Cassazione n. 18092/2023

a seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 26888 /201 5 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] in proprio e quale ex socio della società [OSCURATO:PERSONA]’ COOPERATIVIA (cancellata da registro imprese in data 9 giugno 2009); [OSCURATO:PERSONA], tutti già soci della ridetta società rappresentati e difesi giusta delega in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ( con domicilio digitale a ll’indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]) Oggetto: società interposta–soggetto persona fisicaagente uti dominus – litisconsorzionecessario Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 -controricorrenti e ricorrenti incidentali - Avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell a Puglia n.1753/01/15 depositata il 3 0 / 0 7 / 201 5 notificata in data 17/09/2015 ; Uditala relazione della causa svolt a all’udienza pubblica del 1 7 / 01 /202 3 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per l’accoglimento delricorso principale e l’assorbimento dei ricorsi incidentali ; udito per la ricorrente l’avv ocato dello [OSCURATO:PERSONA] che ha chiestol’accoglimento del ricorso principale e per parte controricorrente l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] che ha insistito per il rigetto del ricorso principalee l’accoglimento dei ricorsi incidentali ; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] service società cooperativa e i soci [OSCURATO:PERSONA], AbeniMassimo, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] impugnavano gli avvisi di accertamento notificati allasocietà – cancellata da registro imprese per trasferimento dell a sede sociale all’estero in data 9 giugno 2009 - per I RES, IRAP e IVA e a ciascuno di loro , qual i soci d ella stessa , con riferimento agli anni di partecipazioneal capitale sociale. L' U fficio,in sintesi, riteneva la ridetta società – quale soggetto inter posto exart. 37 del d.P.R. n. 600 del 1 973 – e i soci quali soggetti interponenti - partecipant i a una serie di operazioni fraudolente attraverso fittizie fatturazioni,nelle quali [OSCURATO:PERSONA] soc. coop. era ora emittente e ora ricevente fatture per op erazioni inesistenti , a seconda delle diverse operazionicontestate dall’Ufficio . La CTP di Bari rigettava i ricorsi e confermava la ricostruzione dell'attività illecita svolta dalla società pri v a di effettiva struttura operativae mero soggetto interposto nel meccanismo di frode fiscale , frode realizzata all 'unico fine di evadere le imposte sebbene e stinta e Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 cancellata dal registro di impese a seguito di trasferimento della sede all'estero. [OSCURATO:PERSONA] in proprio e quale legale rappresentante della societàper l'anno 2007, [OSCURATO:PERSONA] per il periodo d'imposta 2007 e AbeniSimona per l e annualità 2007 e 2008 impugnavano tale pronuncia. La CTR accoglieva parzialmente gli appelli limitata mente alla indeducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette poiché riteneva l'applicazionedell'art. 8 c. 1 del d.L. n. 16 del 2012 come convertito in L.n. 44 del 2012 per i soggetti coinvolti nelle frodi carosello , in forza del quale non era più c ontestabile la deducibilità dei costi , risultando irrilevantea tale fine l'accertamento della consapevolezza o meno della frode da parte della società cessionaria rimanendo fermi i criteri di cui alTUIR. Ricorre a questa Corte l'Agenzia delle entrate con atto affidato a tre motivi;[OSCURATO:PERSONA] in proprio e quale ex socio della società estinta [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. resist e con controricorso e presenta ricorso incidentalearticolato in sette motivi ; con autonomi atti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] r esistono pure c on controricors i autonomi e presentano ricorsi incidental i altrettanto autonomi articolati in sette motividi impugnazione . [OSCURATO:PERSONA] Il primo motivo di ricorso principale deduce la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 53 c. 2 del d. Lgs. n. 546 del 1992, 101 e 331 c.p.c.ex art. art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per non avere la CTR disposto la riunione del presente giudizio con quello relativo all'impugnazione presentatada [OSCURATO:PERSONA] avverso l'avviso di accertamento a questi notificaton. TVS03010021/2014. Ilmotivo è fondato , con le precisazioni che seguono. Va premesso che è incontroversa la circostanza in forza della quale le pretese tributarie qui in discussione si fondano sull’accertamento notificatoalla società [OSCURATO:PERSONA] soc. coop. per IRES, IRAP e IVA da Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 questadovute a fronte di plurime condotte di emissione e di utilizzo di varie fatture per operazioni inesistenti; è a ltrettanto pacifica l’intervenutacancellazione della società da registro imprese avvenuta in data9 giugno 2009 per trasferimento della sede all’estero (in Ucraina). L’Ufficioha ritenuto che la società fosse da qualificarsi come “cartiera” o“fantasma”, il cui reddito era da determinarsi ex art. 39 c. 2 del d.P.R. n.600 del 1973 facendo riferimento “a mente dell’art. 37 comma 3 del DPR n. 600/73, in tema di interposizione fittizia, non già ai rappresentanti legali dell’impresa, bensì a coloro che hanno effettivamentegestito il traffico delle fatture fittizie, conseguendone un profitto”(pag. 5 penultimo periodo della sentenza impugnata). In altri termini, la contestazione dell’Amministrazione si bas a su disconoscimento della reale esistenza – in conformi tà a legge – della società,che nel concreto costituiva mero schermo, puro simulacro, atto unicamente a fungere da soggetto interposto a beneficio dei soci – amministratori interponenti che esercitavano, in fatto, direttamente l’attivitàd’impresa solo for malmente imputabile alla società. Iltema non è nuovo a questa Corte . Lagiurisprudenza di Legittimità che ancora di recente lo ha affrontato ha ritenuto, con ampia motivazione che il Collegio condivide (Cass. Sez.5, Sentenza n. 23231 del 25/07/2022) che proprio in tema diaccertamento su IVA e imposte dirette, ai sensi dell' art. 37 c. 3, del d.P.R.n. 600 del 1973, nei confronti del soggetto che abbia gestito uti dominus una società di capitali si determina la traslazione del reddito d'impresa, e delle relative imposte, quale effettivo possessore del reddito della società int erposta, e si instaura, inoltre, un rapporto di mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore uti dominuse la mandante è la società, sicché, ove le prestazioni di servizi cuiil primo abbia partecipato per conto della seconda siano soggett e a Iva, vi è soggetto pure il rapporto giuridico tra il mandatario e la societàinterposta, incombendo sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della societàinterposta all'interponente ed a l contribuente quello di fornire la Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 prova contraria dell'assenza di interposizione, ovvero della mancata percezionedei redditi del soggetto interposto. Ancora, si è precisato , con riguardo alla pretesa per sanzioni, che (ancora in termini Cass. Sez. 5, Se ntenza n. 23231 del 25/07/2022) nell'interposizione del gestore uti dominus alla società di cap itali interposta,ai sensi dell'art. 37 c. 3 del d.P.R. n. 600 del 1973 non ha rilievo il rapporto fiscale di quest'ultima, ma quello che fa capo direttamenteall'interponente, in quanto effettivo possessore del reddito d'impresa,sicché, risultando come s e il reddito fosse da lui prodotto, la fattispecieesula dal disposto di cui all'art. 7 del d. L . n. 269 del 2003 e leviolazioni, pur formalmente dell'ente collettivo, vanno riferite alla sua attività. Ne deriva che le sanzioni amministrative relative al r apporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d. L . n. 269 del 2003, conv., con modif., in l. n. 326 del 2003, sono esclusivamentea carico della persona giuridica anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto non opera nell'ipotesi disocietà "cartiera", atteso che, in tal caso, la società è una mera fictio , utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell'amministratore di fatto, conla conseguenza che viene meno la ratio che giustifica l'applicazione delsuddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui lasanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito ( in argomento si vedano la pronunce Cass. Sez.5, Ordinanza n. 29038 del 20/10/2021; Cass. Sez. 5, ordinanza n. 27145del 14/09/2022). Comeevidenziato da ulteriori decisioni di questa Corte (Cass. n. 23231 del 25/07/2022 e Cass. n. 30798 del 11/02/2021) tale approdo ermeneutico, «pur cogliendo un dato innegabile, ossia che, in tali ipotesi,esiste un soggetto che governa uti dominus la s ocietà di capitali, ilquale fa proprie le attività, i redditi e i proventi dell'ente, cui lascia la formaleresponsabilità e l'onere delle imposte, non assolte, non appare Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 pienamente soddisfacente dove sembra prefigurare che la società costituiscauna mer a fictio , dunque priva di realtà giuridica». Ferma,dunque, l'effettività della società di capitali, deve ritenersi che l'imputabilitàad un diverso soggetto dei redditi maturati dall'ente e delle relative imposte possa realizzarsi mediante ricorso alla p resunzione di interposizioneprevista dall'art. 37 c. 3 del d.P.R. 600 del 1973 secondo cui in sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato,anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona. Tale disposizione normativa costituisce espressione del principio generale della capacità contributiva e consente di traslare l'eventuale risulta to reddituale della società interposta nei confronti del soggetto interponente. Il riferito percorso argomentativo non è poi limitato dalla tipologia di reddito oggetto di accertamento, ma si estende - come recentemente precisatoda questa Corte (cfr. Cass. 17 febbraio 2022, n. 5276) - anche al reddito d'impresa e all'ipotesi in cui l'interposto sia una società di capitali, laddove sia accertata la relazione di fatto tra contribuente e reddito, necessaria per operare la traslazione del reddito d'i mpresa prodotto all'effettivo titolare. L'interponente, infatti, non è un mero gestore dell'ente collettivo ma soggetto che dispon e uti dominus delle risorsedel soggetto interposto. Inquesto caso, sarà chiaramente onere dell'Amministrazione finanziaria dimostrarela relazione di fatto tra l'interponente e la fonte del reddito del soggetto imprenditoriale interposto e l'effettivo possesso dell'interponente medesimo dei redditi formalmente intestati alla società. Nonha rilievo, invece, la dimostrazione c he l'interposizione sia reale o fittizia: l'art. 37 c. 3 del d.P.R. n. 600 del 1973, infatti, si riferisce a qualsiasiipotesi di interposizione, anche a quella reale, ed anche ad un usoimproprio di un legittimo strumento giuridico (cfr., tra molte, Cass.27 aprile 2021, n. 11055; Cass. 28 giugno 2017, n. 17128; Cass. 3 Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 marzo2017, n. 5408). La compiuta traslazione del reddito, del resto, è coerentecon il diritto al rimborso dell'interposto, ai sensi dell'art. 37 c. 5del d.P.R. n. 600 del 1973, per quell e imposte che abbia pagato per redditi imputati all'interponente, condizione che legittima il riconoscimento, ove ne sussistano i presupposti formali e sostanziali, anchedel diritto alla detrazione ex art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr.Cass.30 dicem bre 2009, n. 27964 ) . Ilsuesposto fondamento giustificativo della responsabilità del soggetto che abbia gestito uti dominus una società di capitali non perde la sua validitàin tema di IVA , risultando convergente con la disciplina unionale. Infatti, come evidenziato nella sentenza di questa Corte n. 23231 del 2022, nel caso in cui un soggetto gestisca uti dominus , rispetto alla società si configura un rapporto riconducibile al mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore e il mandante è la società, disciplinato dall'art. 6, par. 4, della Sesta direttiva IVA , corrispondente all'art. 3, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, per effettodel quale si deve ritenere che il gestore abbia ricevuto o fornito i detti servizi a titolo personale. Chiari sce tale pronuncia che in questo caso«si realizza, in altri termini, la finzione giuridica di due prestazioni diservizi identiche fornite consecutivamente sull'assunto che l'operatore chepartecipa alla prestazione di servizi - il commissionario - abbia in un primo tempo ricevuto i servizi in questione da prestatori specializzati primadi fornire, in un secondo tempo, gli stessi servizi all'operatore per contodel quale agisce (v., tra le varie, Corte di giustizia, 4 maggio 2017, in C - 274/15, Commissione c/ Lussemburgo; nella giurisprudenza interna, v., ex multis, Cass. 29 settembre 2020, n. 20591; Cass. 23 novembre2018, n. 30360): il mandatario, quindi, assume e acquista in nome proprio, rispettivamente, gli obblighi e i diritti derivanti dal compimento dell'affare trattato per conto del mandante» . Si c onclude che«se la prestazione di servizi a cui l'operatore partecipa è soggetta all'Iva, pure il rapporto giuridico tra costui e la parte per conto della qualeagisce è soggetto all'Iva». Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 Tali co n siderazioni sostanziali e procedimentali vanno ora calate nel profiloprocessuale, che concretamente qui rileva, vale a dire in ordine allasussistenza o meno della necessità di riunione di cui al motivo . Esseconsentono di ritenere l’esistenza di una rela zione di inscindibilità tra il giudizio introdotto da [OSCURATO:PERSONA] avverso l'avviso di accertamento a questi notificato n. TVS03010021/2014 e il presente giudizio. Ledisposizioni di riferimento, in argomento, sono gli art t. 14 c. 1 e c. 2 del d. L gs. n. 546 del 1992 e 102 c.p.c., che disciplinano l'istituto, rispettivamente,nel processo tributario e civile. Si tratta di un nucleo normativo attorno a cui ruotano altre norme di dettaglio, rilevanti, talvolta indirettamente, a rafforzamento delle diversei nterpretazioni o delle peculiarità di fattispecie: l'art. 1306 c.c., in materia di obbligazione solidale, l'art. 307 c.p.c. sull'estinzione del giudizioper inattività delle parti e l'art. 331 c.p.c. sull'integrazione del contraddittorioin fase d'impugnaz ione. Ritiene il Collegio che a determinare l'oggetto del ricorso - e il conseguente vincolo di inscindibilità necessari amente da rispettarsi - sono gli elementi costitutivi dell'obbligazione: in particolare, i presuppostidel rapporto impositivo, quando c oinvolgono unitariamente più soggetti e purché siano specificamente richiamati nell'atto impugnatooltre che oggetto dei motivi di contestazione nel ricorso. Sorge quindi una rilevanza preminente del presupposto impositivo che laCorte considera coerentemente funzionale alla tutela, anche in ambito processuale,del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. e del derivato collegamento tra l'imposiz ione e la ricchezza, giuridicamente rilevante ai fini del prelievo tributario, espressa dal soggetto,anzi per vero da tutti i soggetti coinvolti . Sonoinvero qui coinvolti – e andavano le loro posizione trattate in modo inscindibiletra loro, in tutti i g radi di giudizio – tutti i soci interponenti e lasocietà interposta. Sussisteinfatti la necessità - in applicazione del principio d'uguaglianza enunciato dall’art. 3 Cost. - di una imposizione non contraddittoria o Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 diversificata, all'esito concreto del processo, qualora lo stesso presuppostoriguardi plurimi soggetti e le loro corrispondenti situazioni giuridiche sostanziali la cui disamina va operata in presenza, nel processo,di tutti costoro che sono attinti dalla pretesa di maggiori tributi manifestatadall’Ufficio. Ed è riconoscibile in questi principi , attuativi del dettato costituzionale alquale si è fatto riferimento, anche il principio generale contenuto nella citata sentenza delle Sezioni Unite n. 14815 del 2008 in materia di societàdi persone , situazione alla quale può sovrapporsi quella che qui rileva,nella quale difetta – come qui avviene, secondo la prospettazione dell’Ufficioe salva la prova del contrario a carico dei contribuenti - un soggetto societario (la società di capitali, esisten te solo formalmente, qualeinterposta) munito di autonomia patrimoniale perfetta; esistono inveceplurimi soggetti (i soci, interponenti) e le loro situazioni giuridiche sostanziali. Coerentementecon quest e sopra svolt e considerazioni, a valere quindi comeconferma delle stesse , si pone la ulteriore giurisprudenza di questa Corteche ha avuto modo di affermare che in tema di impugnazioni civili, pure con riguardo al contenzioso tributario, l'art. 331 c.p.c. trova applicazione non solo nelle ipotesi di cau se inscindibili, ossia di litisconsorzio necessario sostanziale, ma anche in quelle di c . d. cause dipendentiche, riguardando due o più rapporti scindibili ma logicamente interdipendentitra loro o dipendenti da un presupposto di fatto comune, meritano, pe r esigenze di non contraddizione, l'adozione di soluzioni uniformi nei confronti delle diverse parti che abbiano partecipato al giudiziodi primo grado. In forza di tali considerazioni è stata cassata con rinvio la sentenza impugnata poiché la CTR non aveva disposto l'integrazione del contraddittorionei confronti dei terzi chiamati in causa nel processo di primogrado (Cass. 28/02/2018, n. 4597; cfr. altresì Cass.13/07/2016, n.14253). Enel presente caso, è pacifico che [OSCURATO:PERSONA] non sia stato par te del presente giudizio nei gradi di merito, avendo la CTP mancato di Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 riunirenel presente giudizio la controversia da questi instaurata avverso l’attoimpositivo notificatogli. La rilevanza del vizio della mancata integrazione del contraddittorio assume centralità tale da far ritenere a questa Corte (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 27616 del 30/10/2018 ) che in caso dilitisconsorzio processuale, che determina l'inscindibilità delle cause anche ove non sussisterebbe il litisconsorzio necessario di natura sostanziale,l'omessa impugnazione della sentenza nei confronti di tutte le parti non determina l'ina mmissibilità del gravame, ma proprio la necessità per il giudice d'ordinare l'integrazione del contraddittorio, ai sensidell'art. 331 c.p.c. nei confronti della parte pretermessa, pena la nullità del procedimento di secondo grado e della sentenza che l'ha concluso,rilevabile d'ufficio anche in sede di legittimità. Ancora,si è ulteriormente precisato (Cass. n. 1321/2019) che anche con riguardo al contenzioso tributario, l'integrazione del contraddittorio è necessaria, ai sensi dell'art. 331 c .p.c., non solo in ipotesi di litisconsorzio necessario sostanziale (cd. cause inscindibili), ma altresì nelleipotesi di cause che, pur scindibili, riguardano due (o più) rapporti logicamenteinterdipendenti tra loro o dipendenti da un presupposto di fattocomune (cd. cause dipendenti), sicchè, ove siano state decise nel precedentegrado di giudizio in un unico processo, la norma procura che il simultaneus processus non sia dissolto e che le cause restino unite anchein sede di successiva impugnazione, al fine di evitare che, nelle successive vicende processuali, conducano a pronunce definitive di contenuto diverso (Cass. n. 1225 del 19/1/2007; n. 14253 del 13/7/2016). Nel presente caso, la contestazione di una situazione di interposizione ex art. 37 c. 3 d el d.P.R. n. 600 del 1973 in capo a più soggetti che l’Ufficioidentifica come interponenti rende necessaria la compresenza di tutti costoro nel processo tributario che abbia per oggetto gli atti impositivifondati su detta contestazione relativa prima all ’interposizione quindialla debenza di maggiori tributi , in quanto trattasi di cause tra di loroinscindibili. Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 Vannoquindi cassate entrambe le sentenze di merito che, senza previa integrazionedel contraddittorio, hanno accolto le impugnazioni proposte dataluni dei soci avverso gli avvisi di accertamento ; tali atti erano invero frutto di valutazione unitaria compiuta dall’Ufficio e rendevano quindi necessario l’esame della posizione comune a tutti come oggetto delle impugnazioni. In accoglimento del primo motivo di ricorso va d unque, dichiarata la nullitàdell’intero giudizio di merito ; la sentenza impugnata è pertanto cassata con rinvio alla Corte di giustizi a di primo grado di Bari che riesaminerà il merito della controversia previa integrazione del contraddittorionei confronti di tutti i soci, incluso [OSCURATO:PERSONA] quanto alla legittimità dell’avviso di accertamento notificatogli n. TVS030100021/2014. Ilsecondo motivo di ricorso denuncia la violazione dell'art. 109 TUIR e dell’art.8 del d.L. n. 16 del 2012 come convertito in legge per avere la CTR m ancato di chiarire attraverso quale argomentazione logica giuridicaabbia dedotto che nel caso in trattazione si sia in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti e secondariamen te per non avere chiarito l'iter logico giuridico seguito per giungere ad affermare che nel caso di specie i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma per essere commercializzati vendutia prezzi ribassati in ragione dell'iva; in ogni caso ove si trattasse di operazioni oggettivamente inesistenti, per avere erroneamente ritenuto illegittimo il recupero dell'ufficio in quanto i costi contestati difettavanodei presupposti essenziali richiesti dall'art. 109 TUIR. Il ter zo motivo censura la pronuncia impugnata per violazione dell'art.2300c.c. per avere la CTR attribuito efficacia nei confronti dei terzi alla dichiarazioneresa da A beni Simona di cessazione dalla carica di socio a far data dal 31 ottobre 2007 comprovata dal timbro postale apposto sull'atto negoziale espressivo della volontà di recedere, senza alcuna iscrizioneo pubblicità perfezionatasi riguardo a circostanza nel registro delleimprese. Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 12 Poichéil primo motivo di ricorso principale è accolto nei termini d i cui in motivazione; i res tanti motivi di detto ricorso sopra riassunti sono assorbiti. Lesentenze di merito sono dunque cassat e in forza della dichiarazione di nullità dell’intero giudizio di merito; la controversia va rinviata di fronteal giudice del primo grado per l’integrazione del contraddittorio, quantoall’atto impositiv