Cassazione n. 36696/2022

onunciatola seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7292/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), in qualità di socia accomandataria e legale rappresentante di [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] eC. S.a.s. rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale in calce al ricorso, nonché dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura in data 19 settembre 2022, elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimain Roma, [OSCURATO:PERSONA], 108 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA]: tributi – notificazione –società –socio – mera difesa N.7292/15 R.G. Est. F. D’Aquino Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, n. 4336/67/14, depositata in data 11 agosto 2014 Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella camera di consiglio del 28ottobre 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. La contribuente [OSCURATO:PERSONA], nella sua duplice qualità di socia accomandataria e di legale rappresentante della cessata società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]., ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 1999, con il quale si accertavano i redditi con metodologia induttiva, stante l’omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi e IVA e venivano recuperate, a carico della società,IRAP e IVA e, a carico della socia, IRPEF per trasparenza. Come risulta dalla sentenza impugnata, l’avviso è stato impugnato con ricorso in data 17 febbraio 2012, quando lo stesso era già divenuto definitivo per omessa impugnazione e all’esito di una precedente impugnazione della relativa cartella di pagamento, il cui ricorso era stato precedentemente dichiarato inammissibile. 2. La contribuente ha dedotto che l’avviso di accertamento fosse radicalmente nullo e inesistente, in quanto notificato a società già cancellata dal Registro delle Imprese in data 4 luglio 2000, dovendosi applicare alle società di persone il principio dell’estinzione della società per intervenuta cancellazione. 3. La CTP di Cremona ha dichiarato il ricorso inammissibile, in quanto proposto oltre il termine previsto per l’impugnazione. 4. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 11 agosto 2014, ha rigettato l’appello della contribuente , ritenendo tardiva N.7292/15 R.G. Est. F. D’Aquino l’impugnazione dell’avviso di accertamento, notificato in data 5 agosto 2004, avvenuta con ricorso proposto in data 17 febbraio 2012. Il giudice di appello ha, poi,confermato una ulteriore ratio decidendi del giudice di primo grado, ritenendo che la cancellazione della società di persone potesse comportare la relativa estinzione solo ove la stessa fosse avvenuta in data successiva all’entrata in vigore dell’art. 4 d. lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, per cui l’estinzione della società di persone si sarebbe verificata solo a partire dal 1° gennaio 2004, data di entrata in vigore della menzionata disposizione normativa. 5. Propone ricorso per cassazione la contribuente , affidato a sei motivi, cui ha resistito con controricorso l’Ufficio. La ricorrente ha successivamente depositato procura di altro codifensore. [OSCURATO:PERSONA] 1.1.Con il primo motivo si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 21-septies l. 7 agosto 1990, n. 241, nonché – in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione, falsa e/o errata applicazione della medesima disposizione, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l’atto impositivo fosse stato notificato alla contribuente quale socia della società cancellata, nonché nella parte in cui non ha rilevato l’inesistenza dell’atto impositivo in quanto indirizzato e notificato a soggetto inesistente. Osserva parte ricorrente che l’atto impositivo sia stato notificato alla Morelli esclusivamente nella sua qualità di legale rappresentante della società cancellata dal Registro delle Imprese e non anche alla stessa quale socia, con conseguente intrasmissibilità del debito tributario incorporatoalla contribuente quale socia della società. Parte ricorrente trascrive l’intestazione dell’avviso impugnato, che recherebbe come destinatario la società partecipata estinta per cancellazione e non anche la contribuente quale socia della stessa. N.7292/15 R.G. Est. F. D’Aquino 1.2.Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 5 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dell’art. 14 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui il giudice di appello non ha rilevato la nullità del procedimento per omessa integrazione del contraddittorio nei confronti dell’altra socia [OSCURATO:PERSONA] in caso di impugnazione di avviso di accertamento per IRAP e IVA nei confronti di società di persone, con litisconsorzio necessario nei confronti di tutti i soci. Trascrive, in proposito, in parte qua la visura del Registro delle Imprese della società cancellata. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt.2495, 2313, 2324 cod. civ., come modificati dall’art. 4 d. lgs. n. 6/2003, nonché – in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. - violazione e / o falsa applicazione dell’art. 36 d. lgs. n. 546/1992, per avere il giudice di appello ritenuto che l’atto impositivo fosse stato notificato essendo l’estinzione intervenuta a decorrere dal 1° gennaio 2004. Si d educe come tale motivazione appaia contraddittoria, in quanto la notificazione dell’avviso è intervenuta in epoca successiva (oltre che alla effettiva cancellazione) anche al 1° gennaio 2004 (5 agosto 2004), per cui la motivazione sa rebbe irrazionale. Si deduce, poi, una autonoma censura di nullità della sentenza in relazione a lla prima ratio decidendi con cui la CTR h a accertato l’avvenuta notificazione dell’atto impositivo alla contribuente anche quale socia. La ricorrente deduce che tale «versione dei fatti» sarebbe stata introdotta dall’Ufficio per la prima volta in appello e osserva che la motivazione sia inadeguata rispetto al compless iv o e ampio percorso delle deduzioni difensive di parte ricorrente (analiticamente riprodotte nel motivo e attinenti in buona parte a vizi di notificazione dell’atto impositivo e agli effetti estintivi della N.7292/15 R.G. Est. F. D’Aquino cancellazione della società partecipata ) . Osserva, in via gradata la ricorrente, che il legale rappresentante della società cancellata fosse domiciliatoin luogo diverso da quello di esecuzione della notificazione. 1.4. Con il quarto motivosi deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 21 d. lgs. n. 546/1992, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto assorbite le eccezioni relative alla notificazione dell’avviso di accertamento per tardività del ricorso. Deduce parte ricorrente che, in caso di notificazione di avviso di accertamento a soggetto inesistente, non potrebbe ritenersi decorso il termine di cui all’art. 21 d. lgs. n. 546/1992, trattandosi di atto privo degli elementi essenziali quali l’esistenza del debitore di imposta, per cui non potrebbe mai decorrere il termine decadenziale di impugnazione in caso di atto impositivo indirizzatonei confronti di soggetto inesistente. 1.5. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione,falsa e/o errata applicazione degli artt. 145 cod. proc. civ., 2495 cod. civ., 2312 cod. civ. e 2313 cod. civ., nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto tardivo il ricorso proposto dalla contribuente, deducendo che dalla nullità dell’avviso discende anche la nullità della notificazione dell’atto medesimo. Osserva parte ricorrente –riprendendo argomentazioni già sviluppate in via gradata nel terzo motivo sotto il profilo della nullità della sentenza- come la sentenza impugnata sarebbe viziata anche da falsa applicazione delle norme di rito e sostanziali per avere ritenuto il ricorso regolarmente notificato alla società resistente, essendo il legale rappresentante della società contribuente domiciliato in luogo diverso (Bonemerse) da quello in cui era stata eseguita la notificazione (Cremona), nonché essendo stata omessa l’affissione nell’albo del Comune di Cremona(sede della società), con conseguente irreperibilità assoluta deldestinatario nel luogo di esecuzione della notificazione. N.7292/15 R.G. Est. F. D’Aquino 1.6. Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 36 e 57 d. lgs. n. 546/1992, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto applicabile il termine di sessanta giorni di cui all’art. 21 d. lgs. n. 546/1992 ai fini della corretta e tempestiva impugnazione dell’atto impositivo. A tale proposito, parte ricorrente lamenta l’omessa valutazione delle deduzioni difensive a sostegno della nullità radicale dell’atto impositivo notificato. Censura, inoltre, la sentenza impugnata, nella parte in cui ha ritenuto che l’eccezione di nullità della notificazione dell’atto impugnatoalla società contribuente non sia stata proposta sin dal primo grado di giudizio e , inoltre, abbia omesso di esaminare le censure di nullità della notificazione dell’originario atto impositivo. 2. Va preliminarmente dichiarato il difetto di legittimazione della ricorrente in qualità di legale rappresentante della società, già estinta per cancellazione all’atto della proposizione dell’originario ricorso (Cass., Sez. V, 21 ottobre 2020, n. 22939; Cass., Sez. V, 31 gennaio 2017, n. 2444) e la relativa procura conferita agli originari difensori (non anche all’ultimo difensore) deve ritenersiin parte qua inesistente per insussistenza della mandante società (Cass., Sez. V, 17 giugno 2021, n. 17360; Cass., Se z. V, 21 ottobre 2021, n. 22939 ) , con conseguente inammissibilità dell’originario ricorso. 3. Il primo, il quarto e il quinto motivo del ricorso proposto dalla Morelli quale socia della società cancellata possono essere esaminati congiuntamente e vanno rigettati. La ricorrente, sostanzialmente, propone una querela nullitatis avverso l’avviso di accertamento , divenuto definitivo nel 2004 per omessa impugnazione, al quale ha fatto seguito –come risulta dalla sentenza impugnata –una successiva cartelladi pagamento anch’essa divenuta definitiva per inammissibilità N.7292/15 R.G. Est. F. D’Aquino della relativa impugnazione. Il suddetto avviso viene ritenuto impugnabile, secondo quanto deduce la ricorrente , oltre il termine di sessanta giorni di cui all’art. 21 d. lgs. n. 546/1992 (e, quindi, in qualsiasi momento) in quanto non vi sarebbe a monte la notificazione al debitore di imposta (la società, in quanto soggetto precedentemente estinto per cancellazione), per cui l’atto sarebbe liberamente impugnabile con la suddetta querela nullitatis in deroga alla impugnabilità degli atti tributari a termini dell’art. 21,comma 1 lgs. n. 546/1992, non essendo mai decorso il suddetto termine. 4. I motivi sono infondati. Il giudice di appello – come osserva i l controricorrente -ha accertato in fatto ( i n narrativa e in parte motiva) che la contribuente è risultata destinataria in data 5 agosto 2004 dell’avviso di accertamento, oltre che qualelegale rappresentante della società estinta, anche quale socia accomandataria della stessa (« in data 5.8.2004 l’Agenzia delle Entrate di Cremona notificava a [OSCURATO:PERSONA] nella duplice qualità di socia (accomanda taria) e di legale rappresentante della cessata società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento per l’anno di imposta 1999 […] l’avviso di accertamento è stato notificato a [OSCURATO:PERSONA] anche nella veste di socia accomandataria, solidalmente e illimitatamente responsabile delle obbligazioni sociali a norma degli artt. 2313 e 1313 cod. civ.»).Nel qual caso opera il principio per cui la cancellazione della società dal registro delle imprese e la sua conseguente estinzione comporta la conseguente legittimazione passiva dei soci, quali successori della stessa (Cass., Sez. V , 13 ottobre 2020, n. 22014 ; Cass., Sez. U., 12 marzo 2013, n. 6070). 5. La ricorrente deduce una erronea valutazione degli atti sottoposti all’esame del giudice di appello, deducendo che non sarebbe stata effettuata la notificazione anche al socio accomandatario e, in particolare, deducendo l’erronea interpretazione del destinatario N.7292/15 R.G. Est. F. D’Aquino dell’avviso medesimo e l’erronea lettura da parte del giudice di appello dell’avviso di ricevimento. Tali supposti errori di lettura degli atti – in disparte la incompleta trascrizione dell’avviso e delle relate di notificazione – costituiscono supposti errori revocatori asseritamente compiuti dal giudice di appello, che avrebbe fondato una decisione sull'affermazione di fatti (l’esistenza di un avviso di accertamento indirizzato e notificato non solo alla società ma anche alla socia della società cancellata) esclusidalla realtà processuale, errori non deducibil i con il ricorso per cassazione. La ricorrente assume, difatti, che non sussisterebbe la (ulteriore) notificazione dell’atto impositivo alla contribuente in quanto socia della società cancellata, notificazione invero affermata e accertata dal giudice di appello come ulteriore destinatario della notificazione, con accertamento in fatto non censurabile in questa sede . Ne consegue che il giudice di appello ha correttamente ritenuto tardivo il ricorso proposto dalla ricorrente quale socia e avente causa della società cancellata. Inammissibili risultano, pertanto, le deduzioni circa la nullità della notificazione effettuata nei confronti della società cancellata contenute nel quinto motivo, in quanto estranei alla ratio decidendi, la qu ale è incentrata sulla intervenuta notificazione dell’atto alla contribuente in quanto socia e successore della società(Cass., Sez. V, 12 ottobre 2018, n. 25487) . 6. Il sesto motivo –il quale va trattato prioritariamente rispetto agli ulteriori motivi- è inammissibile quanto al la censura di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., posto che tale censura introduce nell'ordinamento un vizio specifico relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, nel cui paradigma non è inquadrabile la censura concernente la omessa valutazione di deduzioni difensive (Cass., Sez. V, 30 giugno 2021, n. 18372; Cass., Sez. VI, 6 settembre 2019, n. 22397; Cass., Sez. I, 18 ottobre 2018, n. 26305). N.7292/15 R.G. Est. F. D’Aquino 7. Quanto, poi, alla censura articolata sotto il profilo della violazione di legge processuale (sia per omessa valutazione delle censure di nullità della notificazione dell’atto impositivo, sia per valutazione dell’inammissibilità della censura in quanto formulata solo in appello), essa è infondata in relazione ad entrambi gli aspetti. Quanto al secondo, lo stesso non costituisce ratio decidendi, in quanto il giudice di appello ha affrontato la censura, ritenendola irrilevante, essendo l’atto impositivo notificato in data 5 agosto 2004alla socia. 8. In relazione all’omesso esame delle censure di nullità della notificazionealla società – in disparte l’inammissibilità di tale censura, in quanto estranea alla ratio decidendi che ha individuato decisiva l’intervenuta notificazione alla contribuente quale socia della società partecipata - va osservato che il vizio di motivazione può essere dedotto solo ove non sia esplicitato il percorso motivazionale del giudice (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053), percorso indicato dal giudice nella intervenuta notificazione dell’atto impositivo alla contribuente quale sociadella società partecipata. 9. Il terzo motivo, il quale va trattato prima del secondo motivo, è inammissibile quanto alla dedotta violazione di legge , posto che la sentenza impugnata è fondata su due diverse ragioni della decisione (la notifica della cartella alla contribuente quale socia della società e l’operatività della cancellazione della società di persone in epoca successiva al 1° gennaio 2004). Consolidatasi la prima ratio decidendi, la ricorrente è priva di interesse all’esame del suddetto motivo , in quanto detto esame non sarebbeidoneo a determinare l'annullamento della sentenza impugnata, risultando comunque consolidata l'autonoma motivazione (Cass., Sez. III, 13 giugno 2018, n. 15399; Cass., Sez. VI, 18 aprile 2017, n. 9752). 10. Infondato è, invece, il terzo motivonella parte in cui si censura la nullità della sentenza in relazione alla prima ratio decidendi per N.7292/15 R.G. Est. F. D’Aquino incompleto percorso motivazionale del giudice di appello, posto che il vizio di motivazione è deducibile solo in caso di violazione del minimo costituzionale (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053); violazione insussistente nellaspecie, essendo chiaro il percorso logico seguito dal giudice di appello, che ha ritenuto perfezionata la notificazione del ricorso alla Morelli anche quale socia della società estinta. 11. Né può sostenersi, come fa parte ricorrente, che la deduzione dell’Ufficio, secondo cui la notificazione alla Morelli sarebbe avvenuta anche in qualità di socia, sarebbe inammissibile in quanto deduzione nuova non contenuta nel ricorso originario. In disparte l’inammissibilità della censura, priva di parametro normativoe di adeguato svolgimento delle relative argomentazioni, si osserva che la deduzione dell’Ufficio circa l’intervenuta notificazione dell’atto alla contribuente anche in qualità di socia della società cancellata costituisce controeccezione in senso lato alle difese della parte contribuente, ove censuri che l’atto non sarebbe stato ad essa notificato. La deduzione deve essere qualificata come mera difesa, deducibile in appello, la quale non amplia il thema decidendum, in quanto incentrato sulla lettura e sul la valutazione dei medesimi atti processualioggetto di esame in giudizio (l’avviso di accertamento e la relata di notificazione). 12. Il secondo motivo è inammissibile per difetto di interesse. Per quanto questa Corte abbia affermato il principio secondo cui anche nei confronti dei soci della società cancellata continui a sussistere il litisconsorzio processuale (Cass., Sez. V, 30 luglio 2020, n. 16362; Cass., Sez. V, 14 marzo 2018, n. 6285), non risulta necessario integrare nel caso di specie il contraddittorio laddove il giudizio risulti manifestamente infondato. In questo caso, il rispetto del principio della ragionevole durata del processo impone, in presenza di un’evidente ragione d’inammissibilità del ricorso o qualora questo sia prima facie infondato, di definire con immediatezza il procedimento, ancorché N.7292/15 R.G. Est. F. D’Aquino senza la preventiva integrazione del contraddittorio nei confronti dei litisconsorti necessari cui il ricorso non risulti notificato, trattandosi di un’attività processuale del tutto ininfluente sull'esito del giudizio (cfr. Cass., Sez. U., 22 marzo 2010, n. 6826; Cass., Sez. VI, 8 luglio 2020, n. 14213). 13. Il ricorso proposto dalla ricorrente in qualità di socia della società partecipata va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza e liquidate come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato. P. Q. M. La Corte, pronunciando sul ricorso, dichiara l'inammissibilità dell’originario ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] quale ex amministratrice della società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA].; rigetta il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] ; condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 2.400,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n.