee reprimere la mancata applicazione delle accise prevedendo che siainflitta una sanzione pecuniaria sufficientemente elevata - nel caso inNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026esame corrispondente sistematicamente al doppio dell’importodell’accisa non applicata, senza limite massimo - e, dall’altro, didissuadere e reprimere violazioni gravi delle norme che disciplinanotale regime mediante l’adozione di una sanzione complementare, comepotrebbe essere la revoca della licenza di esercizio del depositarioautorizzato responsabile di tali inadempimenti (Corte giust., 14settembre 2023, causa C-820/21, Vinal AD, punti 56, 68, 92).10.

Con il decimo motivo di ricorso deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, per avere la CTR ritenuto nonapplicabile l’istituto del cumulo giuridico.10.1 Il motivo è infondato.10.2 Occorre premettere che l’art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 472del 1997, ratione temporis applicabile, contempla, nella prima parte,l'applicazione del cumulo giuridico nel caso di cd. concorso formale, chesi ha quando con una sola azione od omissione si commettono diverseviolazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo)ovvero di distinte disposizioni anche relative a tributi diversi (concorsoformale eterogeneo); sempre il citato art. 12, comma 1, prevede (nellaseconda parte) l'applicazione del cumulo giuridico nel caso del cd.concorso materiale omogeneo, che si ha quando con più azioni odomissioni si commettono diverse violazioni «formali» della stessadisposizione.

Le violazioni "formali" indicate nell'art. 12, comma 1, deld.lgs. 472 del 1997 sono solo quelle che non hanno natura sostanzialee, quindi, non incidono sulla determinazione della base imponibile,dell'imposta e sul versamento del tributo.10.3 L’omesso o ritardato versamento dell’imposta ha sicuramentenatura sostanziale (sulla distinzione tra violazioni formali e violazionisostanziali v.

Cass. n. 28938 del 2020; Cass. n. 16450 del 2021 e Cass.5744 del 2021), sicchè nell’ipotesi di plurime violazioni non può essereNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026applicato il cumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 1, cit., maesclusivamente quello materiale.10.4 Inoltre, come ha già condivisibilmente statuito questa Corte(ex multis Cass. n. 8148 del 2019 e n. 1540 del 2017), le violazionitributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamentodell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggetteneppure all'istituto della continuazione disciplinato dall'art. 12, comma2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazionipotenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sullaliquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamentoè una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale l'art.13 del d.lgs. n. 471 del 1997 - applicabile senz’altro al depositariotenuto al pagamento dell’accisa - dispone un trattamento sanzionatorioproporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento (intermini, da ultimo, Cass. n. 6229 del 2026).10.5 Il contrario orientamento giurisprudenziale sul punto (Cass.n. 21570 del 2016) è stato motivatamente e convincentementedisatteso, in quanto è stato osservato che l'art. 12 cit. trova espressaapplicazione ai soli casi di violazione «che attiene alla determinazionedell'imponibile o alla liquidazione»; di contro, nel caso di omessopagamento l'imposta è già liquidata, tant'è che l'art. 13 cit. disciplinaun diverso criterio di determinazione della sanzione valido per «ciascunomesso versamento di imposta», come tale incompatibile con il cumulogiuridico previsto dall'art. 12 del d.lgs. n. 472.11.

In conclusione, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate come indispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, infavore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, cheNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026si liquidano in complessivi € 10.000,00, oltre alle spese prenotate adebito;dà atto, ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002,della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bisdello stesso art. 13, ove dovuto.Così deciso in Roma, il 24 febbraio 2026.La PresidenteAngelina – Maria PerrinoIl Consigliere est.[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
speciale in calce alricorso per cassazione;– ricorrente –controAgenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesadall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata inRoma, via dei Portoghesi n. 12;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia n. 2099/07/2020, depositata il 30.09.2020.Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’udienzapubblica del 24 febbraio 2026;Sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale dott. [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:PERSONA], il quale, riportandosi alleNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026proprie conclusioni scritte, ha chiesto l’accoglimento del secondo,quinto, settimo e ottavo motivo di ricorso, assorbito il terzo.Sentito per la ricorrente l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], per delegadell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], e per la controricorrente l’avvocato delloStato [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano accoglievaparzialmente il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.,gestore di un deposito fiscale a Massalengo (LO), avverso ilprovvedimento di irrogazione di sanzioni n. 371100-602-2017, emessodall’Ufficio doganale di Milano, con il quale venivano irrogate sanzioniin relazione all’omesso versamento di accisa, per l’anno 2012, inrelazione a 22 partite di vodka, destinate ad essere esportate fuori dalterritorio unionale.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia accoglieval’appello proposto dall’Agenzia e rigettava quello incidentale propostodalla contribuente, osservando, per quanto qui rileva, che:- a seguito di verifica effettuata dall’Agenzia delle dogane (ADM)era emerso che per 22 partite di vodka, di proprietà della VECA AVRs.r.l., transitate nel deposito fiscale gestito dalla [OSCURATO:PERSONA] edestinate ad essere esportate in Turchia e in Tunisia, era statoconstatato il mancato appuramento dei documenti elettronici diaccompagnamento per la circolazione in regime di sospensione diaccisa, denominati “e-AD”; per 16 di queste partite il gestore deldeposito non era stato in grado di provare comunque il buon esito dellaesportazione, mentre per le restanti sei era stata prodottadocumentazione doganale attestante il cd. “visto uscire”;- sussisteva la responsabilità della contribuente per non avereverificato l’effettiva uscita delle merci dal territorio unionale, anchemediante la richiesta di una visita doganale;Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026- il primo giudice aveva errato nell’accogliere parzialmente il ricorsodella contribuente rideterminando le sanzioni, previa applicazionedell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, non potendosi applicare il cumulogiuridico nel caso di violazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997.La contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso percassazione, affidato a dieci motivi.L’ADM resisteva con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la contribuente deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la nullità dellasentenza per motivazione apparente, in violazione degli artt. 36,comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, 112, e 132, comma 2, n. 4c.p.c., 24 e 111 Cost., per avere la CTR dapprima affermato, conargomentazioni non attinenti all’oggetto della controversia, chesussisteva la responsabilità per omesso versamento dell’accisa inrelazione a prodotti petroliferi che la ricorrente non avrebbe sottopostoad ispezione doganale, al fine di fare accertare l’effettiva uscita deglistessi dal territorio unionale, non affrontando in alcun modo laquestione controversa che riguardava la responsabilità del depositarioper lo svincolo irregolare di prodotti alcolici, e poi motivato in modocarente in ordine al calcolo delle sanzioni, limitandosi a richiamare ledisposizioni nella specie rilevanti, senza spiegare le ragioni cheosterebbero all’applicazione del cumulo giuridico e che indurrebbero aritenere proporzionata la sanzione irrogata.1.1 Il motivo è infondato.1.2 Come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (conla sentenza n. 8053 del 2014), l’anomalia motivazionale denunciabilein Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanzaassoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, ma anchenella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, non essendo più ammissibili mere censure dicontraddittorietà ed insufficienza motivazionale (Cass. n. 23940 del2017).1.3 Solo in tali casi la sentenza è nulla perché affetta da "error inprocedendo", in quanto, benché graficamente esistente, non rendepercepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioniobbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. S.U. n. 22232 del 2016).1.4 La sentenza impugnata non è affetta da tale grave vizio, inquanto presenta una motivazione che, a prescindere dall’erroneaindicazione (dovuta ad una evidente svista) della merce spedita come“prodotti petroliferi”, in luogo di alcolici, palesa, anche mediante ilrinvio alla sentenza di primo grado, integralmente riportata, l'iter logicoseguito dai giudici di appello, secondo i quali la responsabilità deldepositario discendeva dalla sua mancata vigilanza circa l’effettivaconclusione della procedura e la conseguente uscita della merce dalterritorio unionale. Le argomentazioni svolte, seppure in modosuccinto, nonostante l’erronea indicazione della tipologia della merceprelevata dal deposito (che è stata nelle precedenti parti dellamotivazione e nel dispositivo correttamente indicata in alcolici),esplicitano le ragioni della decisione, per cui eventuali profili diinsufficienza della motivazione, anche se sussistenti, non la viziano inmodo così radicale da renderla meramente apparente, dovendosiNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprioobbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (Cass.S.U. n. 8053 del 2014 cit.).1.5. Analoghe considerazioni valgono in relazione alla statuizioneconcernente il calcolo delle sanzioni, con la quale il giudice di secondogrado si è discostato da quello di primo, in quanto nella sentenza silegge al riguardo adeguata motivazione, là dove si specifica che “Leviolazioni nei pagamenti delle accise delle operazioni doganalieffettuate non costituiscono un reato continuato ma autonome”: laragione del decidere sta dunque nella considerazione di autonomia, diper sé sufficiente a giustificare la decisione sul punto.1.6. Quanto, poi, al profilo concernente la denunciata sproporzionedelle sanzioni, in relazione al quale effettivamente manca lamotivazione, si rinvia a quanto di seguito osservato sub 9.4, 9.5, 9.6 e9.7.La mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fattodeve difatti ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza,qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un'esattasoluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso,la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essaaffidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processualee di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, comma 2,Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell'art.384 c.p.c., di correggere la motivazione anche a fronte di un error inprocedendo, quale la motivazione omessa, mediante l'enunciazionedelle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anchequando si tratti dell'implicito rigetto della domanda perchéerroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione chenon richieda ulteriori accertamenti in fatto (Cass. S.U. n. 2731 del2017).Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/20262. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 15delle preleggi, 24 del d.lgs. n. 374 del 1990, che ha abrogato l’art. 59del TULD (rubricato “Visita delle merci. Bollette doganali”), 8 del d.lgs.n. 347 del 1990 e 115 c.p.c., avendo la CTR avallato la responsabilitàdella contribuente sulla scorta di una norma (art. 59 del TULD) non piùvigente dal 1990, posto che anche il richiamo all’art. 8 del d.lgs. n. 374del 1990, oggi vigente, sarebbe inconferente alla fattispecie, in quantol’ispezione doganale è una prerogativa esclusiva dell’Amministrazionefinanziaria, non soggetta al potere dispositivo della parte.2.1 Il motivo è infondato.2.2 Premesso che la norma citata dalla CTR (l’art. 59 del TULD) èstata sostituita dall’art. 8 del d.lgs. n. 374 del 1990, che ne riprende ilcontenuto con riferimento ai controlli delle merci in sede doganale, varilevato che con tale indicazione il giudice di appello si è limitato, nellasostanza, a stigmatizzare il comportamento tenuto dalla contribuentein occasione delle operazioni di esportazione, avendo in precedenza,nella parte in cui ha richiamato la motivazione della sentenza di primogrado, descritto la condotta negligente della ricorrente.3. Con il terzo motivo deduce l’omessa pronuncia, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per violazione dell’art. 112c.p.c., per non essersi la CTR pronunciata in ordine ai motivi di appelloinerenti: A) difetto di motivazione dell'atto di irrogazione delle sanzioniimpugnato; B) legittimo affidamento e buona fede riposta dallaricorrente nelle notifiche di esportazione promananti dall'Agenzia delleDogane per 6 delle 22 operazioni; C) violazione degli artt. 7 e 6, comma4, del d.lgs. 504/1995 e dell'art. 2697 c.c.; D) buona fede dimostratadalla contribuente e conseguente estraneità della stessa rispetto aldisegno criminoso ordito da altri; E) esclusione dell'elementoNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026soggettivo ex art. 5 del d.lgs. 472/1997 nella condotta realizzata dallasocietà ai fini dell'applicazione delle sanzioni.3.1 Il motivo è infondato, essendosi la CTR implicitamentepronunciata su dette censure, anche mediante il richiamo al contenutodella sentenza di primo grado, che trascrive integralmente dando contodei vari profili affrontati.4. Con il quarto motivo deduce, in via subordinata, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, per avere il giudice diappello erroneamente ritenuto legittimo l’atto di irrogazione dellasanzione impugnato, sebbene lo stesso fosse motivato per relationem,mediante il rinvio alla nota della [OSCURATO:PERSONA] della Calabriae della Campania, che non risultava allegata agli atti portati aconoscenza della contribuente né riprodotta negli stessi.4.1 Il motivo è infondato.4.2 Occorre premettere che, secondo la disciplina introdotta dalc.d. Statuto del contribuente, ratione temporis applicabile, in tema dimotivazione degli avvisi di accertamento, l'obbligodell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, l.n. 212 del 2000) va inteso in necessaria correlazione con la finalità"integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione finanziaria,sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, terzocomma, legge 7 agosto 1990, n. 241, nel senso che il contribuente hadiritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato perintegrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenutodi tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perchéad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (eil richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"),oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nellaNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia giàriportato nell'atto noto.4.3 L'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n.600 del 1973, non ha l'obbligo di allegare all'atto impositivo idocumenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenutoessenziale (Cass. n. 34906 del 2024).4.4 Pertanto, in caso di impugnazione dell'atto sotto tale profilo,non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuticui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova chealmeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'attoimpositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass. n. 28756del 2020; Cass. n. 11866 del 2018).4.5 Nella specie, dalla motivazione dell’atto impugnato, comeriportata nella sentenza impugnata, risultava che per 16 operazionicontestate le operazioni non risultavano chiaramente concluse, mentreper le restanti sei operazioni contestate la merce non era mai uscitedal territorio italiano attraverso il porto di Napoli data la accertatafalsità dell’attestazione di uscita; si legge riscontro di tale apparatoargomentativo nel controricorso che, al punto IV, riproduce lamotivazione dell’atto, nonché nello stesso ricorso (alle pagine 36-37).4.6 La motivazione dell’atto di irrogazione delle sanzioni era,quindi, idonea a esprimere la pretesa e a manifestare in maniera chiaraed esaustiva le ragioni per le quali l’Amministrazione ha ritenuto nonprovata l’uscita della merce dal territorio dell’Unione.4.7. Il profilo di censura concernente la lamentata mancanza digiustificazione per il disconoscimento dei dati presenti nella banca datiAida si traduce poi nella sovrapposizione del piano della prova dellapretesa sanzionatoria a quello dell’allegazione (Cass. n. 8016 del 2024;Cass. n. 16625 del 2025).Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/20265. Con il quinto motivo deduce, in via subordinata, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000 in materia di legittimoaffidamento e buona fede, valevole anche per le accise, nonché degliartt. 3, 23, 53 e 97 Cost. e dei principi che informano l’ordinamentocomunitario, per non avere la CTR rilevato che, prima della notificadell’atto di accertamento, l’Ufficio aveva rassicurato la contribuente inordine alla avvenuta esportazione di sei partite di merce.6. Con il sesto motivo di ricorso la contribuente deduce, in viasubordinata, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., laviolazione e/o falsa applicazione degli artt. 7, 6, comma 4, del TUA, e2909 c.c., per non avere il giudice di appello considerato che inpresenza di formali attestazioni di uscita decadrebbe automaticamentela qualifica di prodotto in circolazione, con conseguente caducazione diogni profilo di responsabilità del depositario.7. Con il settimo motivo deduce, in via subordinata, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 7, 6, comma 4, del TUA, per non avere il giudicedi appello considerato i principi comunitari di buona fede,proporzionalità e ragionevolezza, in quanto la contribuente eraestranea al circuito fraudolento ordito da altri.7.1 I predetti motivi, che per connessione vanno esaminatiunitariamente, sono infondati.7.2 Nel richiamare e fare propria la motivazione della sentenza diprimo grado (“la curiosa movimentazione della vodka - che per essereesportata da Napoli via mare verso destinazioni, Turchia e Tunisia, ovenon vi era collegamento di linea, partiva dalla Campania, raggiungevail deposito di Massalengo in provincia di Lodi, per poi riprendere la viadei mari del Sud doveva effettivamente indurre a maggior diligenza ildepositario. E non è un caso che per 16 delle operazioni il depositarioNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026nulla conservasse e non vi fosse alcun documento sulla conclusionedell'esportazione. Per le sei in contestazione l'inserimento del ''vistouscire" da parte dell'infedele funzionario doganale, che aveva inseritol'esportazione nell'applicativo AIDA, non pare elemento di per sésufficiente a redimere il vuoto documentale del depositario. Una voltaaccertato l'atto in frode dello stesso funzionario doganale che avrebbedovuto attestare la chiusura dell'esportazione, la falsità, quantunquenon imputabile alla Zanardo, travolge certamente la positivaconclusione della circolazione. Del resto, anche per le sei operazioni indiscussione, permangono i medesimi profili di negligenza sopraricordati.”), la CTR ha accertato la sussistenza della colpa in vigilandoin capo alla contribuente che non aveva seguito con la necessariadiligenza, fino alla sua conclusione, la procedura di appuramento deidocumenti elettronici di accompagnamento della merce circolante inregime di sospensione di accisa, tanto che per 16 operazioni non erastata in grado di dimostrare la conclusione dell’esportazione, mentreper le restanti 6 operazioni era visibile solo il “visto uscire”, appostodall’Ufficio doganale di Napoli, sebbene nel sistema EMCS (sistemaExcise [OSCURATO:PERSONA], introdotto dal Reg. CE 24 luglio2009, n. 684, recante modalità di attuazione della Direttiva delConsiglio n. 2008/118/CE, che ha sostituito la precedente Direttiva delConsiglio n. 92/12/CEE, ridefinendo il sistema delle accisearmonizzate) tale spedizione non risultasse conclusa presentandosiancora nello stato di “accettato”.7.3 Il depositario autorizzato, speditore di prodotti sottoposti adaccisa in regime sospensivo, è tenuto a seguire la procedura previstaper la loro circolazione ed a controllare che il bene sia giunto a regolaredestinazione. Nella specie, per 16 partite di vodka non vi era alcunanonostante risultasse il “visto uscire”, apposto dall’Ufficio doganale diNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026Napoli, il competente Ufficio doganale di esportazione non ha maichiuso la circolazione della merce soggetta ad accisa, ai sensi dell’art.6, comma 7, del TUA, essendosi poi accertato che tale attestazione erafalsa.7.4 Le successive indagini, infatti, hanno verificato che il “vistouscire”, apparentemente emesso dalla Dogana di Napoli, era falso, inquanto i MRN non risultavano caricati nel manifesto delle merci inpartenza dal porto di Napoli, presso il quale, alla data di presentazionedelle dichiarazioni doganali, non erano attive le linee di collegamentomarittimo con la Turchia e la Tunisia.7.5 Per quanto riguarda l’invocato legittimo affidamento, la l. n.212 del 2000, art. 10, comma 2, nel testo applicabile ratione temporisdispone che "Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi monitorial contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenutein atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamentemodificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suocomportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamenteconseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa ".7.6 La disposizione limita gli effetti della tutela dell'affidamento allasola esclusione delle sanzioni e degli interessi moratori, senza inciderein alcun modo sull'obbligazione tributaria. Le modifiche intervenutenell’art. 10, comma 2, l. n. 212 del 2000 riguardo ai tributi unionali siapplicano esclusivamente per i rapporti tributari sorti successivamentealla data di entrata in vigore del presente d.lgs. 30 dicembre 2023, n.219.7.7 In materia di legittimo affidamento la Corte di Cassazione hapiù volte affermato il principio secondo il quale la situazione delcontribuente tutelabile è quella caratterizzata da «a) da un'apparentelegittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, insenso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente,Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza diqualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo;c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idoneea indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono» (explurimis, Cass. n. 537 del 2015).7.8 La questione del legittimo affidamento, tuttavia, deve essereesaminata in chiave unionale, posto che, secondo la giurisprudenzacostante della Corte di Giustizia europea, il principio della tutela dellegittimo affidamento rientra fra i principi fondamentali dell’Unione edè vincolante per qualsiasi autorità nazionale incaricata di applicare ildiritto dell’Unione (v., in tal senso, Corte di giustizia, 1 agosto 2025,[OSCURATO:PERSONA], causa C-427/23, punto 77 ss.; 11 luglio 2002, [OSCURATO:PERSONA], causa C‑62/00, EU:C:2002:435, punto 44, e del 16 gennaio2025, [OSCURATO:PERSONA], causa C‑376/23, EU:C:2025:20,punto 64; Cass. n. 31012 del 2025).7.9 Secondo i giudici unionali, il diritto di avvalersi di detto principiosi estende a ogni individuo in capo al quale un’autorità amministrativaabbia fatto sorgere fondate aspettative a causa di assicurazioni preciseche essa gli avrebbe fornito (sentenze del 9 luglio 2015, CabinetMedical [OSCURATO:PERSONA]. Tomoiagă Andrei, causa C‑144/14, punto 43, del9 luglio 2015, Salomie e Oltean, causa C‑183/14, punto 44; 15 aprile2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,causa C‑846/19, punto 90).7.10 Occorre verificare, pertanto, se gli atti di un’autoritàamministrativa abbiano ingenerato ragionevoli aspettative in capo a unoperatore economico prudente e accorto e, se ciò è avvenuto, accertarela legittimità di tali aspettative (sentenze del 9 luglio 2015, CabinetMedical [OSCURATO:PERSONA]. Tomoiagă Andrei, causa C‑144/14, punto 44; 9luglio 2015, Salomie e Oltean, causa C‑183/14, punto 45 egiurisprudenza citata).Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/20267.11 Con particolare riferimento all’IVA e all’assenza dicontestazione, in occasione di vari controlli fiscali, della qualificazionecome operazioni esenti dall’IVA delle attività di gestione delle pratichedi rimborso dell’IVA, è stato evidenziato che la semplice accettazione,anche per diversi anni, da parte dell’amministrazione tributarianazionale di dichiarazioni IVA che non includevano gli importi relativi atalune operazioni non vale come garanzia precisa fornita da taleamministrazione sulla mancata applicazione dell’IVA a tali operazioni enon può, pertanto, creare un legittimo affidamento al riguardo (15aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de laTVA, causa C‑846/19, punto 92).7.12 E’ stato poi affermato che costituiscono un esempio diassicurazioni precise, idonee a far nascere fondate aspettative, aprescindere dalla forma in cui vengono comunicate, informazioniprecise, incondizionate e concordanti che promanano da fontiautorizzate ed affidabili (Corte di giustizia, 1 agosto 2025, HatárDiszkont, causa C-427/23, punto 84). Nessuno può invece invocareuna violazione del principio di tutela del legittimo affidamento inassenza di precise garanzie fornitegli dall’amministrazione (v., in talsenso, sentenze del 14 marzo 2013, [OSCURATO:PERSONA],causa C‑545/11, punto 25; 16 gennaio 2025, [OSCURATO:PERSONA],causa C‑376/23, punto 65).7.13 Ai fini della configurabilità del legittimo affidamento, quindi,possono assumere rilievo solo specifiche indicazioni erronee o condotteintrinsecamente contraddittorie da parte dell’Agenzia fiscale, poste inessere anteriormente all’adozione dell’atto impugnato.7.14 Nella specie, pur trattandosi di sanzioni, non può ritenersisussistente alcun legittimo affidamento, nei termini indicati dallagiurisprudenza della Corte di giustizia europea, con riferimento allaNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026nota dell’Ufficio doganale di Milano, indirizzato all’Ufficio doganale diPavia e, per conoscenza, ai difensori della contribuente.7.15 Anche a seguire le censure della contribuente, la nota nonrisponde alle caratteristiche indicate dalla CGUE per fondare il legittimoaffidamento. Si tratta di una nota interna intercorsa fra uffici doganalie notificata per conoscenza al contribuente, ma non diretta arassicurare quest’ultimo. Correttamente il giudice di appello non l’haconsiderata perché non sono ravvisabili gli elementi specifici perconfigurare il legittimo affidamento secondo i principi indicati dallagiurisprudenza unionale.8. Con l’ottavo motivo deduce, in via subordinata, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, per non avere la CTRrilevato il difetto dell’elemento soggettivo della colpa in capo aldepositario ai fini dell’irrogazione delle sanzioni in ordine agli illeciti cheesulano dalla sua sfera di controllo.8.1 Il motivo è infondato.8.2 Per quanto riguarda l’asserita buona fede della contribuente,occorre rammentare che, in tema di sanzioni amministrative perviolazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997 ritienesufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorrala dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino allaprova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e vadistinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solose l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevolel'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile conl'uso della normale diligenza (ex multis, Cass. n. 2139 del30/01/2020).Numero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/20268.3 La condotta della ricorrente è stata caratterizzata da colpa nonavendo la stessa vigilato sul buon esito della procedura diappuramento.9. Con il nono motivo deduce, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 13 deld.lgs. n. 471 del 1997, per avere il giudice di appello ritenuto correttala quantificazione delle sanzioni operata dall’Ufficio, pari al 30%dell’imposta asseritamente evasa dalla contribuente, nonostante laviolazione del principio di proporzionalità della sanzione.9.1 Il motivo è infondato.9.2 La contribuente era tenuta al versamento dell’accisa, in quantoera stato accertato uno svincolo irregolare di cui la stessa eraresponsabile, in forza del suo ruolo di titolare del deposito fiscale,secondo la disciplina prima richiamata. Trattandosi di violazionesostanziale, il giudice di appello ha ritenuto congrua la quantificazionedella sanzione inflitta dall’Ufficio, prevista dall’art. 13 del d.lgs. n. 471del 1997, nella versione ratione temporis applicabile, in misura fissa,pari al 30% di ogni importo non versato.9.3 Sul punto occorre rammentare che la Corte Costituzionale(sentenza del 17 marzo 2023, n. 46) ha recentemente affermato (dopoavere dichiarato inammissibili le questioni di legittimità costituzionaledell'art. 1, comma 1, primo periodo e dell'art. 13, comma 1, del decretolegislativo n. 471/1997, sollevate, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76della Costituzione) che l’Amministrazione fiscale e/o il giudice sonotenuti a riportare le sanzioni tributarie al principio di ragionevolezza eproporzionalità. Il vulnus a tali principi, infatti, può essere evitato,senza necessità di incidere sulla dosimetria in astratto definita dallegislatore nella norma censurata, considerando, nella determinazionedelle sanzioni, le potenzialità offerte dal citato art. 7 del d.lgs. n. 472del 1997 che, interpretato in correlazione con l’art. 3 Cost., puòNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026riportare la norma censurata in termini conformi al volto costituzionaledel sistema sanzionatorio, consentendo al giudice a quo di ridurla a unamisura proporzionata e ragionevole. Occorre quindi che, come del restoda tempo auspicato dalla dottrina, il comma 4 non venga lettodel d.lgs. n. 472 del 1997: in questi termini, infatti, il perimetro diapplicazione del comma 4 viene dilatato, considerando, tra le«circostanze» – non più necessariamente “eccezionali” – che possonodeterminare la riduzione fino al dimezzamento della sanzione, quantoindicato nel comma 1 di tale articolo, e in particolare la condottadell’agente e l’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazionedelle conseguenze.9.4 L’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997 si pone, dunque,come una opportuna valvola di decompressione che è atta a mitigarel’applicazione di sanzioni, come quella stabilita dalla norma censurata,che, strutturate per garantire un forte effetto deterrente al fine dievitare evasioni anche totali delle imposte, tendono a divenireeccessive quando colpiscono contribuenti che invece tale intentochiaramente non rivelano. Si tratta di una riduzione che può essereeffettuata già dall’Agenzia delle entrate, poiché questa spesso dispone,fin dal momento della irrogazione della sanzione, degli elementi divalutazione utili al riguardo. In ogni caso ad essa potrà ricorrere ilgiudice nell’ambito del contenzioso ogni qualvolta sia stato articolatoun motivo di impugnazione sulla debenza o sull’entità delle sanzioniirrogate e risultino allegate circostanze tali da consentirlo.9.5 La contribuente lamenta la sproporzionalità della sanzione inastratto, ma, a fronte della valutazione di negligenza compiuta dalgiudice di primo grado e confermata in appello, non allega, né riferiscedi avere allegato specifiche circostanze di fatto, tali da consentire divalutare l’adeguatezza e la proporzionalità della sanzione rispetto alNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026caso concreto, limitandosi a dar conto della condotta tenuta conriguardo agli atti impositivi, la legittimità del secondo dei quali (ossiadi quello concernente le sei operazioni di esportazione per le qualisarebbe stata fornita la prova di uscita della merce, poi rivelatasi falsa),è stata peraltro definitivamente accertata, per effetto della sentenzaCass. n. 13971/2026, mentre per le restanti sedici partite di merce,oggetto del primo atto impositivo, è la stessa società ad avererinunciato all’impugnazione scegliendo di assolvere il tributo medianterateizzazione, di modo che è ormai consolidata la relativa pretesa,anche dalla quale sono scaturite le sanzioni in discussione.9.6 Gli elementi in concreto accertati dall’Ufficio con riferimento allavicenda processuale e alla condotta complessivamente tenuta dallacontribuente portano comunque ad escludere la configurabilità dicircostanze tali da rendere manifesta la sproporzione della sanzioneirrogata, sia per le modalità con le quali era stata ideata e realizzatal’intera operazione, come desumibili dalla sentenza impugnata, tantoda imporre un supplemento di indagine per appurare l’effettiva uscitadallo Stato di alcune partite di merce, sia per il disinteresse manifestatodalla contribuente in ordine alla reale destinazione della spedizione,avendo la stessa omesso qualsivoglia tracciamento o controllo sullapositiva conclusione dell’operazione.9.7 Si consideri, peraltro, che la giurisprudenza unionale hasottolineato che il buon funzionamento del regime speciale disospensione dall’accisa si basa su un elevato livello di fiducia tral’amministrazione e gli operatori, ma anche, più in generale,sull’esigenza di lottare contro l’evasione fiscale, che collima con unobiettivo perseguito dalla direttiva 2008/118; ha quindi ritenutolegittimo che uno Stato membro si proponga, da un lato, di dissuaderee reprimere la mancata applicazione delle accise prevedendo che siainflitta una sanzione pecuniaria sufficientemente elevata - nel caso inNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026esame corrispondente sistematicamente al doppio dell’importodell’accisa non applicata, senza limite massimo - e, dall’altro, didissuadere e reprimere violazioni gravi delle norme che disciplinanotale regime mediante l’adozione di una sanzione complementare, comepotrebbe essere la revoca della licenza di esercizio del depositarioautorizzato responsabile di tali inadempimenti (Corte giust., 14settembre 2023, causa C-820/21, Vinal AD, punti 56, 68, 92).10. Con il decimo motivo di ricorso deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, per avere la CTR ritenuto nonapplicabile l’istituto del cumulo giuridico.10.1 Il motivo è infondato.10.2 Occorre premettere che l’art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 472del 1997, ratione temporis applicabile, contempla, nella prima parte,l'applicazione del cumulo giuridico nel caso di cd. concorso formale, chesi ha quando con una sola azione od omissione si commettono diverseviolazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo)ovvero di distinte disposizioni anche relative a tributi diversi (concorsoformale eterogeneo); sempre il citato art. 12, comma 1, prevede (nellaseconda parte) l'applicazione del cumulo giuridico nel caso del cd.concorso materiale omogeneo, che si ha quando con più azioni odomissioni si commettono diverse violazioni «formali» della stessadisposizione. Le violazioni "formali" indicate nell'art. 12, comma 1, deld.lgs. 472 del 1997 sono solo quelle che non hanno natura sostanzialee, quindi, non incidono sulla determinazione della base imponibile,dell'imposta e sul versamento del tributo.10.3 L’omesso o ritardato versamento dell’imposta ha sicuramentenatura sostanziale (sulla distinzione tra violazioni formali e violazionisostanziali v. Cass. n. 28938 del 2020; Cass. n. 16450 del 2021 e Cass.5744 del 2021), sicchè nell’ipotesi di plurime violazioni non può essereNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026applicato il cumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 1, cit., maesclusivamente quello materiale.10.4 Inoltre, come ha già condivisibilmente statuito questa Corte(ex multis Cass. n. 8148 del 2019 e n. 1540 del 2017), le violazionitributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamentodell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggetteneppure all'istituto della continuazione disciplinato dall'art. 12, comma2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazionipotenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sullaliquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamentoè una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale l'art.13 del d.lgs. n. 471 del 1997 - applicabile senz’altro al depositariotenuto al pagamento dell’accisa - dispone un trattamento sanzionatorioproporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento (intermini, da ultimo, Cass. n. 6229 del 2026).10.5 Il contrario orientamento giurisprudenziale sul punto (Cass.n. 21570 del 2016) è stato motivatamente e convincentementedisatteso, in quanto è stato osservato che l'art. 12 cit. trova espressaapplicazione ai soli casi di violazione «che attiene alla determinazionedell'imponibile o alla liquidazione»; di contro, nel caso di omessopagamento l'imposta è già liquidata, tant'è che l'art. 13 cit. disciplinaun diverso criterio di determinazione della sanzione valido per «ciascunomesso versamento di imposta», come tale incompatibile con il cumulogiuridico previsto dall'art. 12 del d.lgs. n. 472.11. In conclusione, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate come indispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, infavore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, cheNumero registro generale 9187/2021Numero sezionale 109/2026Numero di raccolta generale 16572/2026Data pubblicazione 27/05/2026si liquidano in complessivi € 10.000,00, oltre alle spese prenotate adebito;dà atto, ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002,della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bisdello stesso art. 13, ove dovuto.Così deciso in Roma, il 24 febbraio 2026.La PresidenteAngelina – Maria PerrinoIl Consigliere est.[OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 16572/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris