Cassazione n. 18291/2026

'[OSCURATO:PERSONA] (ADS80224030587), che la rappresenta e difende-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] N. 209, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che la rappresenta e difende-controricorrente-avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n. 2246/03/24 depositata il 27/08/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/11/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 2246/03/24 del 27/08/2024, la Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Calabria (di seguitoCGT2) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (diseguito AE) avverso la sentenza n. 649/01/23 della Commissionetributaria provinciale di Cosenza (di seguito CTP), che avevaNumero registro generale 1180/2025Numero sezionale 7636/2025accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito [OSCURATO:PERSONA]) neiNumero di raccolta generale 18291/2026confronti di una cartella di pagamento per IVA relativaD aatal lp’uabbnlincaozio ne 06/06/2026d’imposta 2016.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, la cartella dipagamento era stata emessa previa determinazione forfetariadell’imposta (art. 74, sesto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, decreto IVA), tenuto conto della base imponibile ai finidell’imposta sugli intrattenimenti (ISI) e dell’attività di “sale giochie biliardi” svolta dalla società contribuente.1.2. La CGT2 respingeva l’appello di AE evidenziando che: a)secondo la S.C. (Cass. n. 15178 del 16/07/2020) l'applicazionedell’IVA nel modo ordinario può essere surrogata da factaconcludentia del contribuente, poiché, ai sensi dell'art. 1, comma 1,d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442 1997, i comportamenticoncludenti del contribuente o le modalità di tenuta delle scritturecontabili costituiscono elementi da cui desumere il regimeapplicabile in concreto; b) nel caso di specie, il giudice di primogrado aveva fatto corretta applicazione dell’enunciato principio didiritto, avendo ritenuto «che il contribuente avesse optato per ilregime ordinario già nel 1998, in quanto tale evenienza emergevadall’esame della dichiarazione IVA annuale e – inoltre – risultavaprovata documentalmente mediante la produzione dellacomunicazione della propria opzione»; c) la questionedell’applicazione all’ipotesi de qua dell’art. 14 bis del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 640 era, da un lato, inammissibile in quanto nondevoluta al giudice di primo grado e, dall’altro, l’[OSCURATO:PERSONA] avrebbedovuto notificare avviso di accertamento.2. AE impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso percassazione, affidato a due motivi.3. [OSCURATO:PERSONA] resisteva con controricorso.2 di 10Numero registro generale 1180/2025Numero sezionale 7636/2025RAGIONI DELLA DECISIONENumero di raccolta generale 18291/20261. Con il primo complesso motivo di ricorso AE deDdauta cpueb,b licianzio ne 06/06/2026relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazionee/o falsa applicazione dell’art. 74, sesto comma, del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA) e dell’art. 14 bis del d.P.R. 640del 1972, così come riformulato dall’art. 22 della l. 27 dicembre2002, n. 289, per avere la CGT2 omesso di esaminare la specificacontestazione mossa fin dal primo grado dall’[OSCURATO:PERSONA], per la qualel’opzione per il regime ordinario dell’IVA sarebbe ammissibile solonel caso si sia optato anche per il regime ordinario dell’ISI, avendole due imposte la stessa base imponibile ed essendo assimilatedalla legge anche a fini riscossivi. Nella specie, non essendoapplicabile il regime ordinario per l’ISI, ostandovi la previsionedell’art. 14 bis del d.P.R. n. 640 del 1972, detto regime nonsarebbe applicabile nemmeno per l’IVA.1.1. Sotto un secondo profilo, il Collegio non avrebbe specificatosulla base di quali elementi di fatto avrebbe concluso per il validoesercizio dell’opzione per il regime ordinario, atteso che l’adozionedel regime IVA ordinario per la generalità delle attività non sarebbedi per sé sufficiente ad attrarre ad esso le specifiche attivitàsoggette (anche) all’imposta sugli intrattenimenti, per le qualidunque il regime IVA naturale resta quello forfettario.1.2. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.1.3. Appare utile una previa ricognizione del dato normativonella versione applicabile ratione temporis, avuto riguardo al fattoche l’accertamento riguarda l’anno d’imposta 2016.1.3.1. Per quanto concerne l’ISI, secondo l’art. 1 del d.P.R. n.640 del 1972, «sono soggetti all'imposta gli intrattenimenti, i giochie le altre attività indicati nella tariffa allegata al presente decreto,che si svolgono nel territorio dello Stato», mentre il soggettopassivo è chiunque organizza dette attività (art. 2). Con specificoriferimento agli apparecchi e ai congegni per il gioco lecito di cui3 di 10Numero registro generale 1180/2025Numero sezionale 7636/2025all'articolo 110 del r.d. 18 giugno 1931, n. 773 (TULPS), oggettoNumero di raccolta generale 18291/2026del presente procedimento, il pagamento dell’imposta avDvatiae pnubebl icianzio ne 06/06/2026misura forfettaria, secondo le modalità previste dall’art. 14 bis deld.P.R. n. 640 del 1972, ed è riscosso a mezzo iscrizione a ruolo,secondo la previsione dei successivi artt. 14 ter e 14 quater, con lequali può essere riscossa anche l’IVA connessa con l’imposta sugliintrattenimenti (art. 14 quinquies). Per quanto non previsto, siapplicano ai fini della riscossione le disposizioni in materia di IVA(art. 14 quinquies, ultima proposizione).1.3.2. Quanto all’IVA, invece, soccorre l’art. 74, sesto comma,del decreto IVA, il quale prevede che per le attività previste dald.P.R. n. 640 del 1972 (e, quindi, anche per quanto concerneapparecchi e congegni per il gioco lecito), «l'imposta si applica sullastessa base imponibile dell'imposta sugli intrattenimenti ed èriscossa con le stesse modalità stabilite per quest'ultima»,prevedendosi, peraltro, che «le singole imprese hanno la facoltà dioptare per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari», dandonecomunicazione, prima dell’inizio dell’anno solare, alla SIAE edall'ufficio delle entrate; «l'opzione ha effetto fino a quando non èrevocata ed è comunque vincolante per un quinquennio».1.3.3. Si noti che, con riferimento al regime speciale IVA degliintrattenimenti (introdotto per la prima volta con l’art. 30 del d.l.18 marzo 1976, n. 46, conv. con modif. nella l. 10 maggio 1976, n.249), lo Stato italiano ha beneficiato della deroga previstaespressamente dall’art. 27 della sesta direttiva «allo scopo disemplificare la riscossione dell'imposta o di evitare talune frodi oevasioni fiscali», disposizione poi riproposta in termini similaridall’art. 401 della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28novembre 2006 (direttiva IVA), omettendosi, peraltro, l’indicazionedella finalità.1.4. In questo quadro normativo, la CGT2 ha ritenuto legittimol’esercizio del diritto di opzione per il regime ordinario IVA4 di 10Numero registro generale 1180/2025Numero sezionale 7636/2025effettuato dalla società contribuente per facta concludentia finNumero di raccolta generale 18291/2026dall’anno d’imposta 2018 e ha, altresì, sottolineato l’inappDliactaa pbubilbilitcàaz,io ne 06/06/2026nel caso di specie, dell’art. 14 bis del d.P.R. n. 640 del 1972, postoche tale norma non è stata precedentemente richiamatadall’[OSCURATO:PERSONA], il quale avrebbe comunque dovuto procedere anotificare, al posto della cartella di pagamento, apposito avviso diaccertamento.1.5. Sotto un primo profilo, la difesa erariale contesta, lasuperiore ricostruzione in diritto del giudice di appello, affidandolaai seguenti argomenti.1.5.1. L’art. 14 del d.P.R. n. 640 del 1972 riserva la possibilitàdi optare per il regime ordinario a fini ISI solo in casi particolari,specificamente indicati dalla disposizione medesima, tra i quali nonrientrerebbe l’attività di svolgimento di intrattenimenti o giochiesercitata dalla società contribuente. Tale attività rientrerebbe,invece, nella previsione dell’art. 14 bis del menzionato decretopresidenziale, che escluderebbe la possibilità di optare per il regimeordinario. Orbene, non potendosi optare per il regime ordinario aifini della determinazione dell’ISI, non lo si potrebbe fare neppureper l’IVA, posto che le due imposte hanno una base comune laquale implica la necessità di una soluzione unitaria. In questocontesto, l’ultimo periodo dell’art. 74, sesto comma, del decretoIVA andrebbe letto nel senso che l’opzione non sarebbe consentitacon riferimento alla previsione dell’art. 14 bis.1.5.2. L’art. 14 bis (il cui rilievo centrale è stato evidenziato findal primo grado dalla difesa erariale, differentemente da quantoritenuto dalla sentenza impugnata) riguarderebbe un settore(quello degli apparecchi per il gioco lecito) sottoposto a particolareantielusiva. In particolare, l’art. 22 della l. 27 dicembre 2002, n.289, riscrivendo l’art. 14 bis, ha utilizzato il termine “imposte” alposto dell’originario termine “imposta”, così chiarendo anche sotto5 di 10Numero registro generale 1180/2025Numero sezionale 7636/2025il profilo letterale che il regime dell’ISI e quello dell’IVA devonoNumero di raccolta generale 18291/2026necessariamente essere omologati, senza possibilità di Deastae prubcbilziciaozio ne 06/06/2026dell’opzione. Del resto, se il legislatore avesse voluto consentirel’opzione in questo settore, si sarebbe espresso in termini assoluti,affermando che il contribuente ha “sempre” la facoltà di optare peril regime ordinario ed avrebbe previsto la comunicazionedell’esercizio all’Agenzia Autonoma dei Monopoli di Stato (AAMS),che sovrintende ai controlli, non certo alla SIAE.1.6. La ricostruzione di AE è sicuramente suggestiva, ma non ècoerente con il dato normativo per come interpretato dallagiurisprudenza interna ed unionale.1.6.1. In particolare, secondo la giurisprudenza unionale, non èin discussione l’autonomia delle due imposte, quella sugliintrattenimenti e quella sull’IVA, tanto che la prima - sia pure conriferimento ad altro ordinamento di uno Stato membro - è stataritenuta legittima ai sensi dell’art. 33 della sesta direttiva.L’imposta sugli intrattenimenti, infatti, non assume lecaratteristiche di un’imposta sulla cifra d’affari (come invece l’IVA),in quanto: a) non costituisce un’imposta generale; b) non vieneriscossa in ciascuna fase del processo di produzione, colpendoannualmente gli introiti delle imprese ad essa soggette; c) non sibasa sul valore aggiunto, ma sull’importo lordo dei detti introiti(CGUE 19 marzo 1991, in causa C-109/90, NV Giant c. Comune diOverijse, poi richiamata anche dalla giurisprudenza successiva inmateria: cfr. CGUE 26 giugno 1997, in cause riunite C-370/95, C-371/95 e C-372/95, Careda, Famara e Facomare).1.6.2. La circostanza che si tratti di due imposte diverse, siapure accomunate dal regime della loro riscossione ai sensi degliartt. 14 ter e 14 quater (Cass. n. 29180 del 20/10/2021), affidataalla cartella di pagamento (Cass. n. 30686 del 28/11/2024), è statagià sottolineata dalla giurisprudenza della S.C. (Cass. 14090 del6 di 10Numero registro generale 1180/2025Numero sezionale 7636/202521/05/2024), che ha, altresì, escluso l’esistenza di una doppiaNumero di raccolta generale 18291/2026imposizione. Data pubblicazione 06/06/20261.6.3. L’autonomia delle due imposte è resa evidente propriodal meccanismo di opzione per il regime ordinario previsto dall’art.74, sesto comma, del decreto IVA. Da un lato, la possibilità diopzione è resa necessaria dalle norme unionali, essendo il regimeforfettario per l’IVA derogatorio rispetto alla disciplina prevista dalladirettiva IVA (e, in precedenza, dalla sesta direttiva), sicchél’interpretazione che escluda la possibilità di opzione, anche conriferimento ai soli apparecchi per giochi leciti, porrebbeinsormontabili problemi di compatibilità unionale. Dall’altro, lanecessità di comunicazione all’agente della riscossione (che, nellaspecie è la SIAE) dell’esercizio dell’opzione per il regime ordinario sigiustifica proprio per consentire il disancoramento dell’imposta dalregime forfettario previsto per l’ISI, cui l’IVA ha normalmenteaccesso in difetto di esercizio dell’opzione (cfr. Cass. n. 29180 del2021, cit., in motivazione).1.6.4. Detto in altri termini, la disciplina dell’IVA non può essereinscindibilmente collegata e condizionata da quella dell’ISI, perchéla prima - diversamente dalla seconda, che soggiaceesclusivamente al diritto interno - è sottoposta a vincoli derivantidalla disciplina unionale, derogabili solo nei limiti in cui le direttiveUE lo consentano e sempre che sussista per il contribuente lapossibilità di applicare il regime ordinario. Pertanto, se il legislatoreitaliano ha accomunato (essenzialmente per facilitare lariscossione) la disciplina delle due imposte, non può comunqueessere obliterato il diritto del contribuente ad optare per il regimeordinario.1.6.5. A fronte dei superiori principi, le obiezioni di AE sirivelano non decisive e perdono di effettiva consistenza. È vero chenormalmente le due imposte hanno una base imponibile comune,ma nulla vieta che tale base sia differente una volta esercitato il7 di 10Numero registro generale 1180/2025Numero sezionale 7636/2025diritto di opzione; gli argomenti letterali adoperati (il mancato usoNumero di raccolta generale 18291/2026dell’avverbio “sempre”; l’indicazione al plurale del termineD aitma ppubobslictaazio ne 06/06/2026a seguito della modifica legislativa) non sono univocamenteinterpretabili nel senso indicato dalla difesa erariale; la circostanzache le modalità di riscossione siano accomunate, non significadebba necessariamente essere uguale la modalità di computodell’imposta; la comunicazione all’agente della riscossione (SIAE)anziché all’AAMS trova la sua ratio proprio in esigenze diriscossione dell’imposta, non già in esigenze di controllo; la ritenutanatura antielusiva della previsione di un regime forfettario nelsettore degli apparecchi per il gioco lecito non è idonea adobliterare del tutto la possibile opzione per il regime ordinario,necessitata per l’IVA in ragione della disciplina unionale.1.7. La censura proposta è, dunque, infondata in parte qua.1.8. Sotto un diverso profilo, AE si duole del fatto che la CGT2abbia ritenuto l’esercizio dell’opzione per il regime ordinario IVA daparte di [OSCURATO:PERSONA], senza specificare su quali fatti si fonderebbe taleconvincimento, posto che la domanda di attribuzione della partitaIVA con adozione generica del regime ordinario e del regimecontabile ordinario non costituisce esercizio dell’opzione di cuiall’art. 74, sesto comma, del decreto IVA.1.8.1. Il rilievo è inammissibile.1.8.2. Va previamente ricordato che, con riferimento all’IVA,l'omessa dichiarazione di opzione per l'applicazione dell'imposta nelmodo ordinario può essere surrogata da "facta concludentia" delcontribuente, poiché, ai sensi dell'art. 1, comma 1, d.P.R. n. 442del 1997 (applicabile, in base alla norma interpretativa di cui all'art.4 l. n. 342 del 2000, anche alle condotte anteriori alla data dientrata in vigore del d.P.R. cit.), i comportamenti concludenti delcontribuente o le modalità di tenuta delle scritture contabilicostituiscono elementi da cui desumere il regime applicabile in8 di 10Numero registro generale 1180/2025Numero sezionale 7636/2025concreto (Cass. n. 15178 del 16/07/2020; Cass. n. 20421 delNumero di raccolta generale 18291/202626/09/2014). Data pubblicazione 06/06/20261.8.3. Nel caso di specie, secondo il giudice di appello, che faproprie le conclusioni del primo giudice, il contribuente haspecificamente optato per il regime ordinario già nel 1998,emergendo tale circostanza dall’esame della dichiarazione IVAannuale e dalla produzione della comunicazione della opzione.1.8.4. Il tentativo di parte ricorrente di avvalorare una diversavalutazione dei medesimi fatti esaminati dalla CGT2, da un lato,difetta di specificità, in assenza di trascrizione e/o allegazione delladocumentazione relativa, e, dall’altro, mira - a dispetto dellacensura di violazione di legge proposta - alla rivalutazione dei fattioperata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettiziatrasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, nonconsentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019;Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017;Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).1.9. Va, dunque, affermato il seguente principio di diritto: «Ilregime forfettario previsto dall’art. 14 bis del d.P.R. n. 640 del1972 in relazione agli apparecchi e ai congegni per il gioco lecitoriguarda sia l’imposta sugli intrattenimenti sia l’IVA, equiparatedalla legge quanto alle modalità di riscossione; tuttavia, le dueimposte sono autonome ed è sempre consentito al contribuenteoptare per il regime ordinario dell’IVA ai sensi dell’art. 74, sestocomma, del d.P.R. n. 633 del 1972, opzione che può desumersianche attraverso comportamenti concludenti».2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il difetto dimotivazione della sentenza impugnata, evidenziando che la stessa«risulta generica e non sono chiare le argomentazioni che stanno afondamento della decisione». In particolare, la società contribuentenon avrebbe compilato il quadro VO, non avrebbe depositato9 di 10Numero registro generale 1180/2025Numero sezionale 7636/2025alcuna fattura e la CGT2 non avrebbe esaminato i registri contabiliNumero di raccolta generale 18291/2026dai quali dovrebbe emergere l’assolvimento dell’IVA seDcaotan pdubob licalezio ne 06/06/2026modalità ordinarie.2.1. Il motivo è inammissibile sotto due differenti profili.2.2. In primo luogo, v’è stato un duplice e concordeaccertamento in fatto da parte delle corti di merito, sicché il vizio dimotivazione non può trovare ingresso in sede di legittimità (Cass.S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014).2.3. Secondariamente, la ricorrente tende a contestare non giàl’omissione dell’esame di fatti rilevanti ma l’insufficienza dellamotivazione, non più possibile ai sensi del novellato art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ. (Cass. S.U. n. 8053 del 2014, cit.;conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del25/09/2018).3. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente vacondannata al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del presente procedimento, che si liquidano come indispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della presentecontroversia di euro 47.000,00. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, infavore della controricorrente, delle spese del presenteprocedimento, che si liquidano in euro 4.300,00, oltre alle speseforfettarie nella misura del 15%, ad euro 200,00 per spese borsualie agli accessori di legge.Così deciso in Roma, il 11/11/2025.La PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO10 di 10