Cassazione n. 08424/2026

ll'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui èdomiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso, in forza di procura in calce alcontroricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA],Numero registro generale 2603/2018Numero sezionale 2659/2026Numero di raccolta generale 8424/2026Data pubblicazione 03/04/2026elettivamente domiciliato presso lo studio del primo difensore, in Roma, Via diVilla Severini n. 54;-controricorrente-per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dellaPuglia, sezione staccata di Lecce, n. 2184/22/2017 depositata in data 19 giugno2017;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1.In punto di fatto, dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che:1) previo p.v.c. della GDF di [OSCURATO:PERSONA], l’Agenzia delle entrate emetteva neiconfronti di [OSCURATO:PERSONA], titolare di omonima ditta individuale, esercente attivitàdi costruttore navale, avviso di accertamento con il quale contestava per il 2006:a) omessa fatturazione all’incasso di pagamenti per euro 53.333,33- e relativaIva per euro 10.666,64- ricevuti nell’anno per la costruzione e riparazione dialcune imbarcazioni e qualificati dall’Ufficio come acconti (e non già comecaparra secondo l’assunto del contribuente), di competenza dell’anno dipercezione e non del successivo; b) fatturazione ritardata, avvenuta nello stessoanno ma non all’incasso, di altre fatture per euro 41.666,66 e relativa Iva dieuro 8.333,33; c) indeducibilità di un costo di euro 3.000,00 più Iva sostenutoper l’acquisto di un motore, per non essere stato, ad avviso dell’Ufficio, sostenutodal contribuente ma direttamente da un suo cliente; 2) avverso il suddettoavviso il contribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Lecce deducendo la natura di caparra degli importi non fatturatinel 2006 in considerazione dell’attività svolta di costruttore, l’avvenutafatturazione di tali somme nel 2007 (producendo quattro fatture per complessivieuro 50.000,00 e dichiarando di non avere fatturato per mero errore i restantieuro 3.333,33), l’inesistenza di alcun danno all’erario essendo state le impostedovute versate nel 2007, l’illegittimità del recupero dell’Iva sulla tardivaNumero registro generale 2603/2018Numero sezionale 2659/2026Numero di raccolta generale 8424/2026Data pubblicazione 03/04/2026fatturazione di euro 41.666,66 essendo questa comunque avvenuta nel 2006 edessendo stata versata l’imposta nonché la legittima deduzione del costo delmotore attesa l’emessa fatturazione, al di là delle affermazioni del cliente;3)aveva controdedotto l’Agenzia delle entrate, eccependo - premesso di nonavere richiesto imposte per la tardiva fatturazione - la mancata prova che lesomme versate fossero caparre e non acconti, dovendo essere le prime previsteespressamente nei relativi contratti, nella specie, non prodotti in giudizio dalcontribuente; deduceva, altresì, la violazione del principio di competenza,essendo irrilevante che le somme contestate fossero state dichiarate e pagatenel 2007; quanto al costo del motore, precisava che il suo sostenimento da partedel cliente era provato anche da documentazione bancaria; 4) la CTP di Lecce,con la sentenza n. 446/04/2013, aveva accolto parzialmente il ricorsoosservando essere stata riconosciuta dalla parte l’omessa fatturazione di euro3.333,33 e dall’Ufficio precisata la non debenza di imposte sulla sommatardivamente fatturata di euro 41.666,66 e considerando che, pur dovendoessere le somme percepite dal contribuente nel 2006 considerate come acconti,era illegittima la ripresa a tassazione e le relative sanzioni, stante la buona fededi quest’ultimo nell’avere comunque dichiarato tali somme e pagato le relativeimposte nell’anno successivo; 5) avverso la suddetta sentenza aveva propostoappello l’Agenzia deducendo la violazione del principio di competenza, nonesclusa dall’avvenuta imputazione al 2007 delle somme percepite quale assuntacaparra; la violazione dell’art. 6, comma 4, del d.P.R. n. 633/72 realizzandosil’imponibilità Iva anche all’atto del pagamento anteriore all’esecuzione dellecessione o prestazione, come nel caso degli acconti; 6) era rimasto contumaceil contribuente; 7) con sentenza n. 2184/22/2017, depositata in data 19 giugno2017, la CTR aveva rigettato l’appello.2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha ritenuto illegittima laripresa a tassazione (ad eccezione della somma di euro 3.333,33) e le relativesanzioni osservando che:1) a fronte della contestata riferibilità delle somme incontestazione ad acconti che per competenza avrebbero dovuto essere imputatiNumero registro generale 2603/2018Numero sezionale 2659/2026Numero di raccolta generale 8424/2026Data pubblicazione 03/04/2026all’anno di incasso (2006), il contribuente aveva dimostrato che tali sommeerano state ricevute a titolo di caparra per prenotazione di lavori ancora daeseguire e che erano diventate ricavi solo nell’anno successivo al momento dellarealizzazione dell’opera; in particolare, quest’ultimo, a seguito di esplicitarichiesta dell’Agenzia, aveva trasmesso in copia quattro fatture emesse nel2007, per un imponibile complessivo di euro 50.000,00 (non riuscendo adimostrare la differenza di euro 3.333,33, costituente ripresa correttamenteconfermata dal giudice di primo grado), dimostrando di avere considerato lesomme ricevute come caparre, dichiarandole regolarmente nell’eserciziosuccessivo ritenuto quello di competenza; l’assenza di un contratto scritto nonrilevava così come la richiesta dichiarazione integrativa poteva giustificarsisoltanto se le somme in questione fossero state effettivamente ricavi del 2006,il che nella specie era da escludere avendo il contribuente dimostrato esserericavi del 2007; da ultimo, l’imputazione al 2006 piuttosto che al 2007 (a partel’importo di euro 3.333,33) aveva soltanto spostato l’imposizione, non creandoalcun danno all’erario, e anche il criterio di competenza si doveva ritenererispettato in base a quanto dimostrato dal contribuente.3. Avverso la suddetta sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso percassazione affidato a tre motivi.4. Il contribuente resiste con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.,la violazione dell’art. 324 c.p.c. per avere la CTR ritenuto illegittima la ripresa ele relative sanzioni in quanto, avendo il contribuente dimostrato di avere ricevutole somme in questione come caparre per prenotazione di lavori ancora daeseguire e non come acconti, era legittimo dichiararle nell’anno successivo(2007) in erano diventate ricavi essendo stata realizzata l’opera; con ciò ilgiudice di appello, nel riqualificare le somme in questione come caparre, avrebbeviolato il giudicato interno formatosi sulla statuizione del giudice di prime cure -non impugnata da [OSCURATO:PERSONA], non essendosi quest’ultimo costituito in sede diNumero registro generale 2603/2018Numero sezionale 2659/2026Numero di raccolta generale 8424/2026Data pubblicazione 03/04/2026gravame - circa la qualificazione delle stesse come acconti, avendo poi accolto(parzialmente ) il ricorso ritenendo non dannosa per l’erario l’imposizione in altroanno, avuto riguardo all’avvenuto versamento delle imposte dovute nel 2007 ealla buona fede del medesimo contribuente.1.1.Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del motivosollevata nel controricorso per contestare in sostanza il mezzo in questione laricostruzione dei fatti operata dal giudice di appello. In realtà, la ricorrente nonha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza ma la violazione dellenorme in tema di formazione del giudicato interno (ex art. 324 c.p.c.)1.2. Premessa l’autosufficienza del motivo per avere l’Agenzia allegato al ricorsola sentenza di primo grado e gli atti difensivi dei gradi di merito, lo stesso èfondato.1.3. Secondo la giurisprudenza di questa Suprema Corte, l'interpretazione dellaportata del giudicato, sia esso interno o esterno, va effettuata alla stregua diquanto stabilito nel dispositivo della sentenza e nella motivazione che la sorregge(Sez. L., n. 21165 del 7 agosto 2019; Sez. 6-3, n. 19252 del 19 luglio 2018;Sez. 6-5 n. 769 del 16 gennaio 2014).1.4. In tema di appello, la mancata impugnazione di una o più affermazionicontenute nella sentenza può dar luogo alla formazione del giudicato internosoltanto se le stesse siano configurabili come capi completamente autonomi,avendo risolto questioni controverse che, in quanto dotate di propria individualitàed autonomia, integrino una decisione del tutto indipendente, e non anchequando si tratti di mere argomentazioni oppure della valutazione di presuppostinecessari di fatto che, unitamente ad altri, concorrano a formare un capo unicodella decisione (Cass. n. 21566 del 2017). In altri termini, il giudicato internopuò formarsi ove venga risolta una questione avente una propria individualitàed autonomia, così da integrare una decisione del tutto indipendente, e nonsussiste nei riguardi di una mera argomentazione, ossia della sempliceesposizione di un'astratta tesi giuridica, anche quando sia utile a risolvereNumero registro generale 2603/2018Numero sezionale 2659/2026Numero di raccolta generale 8424/2026Data pubblicazione 03/04/2026questioni strumentali all'attribuzione del bene controverso (Sez. 1, n. 20951 del30 giugno 2022; Sez. 1, n. 40276 del 15 dicembre 2021; Sez. 1, n. 21566 del18 settembre 2017; Sez. 2, Ordinanza n. 5017 del 2024).1.5.Nella specie, come si evince dagli atti di causa ( avviso, atti difensivi di primogrado, sentenza della CTP e appello dell’Ufficio), per quanto di interesse, a frontedella contestazione da parte dell’Ufficio della omessa fatturazione dell’importodi euro 53.333,33 che [OSCURATO:PERSONA] avrebbe incassato a titolo di “acconti” nel2006, dichiarandolo (e versando le relative imposte) soltanto nel 2007: 1) con ilricorso introduttivo il contribuente aveva dedotto la natura di caparraconfirmatoria di tali somme in considerazione dell’attività di costruttore dellostesso (garantendolo dall’eventuale danno causato dal committente che nonintendesse più procedere alla costruzione o all'acquisto della barca) e, in ognicaso, l’avvenuta fatturazione delle stesse nell'anno seguente per cui alcundanno ne era derivato all’Erario essendo state versate tutte le imposte; 2) conle controdeduzioni di primo grado, l’Ufficio aveva ribadito la natura di accontidelle somme incassate dal contribuente, non avendo quest’ultimo dimostrato ilversamento delle stesse a titolo di caparra confirmatoria (ad es. attraverso laprevisione di tale clausola nei contratti preliminari al fine di impegnare la partialla successiva stipula del contratto definitivo) e aveva dedotto la violazione delprincipio di competenza non rilevando la dichiarazione delle somme in questionee il pagamento delle imposte nel 2007; 2) la CTP di Lecce, con sentenza n.446/04/2013, aveva accolto parzialmente il ricorso ritenendo che la somma dieuro 53.333,33, incassata nel 2006 ma fatturata nel 2007, fosse stata versataal contribuente a titolo di acconto e non già di caparra (“sul motivo principaledel ricorso - la qualificazione e natura giuridica da attribuire alle sommepercepite nel 2006, se acconto o caparra confirmatoria -diversi elementi fannopropendere per ritenerle fondatamente "acconti". Anzitutto manca agli alti lapresenza di .un contratto preliminare, che costituisce generalmente nella prassil'atto cui accede lo specifico e codificato istituto giuridico della caparraconfirmatoria; la denominazione di acconto e non di caparra è contenuta nonNumero registro generale 2603/2018Numero sezionale 2659/2026Numero di raccolta generale 8424/2026Data pubblicazione 03/04/2026solo nei questionari predisposti e distribuiti dalla Guardia di Finanza, ma anchein tutte le fatture esibite dallo stesso ricorrente; di solito la caparra confirmatoriaviene data in unica soluzione, viene denominata espressamente in tal modo dalleparti proprio per la sua specifica funzione e per le conseguenze che ne derivano;nel caso di specie risulta, al contrario, mancante non solo tale specificadenominazione, ma anche la dazione di più anticipi e da più clienti. La provacontraria, cioè che trattavasi di acconto e non di caparra, doveva essere fornitarigorosamente dal ricorrente il quale, invece si era limitato a ritenere e dedurreche la natura di acconto sarebbe "in re ipsa", per la particolarità del contrattointercorso con i clienti”, pag. 2 della sentenza di primo grado), non che gliavvenuti versamenti delle imposte nel 2007 e la sussistenza della buona fede diquest’ultimo escludevano sia la ripresa a tassazione che l’applicazione dellesanzioni; 4) l’Ufficio aveva proposto appello ribadendo la violazione del principiodi competenza in virtù del quale ogni operazione doveva essere ancorata almomento della sua effettuazione e deducendo la violazione dell’art. 6, comma4, del DPR n. 633/72 per cui l’imponibilità Iva si realizzava anche all’atto delpagamento anteriore all’esecuzione della cessione o prestazione (come nel casodegli acconti in esame); 5) in sede di gravame era rimasto contumace ilcontribuente.1.6.Invero, la statuizione della CTP in ordine alla ritenuta natura di acconti dellasomma di euro 53.333,33 incassata dal contribuente nel 2006 e dichiarata solonel 2007 è configurabile come capo completamente autonomo, suscettibile didare luogo alla formazione di un giudicato interno; ne consegue che la mancataimpugnazione in sede di appello da parte del contribuente (rimasto ivicontumace) della affermazione contenuta nella sentenza di primo gradoconcernente la asserita qualificazione delle somme percepite nel 2006 comeacconti ha comportato sul punto la formazione del giudicato interno, trattandosidi una questione dotata di una propria individualità o autonomia.Pertanto, la sentenza oggi impugnata, ignorando il definitivo accertamentocontenuto nella precedente decisione in ordine alla natura di acconti (e non giàNumero registro generale 2603/2018Numero sezionale 2659/2026Numero di raccolta generale 8424/2026Data pubblicazione 03/04/2026di caparra) della somma di euro 53.333,33 incassata, ha, in violazione delformatosi giudicato interno, riqualificato la natura di tale somma come caparre,ritenendo assolto l’onere dimostrativo in tal senso da parte del contribuente.1.7.Né quanto sopra osservato contrasta- come eccepito in controricorso dalcontribuente- con il carattere devolutivo pieno dell’appello. Invero, questa Corteha chiarito che essendo l'appello un mezzo di gravamecon carattere devolutivo pieno, non limitato al controllo di vizi specifici, marivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito, il principio della necessariaspecificità dei motivi - previsto dall'art. 342, comma 1, c.p.c. - prescinde daqualsiasi particolare rigore di forme, essendo sufficiente che al giudice sianoesposte, anche sommariamente, le ragioni di fatto e di diritto su cui si fondal'impugnazione, ovvero che, in relazione al contenuto della sentenza appellata,siano indicati, oltre ai punti e ai capi formulati, anche, seppure in forma succinta,le ragioni per cui è chiesta la riforma della pronuncia di primo grado, con i rilieviposti a base dell'impugnazione, in modo tale che restino esattamente precisatiil contenuto e la portata delle relative censure(Sez. 2, Ordinanza n. 2320 del 25/01/2023). La Corte ha dunque evidenziato ilcarattere devolutivo pieno dell'appello, mezzo non limitato al controllo di vizispecifici, ma rivolto a ottenere il riesame della causa nel merito in relazione aipunti della decisione sottoposti a censura (Cass. sentenza n. 8184 del 2015 ).Pertanto, il principio del carattere devolutivo pieno dell’appello che va apprezzatoin relazione al contenuto e alla portata delle censure proposte, non ostaall’operatività del giudicato interno (ex art. 324 c.p.c.) formatosi- come nellaspecie stante la mancata impugnazione da parte del contribuente, rimastocontumace in appello, del capo della sentenza di primo grado circa l’asseritocarattere di acconti della somma incassata nel 2006 - ove venga risolta unaquestione controversa avente una propria individualità ed autonomia così daintegrare una decisione del tutto indipendente.1.8.Quanto poi alla dedotta - in sede di controricorso - riproposizione da partedella stessa Agenzia nell’atto di appello del tema controverso circa la natura delleNumero registro generale 2603/2018Numero sezionale 2659/2026Numero di raccolta generale 8424/2026Data pubblicazione 03/04/2026somme contestate – in disparte l’espresso richiamo nell’atto di appello dellacorretta qualificazione da parte della CTP delle somme introitate nel 2006 comeacconti (“i giudici di primo grado hanno confermato la correttezza dellaqualificazione effettuata dall’ufficio ma per assurdo ed in contrasto con lapremessa esposta ritengono che la buona fede del contribuente fosse causa digiustificazione della mancata tassazione, in quanto lo stesso aveva consideratole somme introitate quali caparre”)- va osservato che, non avendo la partesoccombente (nella specie il contribuente) proposto appello in ordine al capoconcernente l’asserita natura di acconti delle somme versate nel 2006, su talecapo si è formato il giudicato interno, con conseguente non rivalutabilità da partedel giudice di appello della detta questione, avente una sua individualità eautonomia, pena la violazione del giudicato medesimo.2. Con il secondo motivo, in via subordinata (“anche nel non creduto caso in cuisi potesse prescindere da quanto sopra rilevato circa l’immodificabilità delladefinitiva statuizione di I grado in ordine alla natura di acconti della somma dieuro 53.333,33”), si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e 4 c.p.c.,la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n.546/92 per avere la CTR, con una motivazione apparente, ritenuto che la provadella natura di caparra delle somme contestate sarebbe stata data dalcontribuente producendo le fatture emesse nel 2007 per (una parte) di talisomme, per cui era evidente che lo stesso avesse effettivamente operatoritenendo quei ricavi come caparre; con ciò il giudice di appello, valorizzando iltrattamento delle somme ricevute come caparre, avrebbe confuso la provadell’oggettiva natura delle somme, da trarsi da appositi documenti (ad es. uncontratto preliminare), con quella dell’animus di costui manifestato dai suoistessi atti e comportamenti, privi di alcuna rilevanza probatoria.3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione degli artt. 109, commi 1 e 2 del TUIR e 2697 c.c. per avere la CTR- nell’affermare che, quanto alla somma di euro 53.333,33 l’imputazione al 2006piuttosto che al 2007 aveva soltanto spostato l’imposizione, non creando alcunNumero registro generale 2603/2018Numero sezionale 2659/2026Numero di raccolta generale 8424/2026Data pubblicazione 03/04/2026danno all’erario- violato il principio di competenza essendo, peraltro, irrilevanteil profilo dell’eventuale assenza di danno erariale.4. L’accoglimento del primo motivo, rivestente carattere assorbente, rendeinutile la trattazione dei restanti motivi con assorbimento degli stessi.5. In conclusione, va accolto il primo motivo, assorbiti i restanti, con cassazionedella sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese delgiudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaPuglia, in diversa composizione; P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenzaimpugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio dilegittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, indiversa composizione;Così deciso in Roma il 24 marzo 2026La PresidenteTania Hmeljak