Cassazione n. 37345/2022

igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 15022/2018proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] della società [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione, nella persona dei Curatori, rappresentato e difeso, giusta procura a margine del controricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dalla Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], anche disgiuntamente tra loro, ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest'ultima, in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 11. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el PIEMONTE, n. 1587/17, depositata in data 1 3 novembre 2017 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 4 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle Entrate aveva notificato l'avviso di accertamento n. T7E061006707 07320130010519427000 alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in liquidazione, (incorporata in T ikal s.r.l.) , con il quale aveva accertato la mancata esposizione nelladichiarazione relativa all'anno di imposta 2006 di un debito IVA di euro 843.742,00 , in relazione ad un atto di compravendita immobiliare stipulato in data1 d icembre 2006. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della società contribuente con specifico riferimento alle sanzioni, respingendolo per il resto e disponendo la compensazione delle spese. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, con la sentenza impugnata, ha accolto l'appello principale proposto dalla società contribuente e ha respinto il gravame incidentale dell'Ufficio, annullando l'avviso di accertamento, sulla base delle seguenti considerazioni: -) il motivo della società contribuente relativo alla violazione da parte dell'Ufficio dell'art. 12, comma 7, della legge n.212/2000 era fondato, in quanto l'avviso di accertamento era stato emesso prima del decorso del termine di 60 giorni dalla notifica del PVC; -)la norma richiamata della legge n. 212/2000 era posta a tutela dei contribuenti e doveva trovare puntuale appl icazione onde evitare lesioni dei diritti dei medesimi nei confronti dell'azione accertatrice del Fisco; -) si evinceva dalla documentazione in atti che la verifica era stata particolarmente insistente ed invasiva sia per il reiterarsi delle istanze di produzione documentale, sia per la consistenza e voluminosità della documentazione richiesta sia, infine, per la ristrettezza dei termini di consegna imposti dall'Ufficio chiaramente pressato dall'esigenza di evitare il decorrere dei termini di prescrizione; e sigenza che avrebbe dovuto essere per altro conciliata con il diritto del contribuente a conoscere il risultato della verifica e ad avere il tempo previsto dalla leggeper replicare e difendersi dalle contestazioni dell'Ufficio; -) in questo contesto, non a caso si era verificato l'errore e/o l'omissione dell'Ufficio circa la mancata rideterminazione del pro - rata di detraibilità che era rimasta invariata anziché subire un aumento percentuale in ragione della determinazione della maggiore spesa; -) era pure fondato il motivo concernente l'asserita illegittimità dell'avviso di accertamento per irrecuperabilità in capo alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. dell'imposta accertata , in presenza , per l'anno di imposta 2006, della esperita opzione da parte della predetta società,nella sua qualità di società controllata,per il regime di liquidazione IVA di gruppo di cui all'art. 73, comma 3 , del d.P.R. n. 633/1972 con la società controllante ([OSCURATO:PERSONA] s.p.a.); -) la società contribuente aveva documentato, con gli all egati ai nn. 7 e 8 del ricorso introduttivo, la sussistenza (nell'anno di imposta 2006) della capienza del credito di imposta del Gruppo in relazione al disconoscimento parziale del credito di imposta esposto dalla controllata, con la conseguenza che, fermo restando l'applicazione delle sanzioni, nessuna imposta potevaessere recuperata ; -) l'appello incidentale sulle sanzioni era infondato, in quanto la macroscopica difformità esistente tra i dati registrati in contabilità e quelli riportati in dichiarazione (difformità che non poteva non essere rilevata dall'Ufficio) era indice di errore piuttosto che di colpae, in ogni caso, appariva corretta l'applicazione, nel caso di specie, della scriminante prevista dall'art. 6, n. 5/bis del decreto legislativo n. 472/1997, secondo cui non erano punibili le violazioni che non arrecavano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidevano sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo. 4. L'Agenzia delle Entrateha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tre motivi. 5. [OSCURATO:PERSONA] della società [OSCURATO:SOCIETA]. resiste concontroricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione degli artt. 111 Cost. ; 112, 132, comma 2, n.4, cod. proc. civ.; 118 disp. att. cod. proc. civ. ; 18, 36, comma 2, n. 4, 53, 54 e 61 del decreto legislativo n. 546/1992 , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ..Il giudice di appello non aveva considerato la diversità dei poteri istr uttori di cui disponeval'Amministrazione finanziaria e la tipicità del loro contenuto, ex artt. 51 e 52 del d.P.R. n. 633/72e aveva anche finito per assimilare una mera richiesta di documentazione ad un accesso presso la sede della impresa, per il solo fatto che le richieste erano state ripetute, i termini di risposta esigui ed i documenti da acquisire molto numerosi; così facendo non aveva considerato che mentre nel caso degli accessi, delle ispezioni o delle verifiche di cui all'art. 52 del d.P.R. n. 633/72, vi era una diretta incisione ad opera dell'Amministrazione finanziaria, tramite l'azione del proprio personale, del normale andamento dell'attività dell'impresa e/o della riservatezza della gestione imprenditoriale al fine di riscontrare eventuali evasioni ed infrazioni alla disciplina dell'IVA e, nelle ipotesi disciplinate dal comma 2, di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l'inviolabilità della libertà personale o del domicilio, per contro, nel caso di invio di un mero questionario, l'unica modalità attraverso cui era consentito all'Amministrazione finanziaria di acquisire le informazioni e la documentazione richiesta era rappr esentata dal comportamento collaborativo (ispirato ai canoni della correttezza e della buona fede di cui all'art. 10 della l egge n. 212/ 20 00) posto in essere dal contribuente; la Commissione tributaria regionale aveva, dunque, errato nell'assimilare l'invio di un questionario (ancorché seguito dalla richiesta di documentazione integrativa) ad un accesso effettuato direttamente presso la sede dell'impresa; peraltro, il giudice di appello era pervenuto a detta conclusione, avendo riguardo esclusivo alla condotta dell'Ufficio e non anche a quella del contribuente ( il questionario, infatti, risulta va notificato alla parte solo in data 21 novembre 2011,perché la società aveva proceduto alla variazione d ella sede legale, da Roma a Milano,con decorrenza legale 24 ottobre 2011 ; ilquestionario recava il protocollo n. 169928 del 3 agosto 2011 poiché il primo invio risalivaal mese di agosto 2011). Sotto altro profilo, la Commissione tributaria regionale aveva errato anche nel ritenere illegittimo l'avviso di accerta mento, in ragione dell'asserita inosservanza del principio dell'obbligatorietà del c.d. contraddittorio endoprocedimentale, non avendo considerato che l'atto impositivo si fondava pacificamente sulla documentazione e sui chiarimenti forniti dalla stessa società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.. in risposta al questionario ad essa notificato dall'Ufficio e nel corso degli incontri tenutisi presso l'Ufficio medesimo, di talché, l'attuazione del principio dell'obbligatorietà del contraddittorio preventivo era stata assicurata proprio attraverso le particolari modalità attraverso cui l'Ufficio aveva provveduto alla raccolta degli elementi utilizzati ai fini della motivazione degli avvisi di accertamento. Inoltre, la Commissione tributaria regionale, nel qualificare come illegittimo l'avviso di accertamento in ragione dell'asserita violazione del principio dell'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, non si era avveduta del fatto che la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nel ricorso di primo grado, si era limitat a a dedurre soltanto l'inosservanza del termine previsto dall'art. 12, comma7, della legge n. 212/2000, omettendo di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, né dette ragioni potevanoessere costituite dall'errata determinazione dell'entità della maggiore imposta, a seguito della rideterminazione del c.d. pro rata, trattandosi di circostanza fattuale, addotta dal contribuente a sostegno non già dell'illegittimità dell'atto impositivo per violazione del principio dell'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, quanto piuttosto dell'erroneità«nel merito» della pretesa impositiva . Sotto ulteriore profilo, la Commissione tributaria regionale aveva errato a ritenere illegittime le sanzioni irrogate dall'Ufficio, anche in considerazione del fatto che «Proprio la macroscopica difformità tra i dati registrati in contabilità e quelli riportati in dichiarazione (difformità che non poteva non essere rilevata dall'Ufficio) può risultare indice di errore piuttosto che di colpa»; si trattava di una affermazione manifestamente apodittica laddove escludeva che l'errore, pur riferendosi a dati in possesso del contribuente e dallo stesso dichiarati, fossesinonimo o comunque ascrivibile «a colpa» ed intrinsecamente illogica e contraddittoria, laddove pur qualificando l'errore commesso dal contribuente come «macroscopico», la sua manifesta evidenza era stata ritenuta espressiva non già di una «grave negligenza» (come sarebbe stato logico, stante l'esclusiva imputabilità al contribuente dell'attività di compilazione della dichiarazione), bensì di una totale assenza di colpa. 2.Il secondo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 24, 97, 111 e 117 della Costituzione ; 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea;10 e 12, comma 7 , della legge n. 212/2000; 51, 52, 54 e 73 del d.P.R. n. 633/ 19 72, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. Nel caso in esame, essendopacifico che l'avviso di accertamento non fosse stato emesso dall'Ufficio all'esito di accessi, ispezioni e verifiche, bensì sulla base della documentazione acquisita a seguito dell'invio di apposito questionario e nel corso degli incontri appositamente tenuti con il contribuente, doveva essere esclusala possibilità che potesse venire in rilievo la previsione di cui all'art. 12, comma 7, della l egge n. 212/2000; né appariva possibile, in considerazione della diversità dei poteri istruttori di cui disponeva l'Amministrazione finanziaria e la tipicità del loro contenuto, ex artt. 51 e 52 del d.P.R. n. 633/1972, assimilare ad un accesso, ad una ispezione ovvero ad una verifica eseguita mediante accesso presso la sede della impresa, una mera richiesta di documentazione, per il solo fatto che le richieste fossero state ripetute, i termini di risposta esigui ed i documenti da acquisire molto numerosi. Sotto diverso profilo, la violazione del contraddittorio procedimentale rilevava soltanto per l'Iva, ma era necessario da parte dei giudici di secondo grado verificare se laddove il c.d. contraddittorio procedimentale «vi fosse stato», esso «non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali; nella fattispecie d'interesse, la Commissione tributaria regionale aveva ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento senza effettuare la sopra descritta valutazione. 2.1I motiv i, che vanno trattati unitariamente perché connessi, sono fondati, nei limiti di cui in motivazione, dovendosi ritenere assorbito il profilo di censura relativo alla illegittimità delle sanzioni irrogate dall'Ufficio. 2.2.Con riferimento alla garanzie riconosciute al contribuente nel caso di accesso, la giurisprudenza di questa Corte è costante nell'affermare che in tema di accertamento tributario, qualora l'Amministrazione finanziaria non abbia proceduto a una verifica mediante accesso o ispezione presso la sede del contribuente, ma unicamente a una richiesta di informazioni mediante questionario, non può sussistere la violazione del periodo sospensivo di sessanta giorni dal rilascio del PVC prima dell'emissione dell'avviso di accertamento, posto che tale garanzia si applica soltanto ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguite nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche e professionali (Cass., 26 agosto 2022, n. 25386). Questa Corte ha, inoltre,affermato che, in tema di diritti e garanzie del contribuente, se l'avviso di accertamento ha come oggetto tributi non armonizzati (Irpef e Irap) determinati «a tavolino», ossia presso gli Uffici dell'Amministrazione finanziaria su base documentale, nessuna norma prevede l'obbligo di contraddittorio a pena di invalidità; mentre, se ha per oggetto un tributo armonizzato (come l'Iva), la mancata instaurazione del pur doveroso contraddittorio non può ritenersi causa d'invalidità dell'atto accertativo qualora il contribuente non abbia allegato cosa avrebbe fatto valere in sede amministrativa ove il contraddittorio endoprocedimentale fosse stato attivato (Cass., 1 aprile 2022, n. 10564). Questa Corte, anche di recente, ha affermato, in tema di diniego di rimborso per IVA (ma con un principio applicabile anche alla fattispecie in esame), che sussiste l'obbligo generalizzato del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 per i c.d. « tributi arm onizzati » anche quando detto accertamento non sia preceduto da una verifica e da un accesso, ma soltanto da una richiesta di documenti da parte dell'amministrazione finanziaria,poiché si tratta di un accertamento della pretesa tributaria in grado di produrre effetti pregiudizievoli nella sfera giuridica del contribuente, sotto il profilo del disconoscimento di un credito verso l'amministrazione finanziaria (Cass., 19 ottobre 2021, n. 2883). Tuttavia,fermo restando i superiori principi, il contribuente ha, in ogni caso, l'onere di provare che l'osservanza del contraddittorio endoprocedimentale « avrebbe potuto comportare un risultato diverso» del procedimento impositivo, nel senso che l'effetto della nullità dell'accertamento si verifica allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali(Cass., 27 maggio 2021, n. 14723). Più in particolare, è stato affermato che, in relazione ai tributi «armonizzati», affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto (Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823, citata e da ultime, tra le tante: Cass., 10 marzo 2021, n. 6619; Cass., 26 marzo 2021, n. 8612; Cass., 4 maggio 2021, n. 11589). 2.3Ciò posto, la Commissione tributaria regionale non ha fatto corretta applicazione dei principi sopra richiamati, in quanto, pur essendo incontroverso che l'accertamento dell'Ufficio era stato eseguito mediante l'invio di un questionario alla società contribuente, ha ritenuto, comunque, che fosse stato violato l'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, anche in ragione delle modalità di accertamento poste in essere, caratterizzate da insistenti e reiterate istanze di produzione documentale e dalla ristrettezza dei termini di consegna imposti dall'Ufficio; né la Curatela fallimentare che ha cens urato il provvedimento impugnato per la violazione del contraddittorio procedimentale, ha assolto l'onere ( nemmeno i n questa sede) di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato. 3.Il terzo mezzo deduce la violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., 54 e 73 del d.P.R. n . 633/ 19 72 ; 8, comma 1, del d.P.R. n. 542/1999; 5, comma 4, del decreto legislativo n. 471/ 19 97 ; 5 e 6, comma 5 bis, del decreto legislativo n. 472/1997; 10, comma 3, della legge n. 212/2000; 8 del d.P.R. n. 322/ 19 98 e del D.M. 13 dicembre 1979, n. 11605, in relazione all'art. 360, comma 3, cod. proc. civ..[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva commesso un error i n iudicando ritenendo irrilevante (in considerazione del consistente credito IVA risultante dalla liquidazione di gruppo relativa all'anno d'imposta 2006) l'indicazione nella dichiarazione annuale presentata dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di un debito d'imposta, pacificamente, inferiore a quello effettivo; in tal modo, infatti, il giudice di appello aveva negato sia la qualità di autonomo soggetto passivo IVA in capo alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., sia che detta società fossetenuta all'esatto adempimento degli obblighi tributari su di essa gravanti e, primo fra tutti, la presentazione di una dichiarazione IVA veritiera . [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionaleaveva errato nell'attribuire rilevanza decisiva ad un dato meramente ipotetico («capienza del credito di imposta del Gruppo in relazione al disconoscimento parziale del credito di imposta esposto dalla controllata»), del tutto irrilevante dal punto di vista giuridico dal momento che, in base alla disciplina della «liquidazione dell'IVA di gruppo», contenuta nell'art. 73, comma 3,del d.P.R. n. 633/1972, efficace dal 1 gennaio 1980, le società controllate perdevanola disponibilità dei saldi IVA ed i debiti e i crediti di ciascuna società partecipante al gruppo venivano semplificati mediante reciproche compensazioni infragruppo, restando così la società controllante l'unico soggetto legittimato al versamento ovvero ad effettuare la scelta annuale tra il rimborso o l'accredito nell'anno successivo dell'eccedenza detraibile del gruppo. Inoltre, nel caso in esame, era pacifico che né la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., né la società controllante [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (ora [OSCURATO:SOCIETA]. in fallimento) avessero provveduto ad integrare le dichiarazioni presentate in relazione all'anno d'imposta 2006 nei termini e secondo le modalità previste dall'art. 8, comma 6bis, del d.P.R. n. 633/1972, emendando le stesse dall'errore rilevato dall'Ufficio, sicché la Commissione tributaria regionale aveva riconosciuto del tutto illegittimamente la rilevanza, in favore del contribuente, di dati diversi da quelli dallo stesso indicati in dichiarazione. I giudici di secondo grado avevano errato, ancora, ad attribuire rilevanza decisiva a quanto indicato nella Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 16/E del 6 febbraio 2001, senza considerare che, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, la circolare con la quale l'Agenzia delle entrate interpretava una norma tributaria, anche qualora conten eva una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati, esprimeva esclusivamente un parere dell'amministrazione non vincolante per il contribuente (oltre che per gli uffici, per la stessa autorità che la aveva emanata e per il giudice); peraltro, la menz ionata Risoluzione prevedevache non si procedeva al recupero dell'IVA, soltanto laddove «la mancata computazione dell'imposta in sede di liquidazione di gruppo non abbia comportato un omesso versamento nel periodo di competenza o nei successivi, permanendo in ogni caso una situazione creditoria del gruppo, fermo restando l'applicazione delle sanzioni...», richiedendo, dunque, necessario appurare se, per effetto dell'errata determinazione dell'IVA di gruppo si fossero verificati omessi versamenti nei periodi di imposta successivi(verifica che i giudici di secondo grado non avevano proceduto ad effettuare).Sotto ulteriore profilo, il giudice di appello aveva errato nell' attribui re rilevanza decisiva al rapporto tra l'entità del credito IVA risultante dalla liquidazione di gruppo relativa all'anno d'imposta 2006 e l'entità del maggiore debito IVA che la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avrebbe dovuto indicare in dichiarazione e trasferire alla società controllante e, in particolare, alla circostanza che, anche tenendoconto di tale maggiore debito, la liquidazione di gruppo sarebbe stata comunque caratterizzata dall'esposizione di un credito; in tal modo, la [OSCURATO:PERSONA] aveva finito per escludere sia la qualità di autonomo soggetto passivo IVA in capo alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., sia che detta società fosse tenuta all'esatto adempimento degli obblighi tributari su di essa gravanti, come la presentazione di una dichiarazione IVA veritiera; nel caso di specie, era pacifico e, comunque, era stato accertato che la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avesse indicato nella dichiarazione IVA relativa all'anno d'imposta 2006 un debito IVA inferiore a quello reale e risultante dalle stesse scritture contabili della società e, in una s iffatta situazione, al fine di esclu dere l'irrogabilità delle sanzioni, controparte avrebbe dovuto fornire la prova dell'assenza di colpevolezza ovvero che l'errore commesso nella compilazione della dichiarazione non era ad essa imputabile neppure a titolo di colpa; in ultimo, diversamente da quanto ritenuto dal giudice di appello, era da escludere che la violazione commessa da controparte potesse ritenersi «meramente formale», essendopacifico che la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva indicato in dichiarazione un debito IVA inferiore a quello reale, commettendo l'illecito sanzionato dall'art. 5, comma 4, del decreto legislativo n. 471/ 19 97, per la cui configurabilità era sufficiente che nella dichiarazione presentata risultasse un'imposta inferiore a quella dovuta ovvero un'eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante; la natura sostanziale e non già meramente formale della violazione in parola derivava dalla constatazione che l'obbligo in capo alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di indicare in dichiarazione il corretto debito IVA, oltre ad essere previsto dall'art. 8 del d.P.R. n. 322/1997 e sanzionato dall'art. 5, comma 4, sopra richiamato, era, nelle ipotesi disciplinate dall'art.73, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, indispensabile affinché, mediante l'utilizzazione della liquidazione IVA di gruppo, non venissero poste in essere condotte di tipo elusivo e/o evasivo, sicché era da escludere in radice che l'inosservanza dell'obbligo in parola, proprio in quanto direttamente incidente sulla determinazione dell'imposta e sull'esercizio dell'azione di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria, potesse essere qualificata come «meramente formale». 3.1 Il motivo è inammissibile, per la novità dell e question i dedott e , che non risultanodal provvedimento impugnato, rilevandosi, sul punto, il ricorso privo di autosufficienza perché non rispettoso del noto principio secondo cui «Qualora con il ricorso per cassazione siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorso deve, a pena di inammissibilità, non solo allegare l'avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito, ma anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto in virtù del principio di autosufficienza del ricorso. I motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d'inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito né rilevabili d'ufficio» (Cass., 9 luglio 2013, n. 17041; Cass., 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., 13 giugno 2018, n. 15430; Cass., 13 agosto 2018, n. 20712). Ed invero, i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d'inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito né rilevabili d'ufficio (Cass., 9 luglio 2013, n. 17041; Cass., 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., 13 agosto 2018, n. 20712) e qualora siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità della censura, non solo allegarne l'avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito ma, in virtù del principio di autosufficienza, anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente ciò sia avvenuto, giacché i motivi di ricorso devono investire questioni già comprese nel ≪ thema decidendum ≫ del giudizio di appello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità, la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, non trattati nella fase di merito né rilevabili di ufficio (Cass., 13 giugno 2018, n. 15430). 3.2Il motivo è anche inammissibile, p erché , sebbene impropriamente rappresentato sotto il profilo della violazione di norme di legge, si traduce in realtà in una censura in punto di fatto, diretta ad un riesame del merito della causa, non consentito nel giudizio di legittimità. 3.3 Ed invero, la Commissione tributaria regionale , dopo avere correttamente esaminato il contenuto della Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate, n. 16/E del 6 febbraio 2001, ha affermato che la società contribuente avevadocumentato, con gli allegati ai nn. 7 e 8 del ricorso introduttivo, la sussistenza(nell'anno di imposta 2006) della capienza del credito di imposta del Gruppo in relazione al disconoscimento parziale del credito di imposta esposto dalla controllata, con la conseguenza che, fermo restando l'applicazione delle sanzioni, nessuna imposta poteva essere recuperata (cfr. pag. 8 della sentenza impugnata). 3.4Deve ribadirsi, al riguardo, che con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042; Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404). 4.In conclusione, vanno accolti il primo e il secondo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, con assorbimento delprofilo di censura concernente l'illegittimità delle sanzionie va dichiarato inammissibile il terzo motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso,nei limiti di cui in motivazione, assorbito il profilo di c