Cassazione n. 23216/2026

iale in atti dall’avv.[OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro temporerappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale delloStato- controricorrente –per la cassazione della sentenza della Commissione TributariaRegionale della Calabria n. 11/02/2021 depositata in data 04/01/2021e non notificataCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA] le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del SostitutoProcuratore [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso.A seguito della notifica degli avvisi di accertamento n.TD3030601368 e n. TD3030601437, relativi a IVA, IRES, IRAP e altritributi per l’anno 2009, la società [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava gli atti con iquali l’Agenzia delle Entrate rideterminava il reddito societario. Gli avvisitraevano origine da processi verbali di constatazione della Guardia dicessionaria [OSCURATO:SOCIETA]., e si fondavano sulla ricostruzione di un articolatomeccanismo fraudolento volto a ottenere indebiti vantaggi fiscalimediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti.Secondo la prospettazione dell’Ufficio, la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.partecipava a un sistema di frode fiscale e la [OSCURATO:SOCIETA]., i cui soci eranolegati da rapporti di parentela con l’amministratore della societàcedente, acquisiva le quote sociali della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. esuccessivamente le trasferiva a una società avente sede nelle IsoleVergini Britanniche, territorio ricompreso nella cd. black list. Taleoperazione, unitamente alla cessione dell’azienda del 9 giugno 2009,veniva ritenuta funzionale a sottrarre il patrimonio aziendale allagaranzia dei crediti tributari e a impedire l’effettività della riscossione.[OSCURATO:PERSONA] confermavasostanzialmente l’impostazione degli atti impugnati accogliendo solo inparte il ricorso della contribuente.[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva quindi appello, deducendo l’erroneitàdella decisione di primo grado e chiedendone la riforma, mentreCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026l’Agenzia delle Entrate si costituiva chiedendo la conferma dellasentenza appellata.[OSCURATO:PERSONA] riteneva l’appello infondato.In relazione all’avviso n. TD3030601368, osservava che l’Ufficioapplicava correttamente la presunzione di frode prevista dall’art. 14 deld. Lgs. n. 472 del 1997, poiché il trasferimento dell’azienda e delle quotesocietarie avveniva nel contesto di indagini dalle quali era emerso, perammissione dello stesso amministratore della società cedente, l’utilizzodi fatture per operazioni inesistenti. La circostanza che la societàcedente trasferiva poi la sede in un paradiso fiscale e che tra i soci dellesocietà coinvolte sussistevano stretti rapporti familiari rafforzava laricostruzione dell’Amministrazione finanziaria. Quanto all’avviso n.TD3030601437, la Commissione condivideva il recupero a tassazionedella sopravvenienza attiva di euro 8.955.922,00, ritenendo che lacessione dell’azienda e delle quote mirava a liberare la società cedutadai debiti fiscali. Riteneva inoltre legittimo il recupero dei componentipositivi di reddito non contabilizzati per euro 60.362,62 poiché ladocumentazione rinvenuta riportava elementi idonei a dimostrarel’avvenuta consegna della merce. Confermava infine l’indeducibilità deicosti pari a euro 1.879.898,55 relativi a operazioni con imprese residentiin Stati a fiscalità privilegiata, rilevando che la contribuente nondimostrava in modo adeguato l’effettivo interesse economicodell’operazione.[OSCURATO:PERSONA] escludeva anche che l’assoluzione pronunciata insede penale impedisse una autonoma valutazione in sede tributaria,poiché la sentenza penale, qui pronunciata con la formula “perché il fattonon costituisce reato”, non faceva stato nel processo tributario. Ritenevaaltresì infondate le doglianze relative alla mancata allegazione delprocesso verbale di constatazione e alla carenza di motivazione degliCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026avvisi, poiché gli atti risultavano sufficientemente motivati e avevanoconsentito alla contribuente di esercitare pienamente il diritto di difesa.Per tali ragioni è stato rigettato l’appello della società [OSCURATO:SOCIETA]ed è stata confermata la sentenza impugnataRicorre la società con atto affidato a cinque motivi di doglianza cheillustra con memoria.Resiste con controricorso l’Amministrazione finanziaria.Ragioni della decisioneVa preliminarmente esaminato il quarto motivo di ricorso, inquanto censura motivazionale e quindi avente rilievo preliminare.Con il quarto motivo la ricorrente deduce la nullità della sentenzaper motivazione apparente, in violazione degli artt. 36 del d. Lgs. n. 546del 1992 e 132 c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc. civ. Censura la parte della decisione relativa all’indeducibilità deicosti per euro 1.879.898,55 derivanti da operazioni con imprese estere,sostenendo che la Commissione tributaria regionale si limita adaffermare l’inidoneità delle difese e della documentazione prodotta,senza esaminare le prove relative all’effettività dell’attività commerciale,alla concreta esecuzione delle operazioni, all’interesse economico dellacontribuente e alla localizzazione operativa della fornitrice.Il motivo è infondato.Come le Sezioni unite della Corte hanno statuito, la riformulazionedell'art. 360 primo comma n. 5 c.p.c. disposta dall'art. 54 del d.L. 22giugno 2012 n. 83, conv. in L. 7 agosto 2012 n. 134 deve essereinterpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art.12 preleggi,come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di Legittimità sullamotivazione; pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmenteCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé,purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescinderedal confronto con le risultanze processuali; tale anomalia si esauriscenella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico,nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione (Cass. Sez. Un. n. 19881/2014; Cass. Sez.Un. n. 8053/2014). La Corte ha, quindi, ripetutamente precisato chedeve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente(e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cuiconsiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili leragioni della decisione, perché consiste di argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per laformazione del convincimento, di talché essa non consente alcuneffettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delgiudice (Cass. Sez. Un. n. 22232/2016; v., altresì, Cass. n. 23216/2019;Cass. n. 13977/2019; Cass. n. 9105/2017; Cass. Sez. Un. n.7667/2017; Cass. Sez. Un. n. 22232/2016; Cass. Sez. Un. n.16599/2016)Nella fattispecie, il giudice di appello ha dato conto in motivazione– anche sul punto in argomento - delle ragioni poste a base del decisumscrivendo: “… In ordine infine alla indebita deduzione di costi per euro1.879.898,55 derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti instati esteri e fiscalità privilegiata, non si ritiene che le argomentazioniofferte dalla Onze anche in sede di appello, e relative sostanzialmenteal fatto che sarebbe stato approvato l'interesse economico a operare conla Hades (ai sensi del comma 11 dell'art 110 TUIR) siano idonei asuperare il disconoscimento della deducibilità dei costi…”. Taleaffermazione, per quanto sintetica, manifesta in modo adeguato leCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026ragioni della decisione ed è quindi rispettosa del c.d. “minimocostituzionale”.Deve poi affrontarsi, sempre in via preliminare, la questione,sollevata in memoria dalla contribuente, relativa all’asserita illegittimitàdell’attività istruttoria posta a fondamento degli avvisi di accertamentooggetto di causa, che si denuncia come rilevabile in ogni stato e gradodel giudizio, in quanto espletata mediante accessi, ispezioni e verifichefiscali effettuati in applicazione di disposizioni normative che la piùrecente giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo haritenuto incompatibili con le garanzie previste dall’art. 8 CEDU.Sono richiamate, in particolare, le recenti sentenze della Corte EDU06/02/2025 ([OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e altri c. Italia), 11/12/2025([OSCURATO:SOCIETA]. e altri c. Italia), 08/01/2026 (Ferrieri e Bonassisa c.Italia).La questione risulta inammissibile, in quanto è posta per la primavolta di fronte a questa Corte in sede di Legittimità e non concerne unvizio rilevabile d’ufficio. Essa riguarda infatti la sussistenza di una causadi invalidità derivata, totale o parziale, dell’avviso di accertamento che,in quanto tale, è onere della parte introdurre tempestivamente nelgiudizio (in termini, Cass. n. 5971/2026, punto 5.3). La deduzione dicause di invalidità, difatti, trova la sua cornice nel principio dispositivo,che ne perimetra la proposizione all’originaria domanda, in armonia conla nota struttura impugnatoria del processo tributario, la quale ne segna(anche) i limiti della cognizione incidentale (Cass. Sez. Un. n. 643/2015e Cass. n. 19956/2026 che la richiama in motivazione; in argomentovedasi anche Cass. n. 20609/2026).Dalle considerazioni sopra svolte deriva anche – concludendo sulpunto - sia la manifesta infondatezza e irrilevanza della richiesta diremissione alla Corte costituzionale sia la non necessità di rinvio a nuovoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026ruolo della controversia in attesa di pronuncia da parte delle SezioniUnite, in ordine alle quali si insta da parte della contribuente in memoria.Tornando ora alla disamina delle censure secondo l’ordine diproposizione, va a questo punto preso in esame il primo motivo diricorso.Con detto motivo la società ricorrente denuncia, ai sensi dell’art.360 primo comma n. 5 c.p.c. l’omesso esame di un fatto decisivooggetto di discussione tra le parti. Deduce che la Commissione tributariaregionale non considera la richiesta, presentata prima della cessioned’azienda, del certificato dei carichi pendenti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., névaluta l’effetto liberatorio che la ricorrente riconduce al mancatoriscontro dell’Ufficio. Sostiene, inoltre, che la sentenza impugnata nonTurano Benedetto e [OSCURATO:PERSONA] dal reato di sottrazionefraudolenta al pagamento delle imposte, circostanze che, secondo laricorrente, escludono la sussistenza della frode posta a fondamento dellaresponsabilità solidale illimitata della cessionaria.Il motivo risulta inammissibile.Questa Corte è ferma nel ritenere che l'omesso esame di elementiistruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fattodecisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunquepreso inconsiderazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia datoconto di tutte le risultanze probatorie, e che, dall’altro, nell’ipotesi, comequella di specie, in cui ricorra la cd. “doppia conforme” (ossia sentenzedi merito fondate sulle medesime ragioni di fatto), non è ammissibile ilmotivo di cui al n. 5 dell’art. 360 c.p.c. per il divieto di cui all’ultimocomma dell’art. 348-ter c.p.c. nella formulazione ratione temporisvigente, applicabile anche all’impugnazione delle sentenze della CTR(Cass. n. 27547/2024).Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026Con riguardo al certificato dei carichi pendenti, in ogni caso, va poirilevato che l’efficacia liberatoria - anche ove sia emesso il ridettocertificato, o l’Ufficio non risponda nei termini di cui al comma 3 delricitato art. 14 d. Lgs. n. 472 del 1997 – è nel presente caso del tuttoesclusa, in quanto trova applicazione il comma 4 secondo il quale “Laresponsabilità del cessionario non è soggetta alle limitazioni previste nelpresente articolo qualora la cessione sia stata attuata in frode dei credititributari, ancorché essa sia avvenuta con trasferimento frazionato disingoli beni”. La sussistenza della fraudolenza della complessivaoperazione, come accertata in fatto della sentenza di merito, impediscequindi al cessionario, che è stato riconosciuto qui partecipe della frode,di avvalersi dello “scudo” che il rilascio del certificato attribuisceunicamente al cessionario in buona fede, non certo al compartecipe nellafrode.Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma n. 3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell’art. 14quinto comma del d. Lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 2728 c.c. Essaassume che la Commissione tributaria regionale applichi erroneamentela presunzione legale di frode, poiché la pretesa ammissione, resadall’amministratore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in ordine all’emissione difatture per operazioni inesistenti, non integra una constatazione diviolazione penalmente rilevante nel senso richiesto dalla norma.Aggiunge che, in ogni caso, la cessione d’azienda è avvenuta oltre iltermine di sei mesi rispetto al processo verbale richiamato dall’Ufficio,sicché mancano i presupposti temporali per l’operatività dellapresunzione.Il motivo è inammissibile.Invero, la pronuncia di appello fonda la sua decisione su duerationes decidendi.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026La seconda è quella indicata nel seguente passaggiomotivazionale: “Nel caso di specie, peraltro, sotto il profilo tributario,trova applicazione su richiamato disposto di cui al quinto comma dell’art14 del d. Lgs. n. 472 del 1997, per il quale …”; essa si fonda in sintesisull’applicazione della presunzione di fraudolenza dell’operazione, inquanto – così ha ritenuto, anche, la sentenza di appello – la cessioneoggetto di rilievo ha avuto luogo entro sei mesi dalla contestazione diuna violazione penale, contenuta nel PVC.Nondimeno, la prima ratio è costituita dalle affermazioni svolte dalgiudice calabrese in precedenza, rispetto alla ratio sopra descritta perprima, quando esso riporta il contenuto degli elementi posti a basedell’avviso di accertamento (Informazioni rese da [OSCURATO:PERSONA],amministratore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; la presenza nella compaginesociale della contribuente di parenti del Quintieri; l'acquisto delle quotesociali della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; il loro trasferimento a società con sedelegale nelle isole Vergini; la rivalutazione degli immobili dell'occidentecon conseguente consistente svalutazione del magazzino) per poi faredi essi una valutazione sia analitica (pag. 2 della sentenza, secondocapoverso) sia sintetica (da pag. 3 in poi della sentenza) all'esito dellaquale si è ritenuta approvata la fraudolenza dell’operazione.L’avviso di accertamento, quindi, risulta fondato non solo sullamera collocazione della cessione (perfezionata pacificamente il 9 giugno2009) entro i sei mesi dalla contestazione della violazione penale (di cuial PVC del 17 luglio 2008) ma su altri elementi del tutto ulteriori rispettoalla mera concatenazione nel tempo dei ridetti fatti.Invero, la sentenza di appello sottolinea come l’Ufficio abbiarilevato, ponendoli alla base dell’avviso di accertamento, ulteriori fatti –autonomi e ulteriori rispetto alla presunzione di cui all’art. 14 c. 5 del d.Lgs. n. 472 del 1997, fondata solo sulla relazione temporaleintercorrente tra la date degli eventi ivi contemplati – che il giudice, conCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026valutazione di merito non suscettibile di censura in questa sede – haritenuto idonei a dar prova della fraudolenza dell’operazione di cessione.Il motivo, dunque, censura in concreto unicamente edesclusivamente la ratio decidendi espressa (alla successiva pag. 3 primocapoverso) dalla sentenza di appello con riguardo alla presunzione exart. 14 c. 5 del d. Lgs. n. 472 del 1997: in altri termini, la censuralamenta l’applicazione erronea della presunzione da parte del giudice dimerito senza però aggredire la sentenza di appello nella parte in cui –costituente autonoma ratio decidendi – essa, in forza di fatti specifici,ulteriori e diversi da quelli per i quali si è anche fatto riferimento inmotivazione alla presunzione in argomento, ha comunque ritenutoprovata loro tramite la frode.Come è noto, quando la sentenza assoggettata ad impugnazionesia fondata su diverse rationes decidendi, ciascuna idonea a giustificarneautonomamente la statuizione, la circostanza che tale impugnazione nonsia rivolta contro una di esse determina l'inammissibilità, del gravameper l'esistenza del giudicato sulla ratio decidendi non censurata (Cass.n. 13880/2020). In tal caso, infatti, impugnazione di una di esse rendeinammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, laquale, essendo divenuta definitiva l'autonoma motivazione nonimpugnata, in nessun caso potrebbe produrre l'annullamento dellasentenza (Cass. n. 9752/2017).Di qui l’inammissibilità del motivo in argomento.Con il terzo motivo la società denuncia l’omesso esame di un fattodecisivo, ai sensi dell’art. 360 primo comma n. 5 c.p.c. con riguardo allaripresa a tassazione della sopravvenienza attiva di euro 8.955.922,00.Espone che i giudici di merito omettono di pronunciarsi sull’errore diriporto delle rimanenze nel bilancio della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., errore che,secondo la prospettazione difensiva, incide sulla ricostruzione delCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026maggior valore attribuito alle merci acquisite e, quindi, sulla legittimitàdella ripresa operata dall’Amministrazione finanziaria.Il motivo non può essere accolto.In primo luogo, la censura che esso propone non risultachiaramente formulata in quanto si incentra in parte su profili di omessoesame, in parte su profili di omessa pronuncia sull’asserito errore diriporto delle rimanenze finali, risultando quindi inammissibile.In secondo luogo, stante l’applicazione alla presente fattispecie deiprincipi in tema di c.d. “doppia conforme” già citati in precedenza, quirichiamati, la stessa risulta comunque inammissibile.La censura è in ogni caso infondata, qualora si debba intenderecome diretta a censurare un’omessa pronuncia.Si legge infatti in sentenza che “…l’Agenzia ha quindi disposto ilrecupero a tassazione dell’importo di € 8.955.922,00 qualesopravvenienza attiva”; ne deriva che evidentemente – correttamenteo no qui ora non rileva – la sentenza di appello si è pronunciata sulpunto. Ne deriva, quindi, che in ogni caso il motivo non può essereaccolto.Con il quinto motivo la società denuncia la nullità della sentenzaper violazione dell’art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art.360 primo comma, n. 4 c.p.c., con riferimento alla ripresa per omessacontabilizzazione di componenti positivi di reddito pari a euro 60.362,62.Deduce che la Commissione tributaria regionale motiva per relationemalla sentenza di primo grado, senza esporre le critiche mosse conl’appello né le ragioni per le quali esse vengono disattese, così rendendoimpossibile ricostruire il thema decidendum e il percorso logico-giuridicoseguito nella decisione.Il motivo è infondato.Il giudice di appello scrive poi che “con riferimento all’ omessacontabilizzazione di componenti positive del reddito per euro 60.362,62Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026oltre iva si osserva che come correttamente argomentato nella sentenzadi primo grado le deduzioni della ricorrente, secondo cui si sarebbe inpresenza di operazioni nelle quali i rappresentanti delle società sportivehanno provveduto alla scelta dell'abbigliamento sportivo, ma i relativioneri sono a carico degli sponsor, cosicché la consegna della mercel'emissione della fattura vera e propria era subordinata al pagamento daparte dello sponsor, è smentita dal fatto che sulle fatture è riportata ladata di consegna, la firma del vettore e del destinatario”.Pertanto, vi è chiara traccia della sentenza sia pure in modoessenziale e sintetico, di una specifica statuizione sul punto, cheespressamente ha affrontato la questione e l'ha risolta in sensosfavorevole alla contribuente.L'ulteriore considerazione esposta nella censura, secondo la qualenon sarebbero state esposte dalla sentenza impugnata alle critichemosse con l'appello risulta comunque priva di fondamento, dal momentoche nel passo sopra riportato ad esse si fa riferimento, sia pur in modosintetico.In conclusione, quindi, il ricorso va complessivamente rigettato;le spese di lite sono regolate dalla soccombenza P.Q.Mrigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento dellespese processuali in favore di parte controricorrente che liquida in euro24.000,00 oltre a spese prenotate a debito.Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 dei 2002,inserito dall'art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, si dà atto dellasussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dellaricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 12Numero registro generale 11141/2021Numero sezionale 5374/2026Numero di raccolta generale 23216/2026Data pubblicazione 14/07/2026quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, dello stesso art.13, se dovuto.Così deciso in Roma, il 7 luglio 2026.La PresidenteTania HmeljakCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 13