Cassazione n. 28121/2023

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21223‒2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del liquidatore e legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], per procura allegata all’atto di costituzione di nuovo difensore, ed elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di posta elettronica certificata di tale difensore [OSCURATO:EMAIL]; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia; Oggetto: Tributi – credito d’imposta per investimenti in aree svantaggiate -resistente - e contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore; -intimata - avverso la sentenza n. 1566/04/2014 della Commissione tributaria regionale della CALABRIA, depositata in data 18/07/2014; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 12/09/2023 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di diversi avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrateper gli anni d’imposta dal 2002 al 2006 e della successiva cartella di pagamento emessa dall’agente della riscossione. Con gli atti impositivi l’amministrazione finanziaria disconosceva i crediti d’imposta per investimenti in aree svantaggiate, ex art. 8 della legge n. 388 del 2000, di cui aveva usufruito la società contribuente con riferimento a fatturazioni che l’Ufficio riteneva inesistenti, in quanto relative a beni «non rinvenuti e non in funzione» acquistati da società che operava «in locali di mq. 18 circa condivisi con altre tre società» e la cui struttura non era risultata «tecnicamente organizzata per il raggiungimento del fine aziendale». 2. La CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Calabria, con la sentenza impugnata respingeva l’appello della società contribuente. Con riferimento alle questioni ancora qui di interesse, affermava che «condizione indispensabile per il riconoscimento del credito di imposta previsto dall’art. 8 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, relativo agli investimenti in aree svantaggiate, l’effettivo pagamento, nel corso dell’esercizio in relazione al quale il contribuente intende avvalersi dell’agevolazione medesima, del costo del bene con riferimento al quale si invoca il beneficio, senza che abbiano rilievo alcuno accordi eventualmente intervenuti con il fornitore per il pagamento differito»; che la società appellante non aveva dedotto alcunché «in ordine alla accertata insussistenza delle operazioni di acquisto sottostanti», e nemmeno in ordine al fatto che «materialmente i beni medesimi non sono stati rinvenuti in loco»; che il motivo di appello formulato con riferimento alla violazione efalsa applicazione dell’art. 37 - bis del d.P.R. n. 600 del 1973 era inammissibilein quanto generico ed incomprensibile; che i motivi di appello (il quinto ed il sesto) con cui la società contribuente aveva lamentato la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della legge n. 212 del 2000 e 3 della legge n. 241 del 1990, sostenendo, con particolare riferimento al quinto motivo, che l’Ufficio, pur se non avesse motivato «la implicita reiezione» delle controdeduzioni presentate dalla società contribuente all’esito dell’invito preventivo», ciò non escludeva «il pieno assolvimento dell’obbligo motivazionale» degli atti impositivi da parte dell’amministrazione finanziaria; che andavano respinti gli unici tre motivi (nove, dieci ed undici) di appello con cui veniva censurato il «percorso logico - decisionale del giudice di primo grado», in particolare con riferimento alla mancata pronuncia su una o più richieste della società contribuente, che riteneva nella specie insussistente perché implicitamente rigettate, avendo i giudici di primo grado escluso «in nucela ricorrenza dei presupposti di accoglimento del ricorso, rilevando come la società fosse inoperativa e che impongono all’Amministrazione finanziaria un obbligo di pronunciarsi, a pena di nullità» dell’atto impositivo «su ogni e qualunque scritto difensivo procedimentale presentato dal contribuente, ma impongono solo il c.d. obbligo motivazionale», nella specie «pienamente assolto per come risulta dal tenore degli atti di accertamento e da quello delle premesse alla cartella esattoriale»; che, infine andava respinto anche il settimo ed ottavo motivo di appello incentratisulla violazione ed errata applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, precisando che era onere del contribuente, nella specie non assolto, quello di «provare che il complesso di deduzioni e presunzioni, oggettivamente univoche e concordanti nel caso de quo , sulle quali l’amministrazione finanziaria ha fondato l’accertamento, siano inconsistenti». 3. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a sette motivi, cui le intimate non replicano, la difesa erariale essendosi costituita al solo fine di partecipare all’eventuale discussione orale della causa. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., viene dedotto, ex art. 112 cod. proc. civ., il vizio di ultrapetizione della impugnata sentenza per avere i giudici di appello fondato la decisione «su un dato fattuale non dedotto in giudizio dalle parti» ovvero «l’effettivo pagamento dei beni per cui si è invocato il beneficio», mentre essa società aveva censurato con i primi tre motivi di appello «la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 8, commi 2 e 7, della Legge n. 388/2000 in quanto, nel caso di specie, il recupero del credito d’imposta sarebbe dovuto avvenire entro il secondo periodo d’imposta successivo all’ultimazione dei beni e non alla loro acquisizione, trattandosi di nuove iniziative economiche (comma 7) e, in ogni caso, i beni acquisiti, trattandosi di c.d. beni immateriali (software, licenze d’uso, brevetti ecc.) privi di consistenza fisica e non di beni mobili, non avrebbero dovuti essere “rinvenuti”, rientrando nell’agevolazione del credito d’imposta sub art. 68 del D.P.R. n. 917/1986 (comma2)». 2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 3 della legge n. 388 del 2000 e 2697 cod. civ. sostenendo che avevano errato i giudici di appello a ritenere inesistenti le operazioni di acquisto dei beni oggetto di agevolazione sulla base del criterio del “non rinvenuto”, trattandosi di beni immateriali (software, licenze d’uso, brevetti, ecc.), e sulla base di circostanze, quali le dimensioni del locale sede dell’attività (di appena 18 mq.) e le carenze strutturali della stessa (che non era «tecnicamente organizzata per il raggiungimento del fine aziendale»), che costituivano mere congetture dei verificatori. 3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame «circa un fatto decisivo per il giudizio in merito alla natura dei beni strumentali» delle «licenze d’uso», dei «software applicativi», dei «diritti e brevetti», che la ricorrente sostiene avere «un indiscutibile carattere di autonomia tecnica» e, come tali, «caratterizzati dal requisito della novità in chiave prettamente economica, piuttosto che in termini materiali» sicché non potevano essere qualificati, come beni «non utilizzati» e «non in funzione», come, invece, erroneamente avevano fatto i giudici di appello. 4. Con il quarto motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973. 4.1. La ricorrente censura la statuizione di inammissibilità del quarto motivo d’appello fondato sulla incomprensibilità dello stesso, sostenendo che invece tale motivo era «sufficientemente chiaro nel censurare l’avviso di accertamento impugnato laddove ripercorre quanto esposto nel pvc, senza considerare – ed eventualmente criticare – le controdeduzioni svolte dalla Gabelador». Precisa di aver dedotto in primo grado che nell’avviso di accertamento l’Agenzia delle entrate si era limitata a riportare «quanto riportato ed interpretato soggettivamente dai propri funzionari, senza alcuna forma di motivazione né, soprattutto, senza alcuna replica alle controdeduzioni avanzate dalla Società verificata; con palese violazione dell’obbligo di chiarezza motivazionale dell’atto impositivo». 5. Con il quinto motivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, 3 della legge n. 241 del 1990, 7 della legge n. 212 del 2000 e 13, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere i giudici di appello ritenuto correttamente motivati gli avvisi di accertamento nonostante la mancata indicazione negli stessi «della normativa asseritamente violata dalla società verificata». 6. Con il sesto motivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione, sotto altro profilo, dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, ovvero per avere i giudici di appello ribadito la legittimità della motivazione per relationem degli avvisi di accertamento benché nessun precedente atto o processo verbale di accertamento fosse stato redatto e consegnato o notificato alla società contribuente. 7. Con il settimo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. per avere la CTR «erroneamente addebitato al contribuente l’onere di provare l’insussistenza/inconsistenza del complesso di deduzioni e presunzioni sulle quali l’amministrazione finanziaria ha fondato l’accertamento». 8. Ragioni di ordine logico-giuridico impongono il preliminare esame del quartomotivo di ricorso e, quindi, del quinto e del sesto motivo, questi ultimi da trattarsi congiuntamente per la loro evidente stretta connessione.9. Il quarto motivo di ricorso è inammissibile sia per l’erronea deduzione del vizio di legittimità, in quanto la statuizione d’appello di inammissibilità del motivo di impugnazione andava censurata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., e di certo non con riferimento all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, sia per difetto di specificità in quanto, ove si volesse valorizzare il contenuto della censura, la ricorrente ha comunque omesso di trascrivere il motivo di appello che i giudici di merito hanno ritenuto inammissibile perché incomprensibile (sicché dalla sua intera trascrizione nel ricorso non può prescindersi), così resta impedito a questa Corte il necessario vaglio di fondatezza della censura. 10. Anche il quinto e sesto motivo sono inammissibili per difetto di specificità non avendo la ricorrente né trascritto, neppure per riassunto o nei suoi passaggi essenziali, né allegato al ricorso e nemmeno localizzato negli atti del giudizio di merito, gli avvisi di accertamento oggetto delle due censure (cfr. Cass., Sez. U, n. 8950 del 2022; Cass. n. 12481 del 2022). 11. A ciò deve aggiungersi che nella sentenza impugnata i giudici di appello, nel pronunciare sulla questione della motivazione degli atti impugnati, hanno fatto espresso riferimento anche alle «premesse» delle cartelle di pagamento, pure oggetto di impugnazione, sicché deve ritenersi che il riferimento al principio giurisprudenziale concernente la motivazione per relationem sia stato fatto dalla CTR con riferimento a tali cartelle, la cui motivazione evidentemente rinviava al contenuto degli atti impositivi, piuttosto che a questi ultimi. 12. A questo punto devono esaminarsi , anch’essi congiuntamente essendo tra loro connessi, i l primo, secondo e settimo motivo 13. La ricorrente con tali mezzi di cassazione sostanzialmente censura le ragioni addotte dai giudici di appello per pervenire alla conclusione dell’inesistenza delle operazioni di acquisto dei beni strumentali oggetto di agevolazione e la violazione dell’onere probatorio. Va precisato che nella specie si verte in ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti stante il mancato rinvenimento nella sede della società dei predetti beni. 14. Al riguardo questa Corte (da ultimo, Cass. n. 28628 del 2021) ha espresso il consolidato orientamento secondo cui l’amministrazione finanziaria ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili o, come nella specie, di avere diritto all’agevolazione richiesta, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione» o all’agevolazione. Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l'onere della prova incombente sull'amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ. Al fine di individuare, poi, quali elementi presuntivi possono essere forniti dall'amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l'operazione non sia mai stata posta in essere e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fattura (vds., con riferimento alle operazioni soggettivamente inesistenti ed in materia di prova della natura di società cartiera: Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851, punto 6.8). A ciò va, altresì, aggiunto che, con riferimento alla prova della consapevolezza di partecipare ad una frode, questa Corte ha più volte precisato che, in tema d'Iva, l'amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l'indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass. civ., 10 novembre 2020, n. 25113). 15. Ciò precisato, va innanzitutto rilevata l’inammissibilità dei primi due motivi in esame per difetto di specificità ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ. in quanto la ricorrente non ha riprodotto nel ricorso il contenuto delle fatture di acquisto dei beni oggetto di agevolazione, che neppure ha allegato al ricorso o localizzato negli atti processuali, al fine di dimostrarela correttezza del proprio assunto, secondo cui quelli acquistati erano beni immateriali, ovvero software, licenze d’uso, brevetti, pertanto privi di consistenza fisica, e, conseguentemente, l’erroneità della statuizione d’appello che sul mancato rinvenimento dei beni in relazione ai quali la società contribuente aveva richiesto l’agevolazione di cui alla legge n. 388 del 2000, aveva fondato la tesi dell’inesistenza delle operazioni commerciali. Peraltro, il difetto di specificità dei motivi in esame è reso ancor più evidente dall’affermazione, fatta dalla ricorrente a pagina 11 del ricorso, che gli investimenti effettuati dalla società contribuente erano stati attuati con l’acquisto oltre che di software gestionali, anche «di macchine elettroniche, computer ed accessori, impianti e macchinari specifici, arredi», ovvero di beni materiali che i verificatori avrebbero dovuto rinvenire nella sede della società contribuente. 16. In ogni caso va osservato che, alla stregua dei principi giurisprudenziali sopra enunciati e sul rilievo che il mancato rinvenimento dei beni acquistati è elemento inequivocabilmente sintomatico dell’inesistenza degli stessi e della relativa operazione commerciale, era comunque onere della società contribuente -nella specie non adempiuto, per come affermato in sentenza -fornire la prova dell’effettività delle operazioni fatturate anche con riferimento all’acquisto di beni immateriali, quali software, licenze d’uso, brevetti, che la società contribuente avrebbe dovuto dimostrare di utilizzare nello svolgimento dell’attività commerciale, nella specie altresì esclusa dai giudici di appello sulla base di elementi, quali le ridotte dimensioni del locale sede dell’attività (di appena 18 mq. ed in cui operavo altre società) e le carenze strutturali della stessa (che non era «tecnicamente organizzata per il raggiungimento del fine aziendale»), idonei a corroborare la tesi dell’inesistenza di quelle operazioni. 17. Pare opportuno, altresì, precisare, quanto al vizio di ultrapetizione dedotto con il primo motivo, che i giudici di appello si sono limitati semplicemente a richiamare in motivazione il principio giurisprudenziale secondo cui condizione indispensabile per il riconoscimento del credito d’imposta derivante da investimenti in aree svantaggiate è l’effettivo pagamento dei beni in relazione ai quali si invoca il beneficio (Cass. n. 16566 del 2011), ma la decisione di non riconoscere il credito si fonda solo ed esclusivamente sulla «accertata insussistenza delle operazioni di acquisto» dei beni. Di tal ché, sotto tale profilo il motivo è anche inammissibile per aver censurato un’affermazione dei giudici di appello che non costituisce ratio decidendi. 18. Il rigetto dei motivi esaminati , a seguito del quale resta confermata la statuizione d’appello di inesistenza delle operazioni commerciali in relazione alle quali è stata richiesta l’agevolazione di cui alla legge n. 388 del 2000, assorbe il terzo motivo di ricorso.19. Non vi è necessità di provvedere sulle spese processuali non avendo ladifesa erariale svolto difese scritte. P.Q.M. rigettail primo, secondo e settimo motivo di ricorso , dichiara inammissibili il quarto, il quinto ed il sesto, assorbito il terzo. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P