Cassazione n. 06691/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11838/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA].EDIL. [OSCURATO:PERSONA]' COOPERATIVA , elettivamente domiciliata in ROMA C.[OSCURATO:PERSONA] 287, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende controricorrente avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 5563/2014 depositata il28.10.2014; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: Secondo quanto si evince dalla sentenza impugnata, l’Agenzia delle Entrate ha notificato alla Co.Edil. Voghera soc. coop. l’avviso di accertamento di IRES, IRAP e IVA per l’anno 2006. L'accertamento si fondava sulla rettifica del prezzo di vendita di otto appartamenti, quantificato dall’Agenzia delle Entrate in euro 1.500,00/mq,e conseguenti maggiori ricavi per euro 330.316,00. [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Pavia ha accolto parzialmente il ricorso determinando il valore in euro 1400/mq. Con la sentenza n. 5563 del 2014 la [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Lombardia ha rigettato l’appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza della CTP. La CTR ha osservato che l’accertamento non era fondato soltanto sulle risultanze dei listini immobiliari CAAM – FIMAA ma, primariamente, sull’inattendibilità delle scritture contabili e sulla antieconomicità della gestione, sulla scorta della valutazione dei costi e dei ricavi contabilizzati, cosicché l’onere di dimostrare i motivi e le ragioni di «un ricavo di vendita quasi irrisorio (circa il 2,7%)» incombeva sulla contribuente, che non aveva fornito prova. Inoltre, ha osservato che l’omessa produzione dei listini non aveva rilevanza, atteso che erano stati comunque indicati gli estremi e gli stessi potevano essere facilmente reperiti. La contribuente propone ricorso fondato su sette motivi. Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 36 d.lgs. n. 546 del 1992, 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360 comma 1 nn. 3 e 4 c.p.c. , in quanto la sentenza mancava della “concisa esposizione dello svolgimento del processo”, difettando l’indicazione delle distinte prospettazioni delle parti, degli argomenti a sostegno delle opposte pretese, dell’attività istruttoria svolta e delle vicende rilevanti della causa. Il motivo è infondato. 1.1. Costituisce “diritto vivente” il principio, applicabile anche al processo tributario stante il rinvio materiale alle norme del codice di rito compatibili (e, dunque, anche alle sue disposizioni di attuazione), contenuto nell'art. 1, comma secondo, del d.lgs. 546/1992 (Cass. n. 13990 del 2003; Cass. n. 9745 del 2017), secondo cui la mancata esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa, ovvero la mancanza o l'estrema concisione della motivazione in diritto, determinano la nullità della sentenza soltanto allorquando rendano impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. n. 1944 n. 2001). D’altro canto, non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass. n. 7090 del 2022). 1.2.La sentenza in esame, come si desume dalla espositiva in fatto, si sottrae alla dedotta censura di nullità in quanto, da un lato, seppure in termini estremamente sintetici offre le indicazioni essenziali del processo e, d’altro lato, ha comunque una precisa ratio decidendi, sicché la sua motivazione si colloca ben sopra la soglia del minimo costituzionale ex art. 111 cost. comma 6. 2. Con il secondo motivo si deduce nullità della sentenza per violazione dell’art. 112, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., per omessa pronuncia sulla denunciata illegittimità dell’accertamento fondato sul “valore venale” della cessione immobiliare anziché sul corrispettivo pattuito, in violazione degli artt. 85 d.P.R. n. 917 del 1986, 13 d.P.R. n. 633 del 1972 e 73 della Direttiva 2006/112/CE. Anche questo motivo è infondato. 2.1.Secondo costante giurisprudenza di questa Corte ricorre il vizio di omessa pronuncia ove manchi qualsivoglia statuizione su un capo della domanda o su una eccezione di parte, così dando luogo alla inesistenza di una decisione sul punto della controversia, per la mancanza di un provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto (Cass. n. 7472 del 2017; Cass. n. 2085 del 1995) e non quando il silenzio riguardi circostanze o argomentazioni e difese che, se incompatibili con la statuizione adottata – come nel caso di specie - si devono ritenere implicitamente rigettate (v. tra le varie, v. Cass. n. 459/2021; Cass. n. 1539/2018; Cass. n. 25761 del 2014; Cass. n. 25714 del 2014; Cass. n. 5444 del 2006), anche in mancanza di una esplicita argomentazione(Cass. n. 29191/2017). In questo caso si deve ravvisare proprio il rigetto implicito della questione, che, oltretutto, appare inconferente e, comunque, infondata perché l’accertamento non è basato soltanto sullo scostamento tra il valore normale di vendita e il prezzo, avendo considerato anche altri elementi presuntivi che legittim ano l’esercizio del potere di rettifica attribuito all’Agenzia quando vi siano condotte non economicamente giustificate, quali l'antieconomicità di comportamenti imprenditoriali che il contribuente non spieghi in alcun modo (Cass. n. 1972 del 2012, Cass. n. 26635 del 2008) e siano in conflitto con i criteri della ragionevolezza. 3. Con il terzo, quarto e quinto motivo , che possono essere esaminati congiuntamente, la ricorrente lamenta omesso esame circa un fatto storico decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.. 3.1.In particolare, con il terzo motivo ci si riferisce allo scopo mutualistico e non lucrativo dell’attività della cooperativa che esclude l’antieconomicità della gestione, con il quarto si fa riferimento all’irrealistica attribuzione automatica di un unico valore a metro quadrato per qualsiasi tipologia di appartamento messo in vendita e con il quinto si rileva l’arbitraria attribuzione ai box pertinenziali di un separato valore di vendita sostanzialmente pari a quello degli appartamenti. 3.2. I tre motivi sono inammissibili stante la preclusione della c.d. «doppia conforme» applicabile ratione temporis perché il gravame è stato proposto il 24.3.2014: infatti, «la previsione d'inammissibilità del ricorso per cassazione, di cui all'art. 348 ter, comma 5, c.p.c., che esclude che possa essere impugnata ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. la sentenza di appello "che conferma la decisione di primo grado", non si applica, agli effetti dell'art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, conv. in l. n. 134 del 2012, per i giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione anteriormente all'11 settembre 2012» (Cass. n. 11439 del 2018). 4.Con il sesto motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 24 legge n. 88 del 2009, 39 comma 1 lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973, 55 d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 2729 c.c. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., essendosi proceduto alla ricostruzione dei ricavi pur in difetto dei requisiti di gravità, precisione e concordanza degli elementi indiziari. Il motivo è inammissibile. 4.1. Il motivo è carente di specificità limitandosi ad enunciazioni generiche ed evitando di confrontarsi sugli elementi concreti e specifici evidenziati dalla CTR: in particolare l’irrisorietà della percentuale indicata (euro 2,7%), che si aggiunge alla “discrasia tra il prezzo realizzato e quello del listino immobiliare”. Il motivo, lungi dal censurare l’applicazione delle regole sul ragionamento presuntivo, che non appaiono violate nel caso di specie, tende, in realtà, a rimettere in discussione l’apprezzamento in fatto svolto dal Giudice del merito incensurabile come tale nel giudizio di legittimità(Cass., Sez. Un., n. 34476 del 2019). 5. Con il settimo motivo, infine, si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 42 commi 2 e 3 d.P.R. n. 600 del 1973, 54 d.P.R. n. 633 del 1972, 7 legge n. 212 del 2000, 3 legge n. 241 del 1990, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. con riferimento alla mancata allegazione dei listini prezzi CAAM –FIMAA, di cui non era stato riprodotto il contenuto essenziale, che determinava un vizio di motivazione dell’atto che non poteva essere sanato dalla agevole reperibilità di quegli atti. Il motivo è infondato. 5.1.Dispone l'art. 7, comma 1, legge n. 212 del 2000 che « Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.». Dispone a sua volta l'art. 42 , secondo comma, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, nella versione vigente ratione temporis, che «Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale». Secondo un consolidato orientamento di questa Corte, le norme appena citate consentono di adempiere l'obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente — ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale — di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019, n. 4176; Cass., n. 29968 del 2019). E’ stato poi precisato che l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente (così come espressamente previsto dall'art. 42 del d.P.R. citato), nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 15327 del 2014). Inoltre, secondo la giurisprudenza di questa Corte, al fine di soddisfare il requisito della motivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'atto esterno, richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamente conosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatario dell'avviso. Ciò vale non solo per gli atti già oggetto dì precedente notificazione al contribuente (Cass. n. 13110 del 2012), o sottoposti a pubblicità legale (Cass. n. 27055 del in motivazione), ma anche per atti che si possano presumere, solo iuris tantum, conosciuti dal destinatario dell'accertamento (Cass. n. 26527 del 2014; Cass. n. 24254 del 2015; Cass. n. 27628 del 2018) e siano, quantomeno, agevolmente conoscibili (Cass. n. 593 del 2021; Cass. n. 32127 del 2018; Cass. n. 28060 del 2017; Cass. n. 14275 del 2018; in particolare, Cass. n. 12312 del 2017, relativa all'accertamento del maggior valore dell'immobile sulla base dei prezzi medi evincibili dal listino della Borsa immobiliare dell'Umbria, pubblicato dalla locale camera di Commercio ed agevolmente reperibile dalla contribuente). Questa interpretazione, secondo cui non è nullo l'accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizza un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell'amministrazione, ex art. 97 Cost.) - ch e giustificano l'ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (cfr. Cass. n. 1906 del 2008, in motivazione)- ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell'atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricerca complessa (Cass. n. 593 del 2021). 5.2. Nel caso di specie, da un lato, l’avviso di accertamento conteneva gli estremi essenziali della fonte dei dati di confronto (euro 1300 min. - euro 1700 max) : “borsino immobiliare pavese 2005 …zona di Voghera….messo a punto dagli agenti immobiliari CAAM – FIMAA” . D’altro lato, erano ben chiari alla contribuente natura e oggetto di quei dati, come si desume dalle difese spiegate sul punto: «i dati indicati da controparte facevano riferimento, a monte, ad una zona che non è quella di ubicazione degli immobili ceduti nella fattispecie, che si ripete, sono siti in periferia e che nessun elemento autorizza l’Ufficio a collocare al semicentro di Voghera». 6.Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio dilegittimità che liquida in Euro4.300,00, oltre spese prenotate a debito . Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presuppost