Cassazione n. 24780/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 34114 /2018 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappre- sentatae difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]:dazi - san- zioni- diritti licenza - valorein dogana Colucci,elettivamente domiciliata presso lo studio tributario Deiure in Roma,via Savoia n.37 , PEC: [OSCURATO:EMAIL] ; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardia,n.1763/9/2018 depositata il 18 aprile 2018, non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 maggio 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombar- dia,veniva rigettato l’appell o proposto dall’ [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n.2678/29/2016 la quale aveva riunito e accolto iricorsi della [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., avent i ad oggetto l’avviso di rettifica dell’accertamenton.27260/RU per dazio 2010 ed IVA, oltre accessori, eil relativo atto di irrogazione sanzioni n.298/2013 prot. 27284/2013. 2.Tali atti venivano emessi dall’Amministrazione nei confronti della contribuente,quale rappresentante doganale coobbligato in solido con l’obbligato principale, in relazione alla presunta errata dichiarazione delvalore della merce importata in dogana, in quanto non compren- sivadel valore delle royalties corrisposte alla importatrice licenziataria [OSCURATO:PERSONA] alla società licenziante di diritto statunitense GUESSINC. 3.Il giudice di prime cure accoglieva la prospettazione della contri- buentee rigetta va quella dell’Agenzia, secondo la quale – nei rapporti traGUESS [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. regolati da contratti di licenza - la casa madre americana avrebbe esercit ato un controllo indiretto sullaproduzione e sui subappaltatori tale per cui costoro non a vreb- beropotuto vendere le merci importate da [OSCURATO:PERSONA] se questa nonavesse pagato le royalties alla casa madre. 4.La decisione veniva condivisa dalla CTR, secondo la quale non risul- tavache fosse stato richiesto all’importatore, né dall’esportatore , n é dallicenziatario, il pagamento di diritti di licenza quale condizione per lavendita delle merci importate. Inoltre, la sentenza riteneva altresì assente la prova circa il fatto che il pagamento era condizione della venditae, per l’effetto, il giudice confermava l’esclusione delle royal- tiesdal valore della merce da dichiarare alla dogana. 5.Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso l’Agenzia per tre motivi,cui ha resistito la contribuente con controricorso. Consideratoche: 6.Con il primo motivo di ricorso si prospetta - ex art.360 primo comma n.3cod. proc. civ. - la violazione e falsa applicazione artt.1362, 1363 cod. civ., 143, 157, 159, 160 Regolamento CE 2454 / 1993 (DAC), e dell’Allegato23 alle DAC, avendo la CTR errato nell’interpretazione dei contrattie nel ritenere che il pagamento delle royalties si riferi sse alle mercioggetto della valutazione e costitui sse una condizione di vendita dellemerci, senza consid erare l’identità tra merci importate e prodotti peri quali i diritti erano corrisposti , come pure il fatto che il venditore esteronon sarebbe stato disposto a vendere i prodotti importati senza ilpagamento del diritto di licenza. 7.Preliminarmente vann o respinte le eccezioni sollevate dalla contro- ricorrentein ordine alla sua inammissibilità. Non risponde al vero che ilmotivo sia affetto da indeterminatezza e assenza di ragioni di critica specificaalla sentenza, perché anzi, in termini articolati, l’u fficio, me- diante una ricostruzione della documentazione disciplinante i rapporti trala [OSCURATO:PERSONA]. licenziante e i terzi produttori della merce importata, hachiarito in che termini fosse evidente la sussistenza dei presupposti pertener conto delle royalt ies, ai fini della determinazione del valore della merce importata dal licenziatario, ed ha esplicitato gli errori di dirittocommessi dal giudice regionale nell’applicazione delle regole er- meneutiche dettate dagli artt. 1362 e segg., cod. civ., in materia di interpretazionedel contratto. Perle medesime ragioni va respinta l’ulteriore eccezione di inammissi- bilitàdel motivo, fondata sull’assunto che con esso l’Amministrazione finanziaria abbia sollecitato un giudizio in fatto in sede di legittimità, indirizzandosiinvece le censure all’emersione dell’erronea applicazione delleregole ermeneutiche sull’interpretazione del contratto. Privadi pertinenza, oltre che di fondamento, è, infine, l’eccepita inam- missibilità ex art. 348 ter c.p.c., cd. doppia confor me, posto che la censuraè di violazione di legge e non di omesso esame. 8.Nel merito, il motivo è fondato. 9.Occorre premettere , in primo luogo, che la prospettata lesione de i criteriermeneutici risulta ben posta: la ricorrente, senza limitarsi a ri- proporrel’interpretazione dei contratti a sé favorevole , ha infatti fatto esplicitoriferimento alle regole legali di interpretazione, mediante spe- cificaindicazione delle norme asseritamente violate – incluse le DAC e l’Allegato 23 alle ste sse - ed ai principi in esse contenuti, precisando anchein quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si èdiscostato dai canoni legali assunti come violati con riferimento alle clausole contrattuali riportate in ricorso per compiuta auto sufficienza e,sulla base di argomentazioni illogiche, è giunto ad escludere il valore delle royalties dal valore della merce da dichiarare alla dogana ai fini degliartt.157 par . 2 e 160 DAC . 10.Ciò premesso, è opportuno intanto esaminare la disciplina a pplica- bilein materia. Lanozione coinvolta è quella del valore in dogana delle merci impor- tate,che, di regola, è il valore di transazione, ossia il prezzo effettiva- mentepagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'e- sportazione a destinazio ne del territorio doganale dell'Unione, fatte salvele rettifiche da effettuare conformemente all'art. 32 CDC (Corte giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou e a., causa C - 116/12, punti 38,44 e 50, nonché 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C - 430/14, punto15). Esso deve riflettere il valore economico reale della merce importata,con conseguente considerazione di tutti i fattori economica- menterilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20 dicembre 2017, causaC-529/16, Hamamatsu). Anchei diritti di lic enza sono destinati ad incidere sulla determinazione delvalore doganale, qualora i corrispondenti beni immateriali siano in- corporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad espri- merneil valore economico. Sicché, qualora il prezzo effettivamente pa- gatoo da pagare per le merci importate non ne includa il relativo im- porto,l'art. 32 del codice doganale comunitario (Reg. n. 2913/92) sta- bilisce che al prezzo si addizionano «...c) i corrispettivi e i diritti di licenzarelativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pa- gare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita dellemerci da valutare...». [OSCURATO:PERSONA] n. 2454/93, contenente disposizioni di attuazione del codicedoganale comunitario (DAC), specifica questa regola. In gene- rale,esso stabilisce che «...quando si determina il valore in dogana di merciimportate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del co- dice [doganale] si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di li- cenzaal prezzo effettivamente pa gato o pagabile soltanto se tale pa- gamento:- si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costi- tuisceuna condizione di vendita delle merci in causa» (art. 157, para- grafo2). Ènecessario, dunque, il ricorso di tre condizioni cumulative: - in p rimo luogo,che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzoeffettivamente pagato o da pagare; - in secondo luogo, che essi siriferiscano alle merci da valutare e, - in terzo luogo, che l'acquirente siatenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione dellavendita delle merci da valutare. Inparticolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca aun marchio di fabbrica, ossia al diritto d'importare e di commercia- lizzareprodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attua- zionespecifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettiva- mentepagato o da pagare «soltanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenzasi riferisce a merci rivendute tal quali o formant i oggetto unica- mentedi lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, - le mercisono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima odopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza,e - l'acquirent e non è libero di ottenere tali merci da altri for- nitorinon legati al venditore (art. 159). Sempreper il caso in cui l'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il Regolamento prescrive che «...le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuaretale pagamento» (art. 160). La disciplina generale fissata dal paragrafo 2 dell'art. 157, dunque, trovaspecificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il casoin cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello incui il corrispettivo del diritto debba essere versato ad un terzo. E le particolaritàfiniscono col contrassegnare, più di o gni altra, l'identifica- zionedelle «condizioni di vendita delle merci in causa», che devono rispondere ai presupposti rispettivamente richiesti dagli artt. 159 e 160,in relazione alle ipotesi da essi contemplate. Quantoalla configurabilità del versamento dei diritti di licenza, come condizionedi vendita della merce, né l'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale né l'art. 157, paragrafo 2, del regolamento n° 2454/93precisano cosa si debba intendere per «condizione di vendita» dellemerci da valutare. A riempire la lacuna soccorre l'interpretazione che della disciplina ha fornito la Corte di giustizia con la sentenza 9 marzo2017, causa C - 173/15, GE Healthcare GmbH c. [OSCURATO:PERSONA]. Nella decisione la Corte di giustizia ha stabilito , facendo levasul punto 12 del commento n. 3 del codice doganale (sezione del valorein dogana), relativo all'incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l'identificazione della condizione di venditasi traduce nella ver ifica se il venditore sia disposto, oppure no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza.In generale, dunque, il pagamento in questione è una «condi- zionedi vendita» delle merci da valutare qualora, nell'ambito dei ra p- porticontrattuali tra il venditore - o la persona ad esso legata - e l'ac- quirente,l'assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivesta un'importanzatale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sa- rebbedisposto a vendere; - occorre c ioè, come ha chiarito la Corte di giustizia (in causa C - 173/15, punto 68), «verificare se la persona le- gataal venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull'acquirente, taleda poter garantire che l'importazione delle merci, assoggettate al suodiritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivoo del diritto di licenza ad esse afferente». Sul punto, l'allegato 23 delle DAC - Note interpretative in materia di valorein dogana all'articolo 143, paragrafo 1, lettera e) (a norma del qualedue o più persone sono considerate legate se l'una controlla di- rettamente o indirettamente l'altra), stabilisce che «si considera che unapersona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di eser- citare,di diritto o di fatto, un p otere di costrizione o di orientamento sullaseconda». Ilcontrollo è dunque inteso in un'accezione ampia: da un lato, sul piano dellafattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di fatto, dall'altro, su quello degli effetti, perché ci si con tenta dell'effetto di "orientamento"del soggetto controllato. Quest'accezione ampia e ne- cessariamentecasistica, d'altronde, ben si coordina con la nozione eco- nomica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch'esso difatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene. Utiliindicatori possono essere tratti dall'esemplificazione presente nel Commenton. 11 del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenutonel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007,sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale(ormai parte del diritto materiale dell'Unione, con valore di softlaw): queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, punto 45, «sebbene non giuri dicamente cogenti, costitui- sconotuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applica- zionedel codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membrie possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi perl'interpretazione di detto codice». Ebbene,il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinarela presenza di un controllo, i seguenti: - il licenziante sce- glie il produttore e lo impone all'acquirente; - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produ- zione);- il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un con- trollodi fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all'acquirente; -il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone dellerestrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; - il licen- ziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivendele merci; - il licenziante sceglie i metodi di produzione da uti- lizzare/forniscedei modelli ecc. – il licenziante sceglie/limita i fornitori deimateriali/componenti; - il licenziante l imita le quantità che il pro- duttorepuò produrre; il licenziante non autorizza l'acquirente a com- praredirettamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante)che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell'im- portatore;- il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concor- renti(privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; - le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro conce- zione/nelloro design e con riguardo al marchio di fabbrica ); - le carat- teristichedelle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licen- ziante. Intema di diritti doganali, la giurisprudenza di legittimità ha affermato ilcondivisibile principio di diritto, secondo cui: "Ai fini della determina- zionedel valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base amodelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano im- portati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va ag- giuntoal valore di transazione, a norma dell'art . 32 del regolamento CEEdel Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, come attuato dagli artt. 157,159 e 160 del regolamento CEE della Commissione 2 luglio 1993, n.2454, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllosulla scelt a del produttore e sulla sua attività e sia il destina- tariodei corrispettivi dei diritti di licenza" (Cass. nn. 8473 del 2018; 25438del 2018; 25437 del 2018; 24996 del 2018). 11.Ebbene, il giudice regionale non si è attenuto a tali principi. Infatti,d alla documentazione contrattuale regolante il rapporto tra la GuessINC, titolare dei marchi, e i terzi produttori (a loro volta espor- tatori-venditori della licenziataria [OSCURATO:PERSONA] SAGL ), per quanto ri- prodottodel pvc in ricorso, è emerso che la licenzi ante: a) esercitava unpotere di orientamento sul produttore, nonché anche poteri di con- trollo, tramite attività periodica di auditing su di essi in ordine al ri- spettodel “Codice di condotta”; b) forniva i modelli da utilizzare per la produzione, definend o anche il carattere delle merci e la qualità dei componenti utilizzabili, con una conseguente produzione di specifica sceltadella licenziante, per concezione e design; c) il produttore non eraautorizzato a mostrare a terzi gli esemplari i disegni o comu nque fornireinformazioni riservate, relative al marchio, sottoposto a licenza. Nonostantela presenza di una pluralità di indicatori, tutti rinvenibili nel documentoTAXUD/800/2002, che, secondo le regole ermeneutiche il- lustrate,il giudice d’appello era tenuto a vagliare e prendere in consi- derazione-al fine di riconoscere o escludere se il titolare dei diritti im- materialifosse dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore esulla sua attività e fosse il destinatario dei corrispettivi dei dir itti di licenza-, dalla commissione regionale non è stato analizzato nulla, li- mitando la propria attenzione alla sola modalità dei pagamenti effet- tuatidall’acquirente. Contale approccio ermeneutico la commissione ha violato le regole di interpretazionecontrattuale. 12. Con il secondo motivo di ricorso si prospetta - ex art.360 primo comman.4 cod. proc. civ. - la violazione e falsa applicazione artt.112 cod.proc. civ. da parte della CTR laddove si pronuncia sulla responsa- bilità del rappresentante indir etto e sull’art.201 del Regolamento n. 2913/92/CEE(CDC), nonostante la questione non fosse stata sollevata daalcuna delle parti in appello. 12.1. Il terzo motivo della ricorrente censura - in rapporto all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - la violazione e falsa applicazione dell’art.201del Regolamento n. 2913/92/CEE (CDC), ora art.77 del Re- golamentoUE n.952/2013 (CDU), essendo la contribuente responsa- bilein solido con il debitore del tributo, quale suo rappresentante indi- rettoin dogana. 13.Il secondo motivo è fondato e dall’accoglimento della seconda cen- sura deriva l’assorbimento della terza, dal momento che l e parti nei rispettiviscritti difensivi concordano sul fatto che non vi era questione controversain appello relativamente all’ an de lla responsabilità del rap- presentantedoganale indiretto. 14.La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata in accoglimento dei primi due motivi, assorbita la terza doglianza e, per l’effetto, va dispostoil rinvio alla Corte di gi