Cassazione n. 22242/2026

ntata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato;ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] (CF [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-intimato-per la cassazione della sentenza n. 693/12/2019, della Commissionetributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata in data 1°.04.2019,non notificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 giugno 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;Numero registro generale 33562/2019Numero sezionale 5082/2026Numero di raccolta generale 22242/2026Data pubblicazione 29/06/20261. L’ Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, proponericorso, affidato ad un motivo, per la cassazione della sentenza indicata inepigrafe con cui la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagnaaveva accolto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n.844/04/2015 della Commissione tributaria provinciale di Parma che avevarigettato il ricorso proposto dal suddetto contribuente avverso l’avviso dipresa in carico per assunta nullità della notificazione, a mezzoraccomandata, del presupposto avviso di accertamento in quanto nonandata a buon fine presso l’indirizzo della residenza estera (Serbia) rilevatodall’AIRE cui lo stesso risultava iscritto ai sensi dell’art. 60 del DPR n.600/73.2. Nella sentenza impugnata, in punto di diritto, la CTR- nel riformare ladecisione di primo grado che aveva rigettato il ricorso avverso l’avviso dipresa in carico ritenendo correttamente eseguita la notifica del presuppostopresupposto avviso di accertamento effettuata in Serbia al contribuente,quale soggetto non residente in Italia e iscritto all’AIRE, non si eraperfezionata essendo la missiva ritornata al mittente per irreperibilità deldestinatario senza che l’Agenzia avesse attivato la procedura di cui agli artt.140, 142, 149 c.p.c. (anche alla luce della sentenza n. 366 del 2007 dellaCorte costituzionale che aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale degliartt. 58, commi 1 e 2 e 60, comma 1, lett. c, e, ed f del DPR n. 600/73 nellaparte in cui escludevano l’applicazione dell’art. 142 c.p.c. in caso dinotificazione dell’avviso di accertamento a soggetti residenti all’estero,iscritti all’AIRE); 2) non poteva ritenersi “esaurito” il rapporto giuridicotributario per decorso dei termini per proporre ricorso avverso l’avviso diaccertamento presupposto essendo quest’ultimi impugnabile dalcontribuente unitamente alla cartella di pagamento (nella specie, “avviso dipresa in carico”) facendo valere proprio il vizio di notifica del sotteso attoimpositivo ai sensi dell’art. 19, comma 3, del d.lgs. n. 546/92.3.E’ rimasto intimato il contribuente.Numero registro generale 33562/2019Numero sezionale 5082/2026Numero di raccolta generale 22242/2026Data pubblicazione 29/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con l’unico motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 58 e 60, commi 1, lett.e- bis), 4 e 5 del DPR n. 600/73, 142 c.p.c., 2,19 e 21 del d.lgs. n. 546/92per avere la CTR erroneamente annullato l’avviso presupposto per asseritanullità della relativa notificazione sebbene: 1) l’Agenzia delle entrate avesseritualmente notificato, ai sensi dell’art. 60, commi 4-5 cit., l’atto impositivoall’indirizzo di residenza estera risultante dall’AIRE cui risultava iscritto ilcontribuente; 2) l’annullamento dell’atto impositivo esulasse dal noverodelle decisioni adottabili dal giudice tributario sull’impugnazione dell’avvisodi presa in carico, atto di per sé non autonomamente impugnabile.1.1. Il motivo- contenente sostanzialmente due sub-censure- ècomplessivamente infondato.1.2. Quanto alla (sub)censura relativa all’impugnabilità dell’avviso di presain carico, questa Corte ha statuito il seguente condivisibile principio didiritto: “ In tema di giustizia tributaria, possono essere oggetto di ricorsogli atti iscritti nell'elenco di cui all'art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992 e tutti gliautoritativamente sulle situazioni giuridiche soggettive del contribuente,modificandole unilateralmente sotto il profilo sostanziale o processuale,inerenti o conseguenti a rapporti tributari, creditori o debitori; non possono,invece, essere oggetto di ricorso gli atti privi della predetta natura, sebbenepromananti dall’amministrazione finanziaria, da incaricati per la riscossioneo da organismi a questi ancillari, salvo che costituiscano la primacomunicazione di esistenza di un atto tributario di natura provvedimentale,espresso, tacito o presupposto, di cui il contribuente dimostri, anche in viapresuntiva, di non aver avuto notizia” (Cass., sez. 5, Sentenza n. 21254 del19/07/2023). Nella richiamata pronuncia, si precisa che se, da un lato, «l’avviso di presa in carico non ha capacità di incisione unilaterale sui profilisostanziali, né involge lesioni agli aspetti processuali, comportandolimitazioni all’azione. Esso è pertanto estraneo alla categoria degli attiNumero registro generale 33562/2019Numero sezionale 5082/2026Numero di raccolta generale 22242/2026Data pubblicazione 29/06/2026autonomamente impugnabili, per cui consentirne la ricorribilità significaavvallare la “retrodatazione” dell’interesse ad agire che da attualediverrebbe eventuale, come si è detto », dall’altro, « [è] differente lacircostanza quando l’avviso di presa in carico sia il primo atto con cui simanifesta, palesandosi, un precedente provvedimento lesivo, che potrebbeessere espresso, tacito o anche presupposto». La Corte ha poi aggiunto che:«In sintesi, un armonica lettura dei principi di efficacia, efficienza edeconomicità della tutela giudiziaria e di ragionevole durata del processocome distillati dalla Corte EDU, dagli organismi euro unitari, alla luce deiprincipi costituzionali e dell’elaborazione processual-civilistica conduce aritenere che l’originario elenco di atti impugnabili da tempo non costituiscapiù numero chiuso, ma possa essere integrato secondo due direttrici: perun verso, consentendo il ricorso avverso tutti quegli atti di naturaprovvedimentale capaci di modificare unilateralmente e autoritativamentele situazioni giuridiche soggettive del contribuente, sia sui profili sostanzialiche processuali; per un altro verso, consentendo (ed imponendo, a pena didecadenza), l’impugnazione di quegli atti che non appartengano alla primacategoria, ma che costituiscano il primo atto notificato o comunquepienamente conosciuto o legalmente conoscibile dalla parte contribuente,successivo ad un atto impugnabile, ma non formalmente comunicato e che,quindi, si palesa tramite la comunicazione dell’atto successivo, nonautonomamente lesivo. In tal caso, l’impugnazione del secondo atto, nonlesivo, è funzionale ad attrarre alla cognizione anche l’atto lesivo, ma non(fino ad allora) conosciuto». Nella sentenza impugnata, correttamente ilgiudice di appello ha ritenuto impugnabile, ai sensi dell’art. 19, comma 3,cit. l’avviso di presa in carico (che per quanto di per sé non lesivo, costituivail primo atto ritualmente notificato) unitamente al presupposto avviso diaccertamento al fine di denunciare il vizio di notifica di quest’ultimo.1.3. Quanto alla (sub) censura relativa alla ritualità della notificazionedell’atto impositivo presupposto, è opportuno, in primo luogo, individuare ilquadro normativo di riferimento.Numero registro generale 33562/2019Numero sezionale 5082/2026Numero di raccolta generale 22242/2026Data pubblicazione 29/06/20261.4. L’art. 60, primo comma, lett. e), e-bis) ed f), d.P.R. cit., nel testoratione temporis vigente, prevedeva: «La notificazione degli avvisi e deglialtri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguitasecondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguenti del codice diprocedura civile, con le seguenti modifiche: … e) quando nel comune nelquale deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione, ufficio o aziendadel contribuente, l'avviso del deposito prescritto dall'art. 140 del codice diprocedura civile, in busta chiusa e sigillata, si affigge nell'albo del comunee la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si ha pereseguita nell'ottavo giorno successivo a quello di affissione; e-bis) è facoltàdel contribuente che non ha la residenza nello Stato e non vi ha elettodomicilio ai sensi della lettera d), o che non abbia costituito unrappresentante fiscale, comunicare al competente ufficio locale, con lemodalità di cui alla stessa lettera d), l'indirizzo estero per la notificazionedegli avvisi e degli altri atti che lo riguardano; salvo il caso di consegnadell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notificazione degli avvisi o degli attiè eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avvisodi ricevimento f) le disposizioni contenute negli articoli 142, 143, 146, 150e 151 del codice di procedura civile non si applicano.».1.5. Occorre ricordare, peraltro, che la Corte costituzionale (sentenza 7novembre 2007 n. 366) aveva dichiarato l'illegittimità della norma nellaparte in cui prevede, nel caso di notificazione a cittadino italiano aventeall'estero una residenza conoscibile dall'amministrazione finanziaria in baseall'iscrizione nell’AIRE, l’inapplicabilità dell’art. 142 c.p.c. La statuizione, eper le stesse ragioni, aveva inciso anche sull’art. 58, primo comma esecondo comma, secondo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973.1.6. Il legislatore, a fronte della decisione della Consulta, era poi intervenutocon il d.l. 25 marzo 2010, n. 40, introducendo i nuovi commi quarto equinto, in forza dei quali: «4. Salvo quanto previsto dai commi precedentied in alternativa a quanto stabilito dall'articolo 142 del codice di proceduracivile, la notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuataNumero registro generale 33562/2019Numero sezionale 5082/2026Numero di raccolta generale 22242/2026Data pubblicazione 29/06/2026mediante spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimentoall'indirizzo della residenza estera rilevato dai registri dell'Anagrafe degliitaliani residenti all'estero o a quello della sede legale estera risultante dalregistro delle imprese di cui all'articolo 2188 del codice civile. In mancanzadei predetti indirizzi, la spedizione della lettera raccomandata con avviso diricevimento è effettuata all'indirizzo estero indicato dal contribuente nelledomande di attribuzione del numero di codice fiscale o variazione dati e neimodelli di cui al terzo comma, primo periodo. In caso di esito negativo dellanotificazione si applicano le disposizioni di cui al primo comma, lettera e).5. La notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata aisensi del quarto comma qualora i medesimi non abbiano comunicatoall'Agenzia delle entrate l'indirizzo della loro residenza o sede estera o deldomicilio eletto per la notificazione degli atti, e le successive variazioni, conle modalità previste con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delleentrate. La comunicazione e le successive variazioni hanno effetto daltrentesimo giorno successivo a quello della ricezione.»La prima parte del quarto comma è chiara nel precisare che la notifica alcittadino residente all’estero deve essere effettuata, in primo luogo, pressol’indirizzo estero che risulti dall’AIRE. In mancanza, l’indirizzo esterorilevante diventa quello già indicato dal contribuente nelle svariate ipotesidi domande e/o variazioni anagrafiche precisate al terzo comma. Solamentein caso di esito negativo ai suddetti indirizzi, quindi, diviene applicabile lamodalità prevista per la notificazione in caso di irreperibilità assoluta. Ilquinto comma, invero, pone a carico dei contribuenti uno specifico onere dicomunicazione delle variazioni della residenza estera, stabilendo, da un lato,che la comunicazione produce effetto dopo il decorso di 30 giorni dallaricezione e, dall’altro, che ove essa sia mancata, la notificazione deveritenersi «validamente effettuata ai sensi del quarto comma». Sempre ilquinto comma prevede che tale comunicazione deve essere effettuata «conle modalità previste con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delleentrate». In linea con tale previsione, va ricordato come il modello in baseNumero registro generale 33562/2019Numero sezionale 5082/2026Numero di raccolta generale 22242/2026Data pubblicazione 29/06/2026al quale comunicare i dati relativi al domicilio per la notifica degli atti e degliavvisi dell'Agenzia delle Entrate da parte dei contribuenti non residenti èstato approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entratedel 2 novembre 2011, e doveva essere utilizzato a partire dal 2 gennaio2012. A fronte di tale preciso onere in capo al contribuente – la cuiviolazione è idonea a legittimare l’espletamento della notifica con il rito degliirreperibili nell’ultimo domicilio fiscale in Italia previsto per gli atti tributari– occorre tuttavia interrogarsi sulla configurabilità, e in quali termini, dioneri di diligenza in capo all’Amministrazione finanziaria ai fini dellasufficienza del mero esito negativo della prima notifica. In particolare, sel’esito negativo debba essere accompagnato (o seguito), prima di procedereai sensi dell’art. 60, primo comma, lett. e), dall’assunzione di informazioni,in ispecie presso il Consolato, onde verificare se risultasse comunquel’esistenza di un nuovo indirizzo estero. Occorre ricordare, infatti, che, conriguardo alla notificazione ex art. 143 c.p.c. – norma che, pur inapplicabilealla notificazione degli atti tributari, costituisce pur sempre una modalità“ordinaria” di notifica in caso di irreperibilità assoluta – le Sezioni Unite, conla sentenza n. 6737 del 10/05/2002, hanno affermato che «Sebbene ladisciplina degli adempimenti anagrafici dovuti dai cittadini italiani chetrasferiscano all'estero la propria residenza risulti improntata al principiodell'acquisizione anche del dato costituito dall'indirizzo del destinatario edella disponibilità del medesimo attraverso i registri dell'AIRE, il difetto dirisultanze anagrafiche relative ad esso, ancorché imputabile, in viaprioritaria, ad inerzia del destinatario di una notificazione, non legittima, perciò solo, il notificante al ricorso alle formalità di notificazione di cui all'art.143 cod. proc. civ., che resta, invece, subordinato all'esito negativo diulteriori ricerche eseguibili con l'impiego dell'ordinaria diligenza pressol'Ufficio consolare di cui all'art. 6 della legge 27 ottobre 1988, n. 470,costituendo tale Ufficio non solo il tramite istituzionale attraverso il quale ilcontenuto informativo dell'adempimento degli obblighi di dichiarazione delcittadino all'estero perviene alle amministrazioni competenti alla tenuta deiNumero registro generale 33562/2019Numero sezionale 5082/2026Numero di raccolta generale 22242/2026Data pubblicazione 29/06/2026menzionati registri, ma anche l'organo cui competono poteri sussidiari diaccertamento e rilevazione, intesi a porre rimedio alle lacune informativederivanti dall'inerzia suddetta».La fattispecie, in tal senso, è omogenea a quella qui in esame: la circostanzache le modalità di notifica in caso di irreperibilità assoluta sianoautonomamente disciplinate in materia tributaria non toglie importanza allanecessità di valutare – anche in questo ambito – quali siano le condizioni ei criteri di diligenza che debbono presiedere alla sufficienza dell’esitonegativo della notifica non andata a buon fine, che costituisce il presuppostoper l’attivazione della notifica in caso di irreperibilità assoluta.1.7.Le modalità di notifica previste dall’art. 60, quarto e quinto comma,d.P.R. n. 600 del 1973 sono alternative, ed equivalenti, a quelle previste, invia ordinaria, dall’art. 142 c.p.c.Ciò deriva non solo dalla sentenza della Corte costituzionale n. 366 del2007, su citata, ma dalla esplicita indicazione del legislatore («in alternativaa quanto stabilito dall'articolo 142 del codice di procedura civile») operatacon il d.l. n. 40 del 2010. La prima norma costituisce una disposizionespeciale rispetto all’art. 142 c.p.c. (v. Cass. n. 20256 del 22/08/2017) maciò rileva esclusivamente in ordine alla modalità, semplificata, di esecuzionedella notifica, essendo sufficiente «la spedizione di lettera raccomandatacon avviso di ricevimento all'indirizzo della residenza estera» rilevato dalregistro AIRE, mentre nell’altro caso l’atto «è notificato mediante spedizioneal destinatario per mezzo della posta con raccomandata e medianteconsegna di altra copia al pubblico ministero che ne cura la trasmissione alMinistero degli affari esteri per la consegna alla persona alla quale èdiretta», sempreché non debba procedersi secondo quanto previsto dalleConvenzioni internazionali.Ne deriva che i criteri di diligenza che debbono presiedere alla notifica exart. 142 c.p.c. sono necessariamente applicabili anche nel caso in cuil’Amministrazione finanziaria abbia privilegiato l’impiego delle modalità exart. 60, quarto e quinto comma, cit.Numero registro generale 33562/2019Numero sezionale 5082/2026Numero di raccolta generale 22242/2026Data pubblicazione 29/06/2026Una diversa interpretazione si porrebbe in attrito con la stessa decisionedella Consulta che aveva affermato l’illegittimità della norma perché nonconsentiva l’applicazione dell’art. 142 c.p.c.: la diretta e più semplificataregolamentazione non può tradursi in un mero automatismo, sia purescansito con l’onere di comunicazione delle variazioni in capo alcontribuente, ma postula, pur sempre, il rispetto delle garanzie minimeperché sia assicurata, nei limiti del possibile, l’identificazione del domicilioeffettivo del soggetto trasferito all’estero.La coerenza di questa conclusione emerge, d’altra parte, dal complessodelle disposizioni in questione che paiono orientate verso la prospettiva di“raggiungere” il contribuente all’estero attivando le possibili vie esperibili,lasciando il ricorso alla notifica presso la casa comunale solo quando esseabbiano dato esito negativo. La stessa previsione della seconda parte delquarto comma dell’art. 60 cit., infatti, evidenzia che, pur in mancanza di unindirizzo registrato all’AIRE, occorre tenere presente le eventuali indicazioniche siano state comunque fornite dal contribuente. Negli stessi termini sicaratterizza l’indicazione – disegnata come “facoltà” – del contribuente diun domicilio eletto all’estero di cui all’art. 60, primo comma, lett. e-bis).Tirando le fila del ragionamento ne deriva: a) la previsione di oneri dicomunicazione all’Agenzia delle entrate sulle variazioni ex art. 60, quintocomma, d.P.R. n. 600 del 1973, dunque, integra sicuramente unadempimento e, al contempo, un profilo di diligenza a carico delcontribuente, la cui inosservanza è suscettibile di dare corso alla proceduraex art. 60, primo comma, lett. e), cit.; b) siffatto onere, tuttavia, non elideil preventivo obbligo dell’Amministrazione finanziaria, in quanto notificante,di porre in essere tutte le ricerche necessarie, in relazione alla prima notificanon andata a buon fine, per verificare se il destinatario si sia trasferito inluogo ignoto (Cass. sez.5, n. 13753 del 2023).Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, del resto, lanotificazione degli avvisi e degli atti tributari impositivi va eseguita ai sensidell’art. 60, lett. e), d.P.R. n. 600 del 1973 quando il notificatore nonNumero registro generale 33562/2019Numero sezionale 5082/2026Numero di raccolta generale 22242/2026Data pubblicazione 29/06/2026reperisca il contribuente perché trasferitosi in luogo sconosciuto, sempreche abbia accertato, previe ricerche, attestate nella relata, che iltrasferimento non sia consistito nel mero mutamento di indirizzo nell'ambitodello stesso comune del domicilio fiscale (Cass. n. 6788 del 15/03/2017; daultimo Cass. n. 33626 del 15/11/2022).Si è anche sottolineato, inoltre, quanto alla previa acquisizione di notiziee/o al previo espletamento delle ricerche, che – in assenza di una specificaprescrizione delle attività che debbono esattamente essere compiute, delleespressioni verbali nonché del contesto documentale in cui deve essereespresso il risultato di tali ricerche – il requisito imprescindibile è costituito,ferma la libertà di forme della ricerca, dal fatto che deve emergere conchiarezza che le ricerche siano state effettuate, sono attribuibili al messonotificatore e sono riferibili alla notifica in esame (Cass. n. 20425 del28/09/2007; Cass. n. 2877 del 07/02/2018).Nel caso di notificazione all’estero i suddetti principi possono e debbonotrovare un necessario adeguamento posto che seppure non possa ritenersiesigibile nei confronti del portalettere serbo (come nella specie) unain capo al notificante, a cui resta riferibile l’operato del primo - perchéquesto esito possa assumere rilievo per le ulteriori scansioni procedurali - ilcompimento delle attività e ricerche idonee, secondo criteri di ordinariadiligenza, a fornire sostanza alla irreperibilità del destinatario.1.8.In definitiva, rimane ineludibile che, in una tale situazione, il notificante– al fine di attivare le modalità ex art. 60, lett. e), cit. – debba assumere leulteriori necessarie informazioni vuoi presso il Comune di ultima residenza(cui le variazioni sono comunicate dall’Ufficio consolare) onde verificare sesia stata effettuata o meno una nuova registrazione, vuoi presso lo stessol’Ufficio consolare in merito all’eventuale effettiva residenza estera (Cass.sez.5, n. 13753 del 2023).1.9.Nella sentenza impugnata la CTR si è attenuta ai suddetti principi nelritenere non perfezionatasi la notifica a mezzo posta, con letteraNumero registro generale 33562/2019Numero sezionale 5082/2026Numero di raccolta generale 22242/2026Data pubblicazione 29/06/2026raccomandata con avviso di ricevimento, del presupposto atto impositivoall’indirizzo registrato all’AIRE (essendo pacificamente ritornata al mittentela missiva per irreperibilità del destinatario) atteso che, nella specie, anchealla luce di quanto statuito dalla Corte costituzionale nella sentenza n.366/2007, non erano stati osservati, al fine di attivare le modalità ex art.60, primo comma, lett. e), cit., i criteri di diligenza (sopra richiamati disostanza alla irreperibilità del destinatario) che debbono presiedere allanotifica ex art. 142 c.p.c. (applicabili anche nel caso di impiego dellemodalità ex art. 60, quarto e quinto comma, cit.). Da qui la legittimaimpugnazione, ai sensi dell’art. 19, comma 3, cit., dell’avviso di presa incarico unitamente al presupposto avviso di accertamento al fine didenunciare il vizio di notifica di quest’ultimo, vizio, nella specie,correttamente ravvisato dalla CTR.2. In conclusione, il ricorso va rigettato.3. Nulla sulle spese essendo rimasto intimato il contribuente e non avendosvolto alcuna attività difensiva.4. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazionea debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesadall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass., Sez. 6 - L, Ordinanza n. 1778del 29/01/2016, Rv. 638714). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Così deciso in Roma il 23 giugno 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]