Cassazione n. 21961/2022

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27441/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, Lun- gotevere dei Mellini n.17, presso lo studio del primo; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- pania n.8665/52/2014 depositata il 13 ottobre 2014, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 21 aprile 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania accoglieva parzialmente l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Bene- vento n.182/2/2004 a sua volta di accoglimento parziale del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avente ad oggetto i due avvisi di accerta- mento per IRPEF e IVA, oltre accessori, e l'atto di contestazione relativi all' anno di imposta 1997. Il giudizio d'appello era originato dall'atto di riassunzione del contribuente conseguente alla cassazione con rinvio di una prima sentenza della CTR, ritenuta dalla S.C. non sorretta da adeguata motivazione in quanto priva di ragioni esplicite di adesione alla sentenza di primo grado. 2. La nuova sentenza d'appello riteneva formatosi il giudicato interno sui motivi di impugnazione del contribuente e, in sostanziale condivi- sione delle ragioni dell'Agenzia, riteneva legittimo l'impianto delle ri- prese, basate sulle risultanze di p.v.c. emerse nel quadro di indagini bancarie ex artt.32 del d.P.R. n.600 del 1973 e 51 del d.P.R. n.633 del 1972 disposte sui conti riconducibili alla parte e ritenute rilevanti anche quanto ai prelevamenti oltre che ai versamenti del contribuente, il quale aveva abusivamente esercitato nell'anno di imposta l'attività di odontoiatra senza averne titolo. Nel merito, la CTR riformava la sen- tenza di primo grado avendo ritenuto non di competenza dell'anno 1997 alcune somme, finanche investite in titoli, perché classificate in conto come saldi iniziali e, inoltre, ritenendo indimostrate le contesta- zioni relative ad alcuni prelevamenti perché non sorrette dalle concrete motivazioni di cui all'avviso di accertamento. 3 .Per l'effetto, il giudice del rinvio prosecutorio rideterminava le ri- prese, quantificando in lire 162.801.298 il maggior reddito complessivo del contribuente ai fini delle imposte dirette per l'anno di imposta sud- detto e in lire 161.718.298 quello assoggettato ad IVA. 4. Avverso la decisione propone ricorso il contribuente per due motivi, cui replica l'Agenzia delle Entrate con controricorso. Considerato che: 5. Con il primo motivo di ricorso - in relazione all'a rt.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. -, si censura la sentenza d'appello perché sarebbe stata erroneamente confermata la piena applicabilità della presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 anche al contribuente, eser- cente sia pur abusivamente la professione dentista e dunque non tito- lare di reddito di impresa. Il contribuente invoca a sostegno della pro- pria prospettazione la decisione della Corte Costituzionale, successiva al deposito della sentenza impugnata, n.228 del 6 ottobre 2014 la quale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art.32 primo comma n.2 secondo periodo del d.P.R. n.600 del 1973 limitatamente ai prelevamenti. 6. Il motivo è infondato e l'invocata applicazione della sentenza della Consulta n.228 del 6 ottobre 2014, all'operatività della presunzione di cui all'art.32 cit. con riferimento ai contestati prelevamenti non coglie nel segno. 7. Nel caso di specie al contribuente è stato contestato l'esercizio abu- sivo dell'attività di odontoiatra, svolta non avendone titolo. Non è con- figurabile un reddito da libero professionista in assenza di titolo abili- tativo idoneo all'esercizio della professione intellettuale o liberale rego- lamentata. Tale professione è quella il cui esercizio è regolato dalla legislazione nazionale, e la legge individua quale condizione per il suo esercizio nell'interesse dell'utenza sia il titolo di studio indispensabile sia i successivi requisiti di addestramento alla pratica della professione. In particolare, la legge 24 luglio 1985, n. 409 ha disposto l'istituzione della professione sanitaria di odontoiatria e fissato disposizioni relative al diritto di stabilimento ed alla libera prestazione di servizi da parte dei dentisti cittadini di Stati membri UE. L'art.1 della citata legge pre- vede che tale professione regolamentata «viene esercitata da coloro che sono in possesso del diploma di laurea in odontoiatria e protesi dentaria e della relativa abilitazione all'esercizio professionale, conse- guita a seguito del superamento di apposito esame di Stato, nonché, dai laureati in medicina e chirurgia che siano in possesso della relativa abilitazione all'esercizio professionale e di un diploma di specializza- zione in campo odontoiatrico». 8. Al contrario di quanto ritiene il ricorrente, l'attività svolta va qualifi- cata come attività illecita, e i proventi percepiti, sono rientranti nelle categorie reddituali di cui all'art.6, comma 1, del d.P.R. n.917 del 1986, devono essere assoggettati a tassazione ex art.14 della I. n.357 del 1993 (Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n.27357 del 24/10/2019). Infatti, il reddito prodotto in assenza di tali requisiti di cui all'art.1 della legge 24 luglio 1985, n. 409 non può essere considerato maturato nell'esercizio "di fatto" della professione regolamentata di odontoiatra, perché que- sta è specialmente disciplinata dal legislatore e il rispetto della disci- plina normativa connota e informa la professione stessa a garanzia della prestazione medico sanitaria nei confronti del cittadino e dell'art.32 Cost.. L'attività abusivamente svolta, piuttosto, ricade nella generale e residuale nozione di "illecito civile, penale o amministrativo" di cui all'art.14 della I. 24 dicembre 1993 n.357 e, con riferimento ai proventi non sottoposti a sequestro, trova applicazione la presunzione di ricavi di cui all'art. 32 cit., non solo riguardo ai "versamenti" ma anche ai "prelevamenti" non giustificati. 9. Va pertanto affermato il seguente principio di diritto: «In tema di presunzione di imputazione a ricavi delle movimentazioni ban- carie di cui all'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 il contribuente che abbia esercitato attività di odontoiatra, professionalmente re- golamentata dalla legge legge 24 luglio 1985, n. 409, abusiva- mente e senza possedere i titoli di cui all'art.1 della citata legge, ha svolto attività illecita ai fini dell'art.14 della I. 24 dicembre 1993 n.357 percependo redditi rientranti nelle categorie reddi- tuali di cui all'art.6, comma 1, del d.P.R. n.917 del 1986, cui si applica la presunzione di cui all'art.32 cit. sia quanto ai versa- menti sia quanto ai prelievi ingiustificati dai conti correnti ban- cari destinati all'esercizio di detta attività di impresa, ai fini della determinazione della base imponibile.». 10. Ciò premesso, la Corte rammenta che, con riferimento alle II.DD., «al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (in virtù della quale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corrente bancario vanno imputati a ricavi conseguiti nell'esercizio dell'attività d'impresa), non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'af- fluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il con- tribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola mo- vimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4829 del 11/03/2015, Rv. 635057 - 01). Circa l'imposizione indiretta poi va ribadito che «In tema di accertamento delle imposte sui redditi e dell'IVA, tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essi accrediti che addebiti, si presumono, ai sensi dell'art.32, comma 1, n.2 del d.P.R. n.600 del 1973, e dell'art.51, comma 2, n.2, del d.P.R. n.633 del 1972, riferiti all'attività economica del contribuente, i primi quali ricavi e i secondi quali corrispettivi versati per l'acquisto di beni e servizi reimpiegati nella produzione, spettando all'interessato fornire la prova contraria che i singoli movimenti non si riferiscono ad operazioni imponibili.» (Cass. Sez. 5, Sentenza n.26111 del 30/12/2015, Rv. 638173 - 01; conforme Cass. Sez. 5, Sentenza n.15857 del 29/07/2016, Rv. 640618 - 01). Il giudice del merito ha accertato che il contribuente non ha assolto l'onere su di lui ricadente in conseguenza dell'applicazione della presunzione e tale statuizione di fatto non è util- mente censurata sotto il profilo motivazionale. 11. Con il secondo motivo - in relazione all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si prospetta la nullità della sentenza per omessa pro- nuncia, in violazione dell'art.112 cod. proc. civ., circa il mancato ri- spetto del termine dilatorio di 60 giorni di cui all'art.12 comma 7 della I. n.212 del 2000 tra la notifica del p.v.c. e l'emissione dell'avviso di accertamento. 12. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di in- fondatezza. Premesso che la Corte di Cassazione con la sentenza n.2894/2013 ha dichiarato inammissibile il motivo di quel ricorso rela- tivo al mancato rispetto del termine dilatorio, ai fini del superamento del giudicato interno il ricorso in esame è carente della chiara illustra- zione delle modalità, contenuto e momento di riproposizione della cen- sura in sede di riassunzione avanti alla CTR. Inoltre, nel giudizio di legittimità, la deduzione del vizio di omessa pro- nuncia, ai sensi dell'art. 112 cod. proc. civ., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione au- tonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formu- late e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettatevi (Cass. Sez. 2 - , Ordinanza n. 28072 del 14/10/2021, Rv. 662554 - 01). In applicazione del principio, va ribadito anche nel caso di specie che non essendo detto vizio rilevabile d'ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del "fatto processuale", intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottempe- ranza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, adempiuto all'onere di indicarli compiuta- mente, fatto non avvenuto nella fattispecie, non essendo la Corte le- gittimata a procedere ad un'autonoma ricerca, ma solo alla verifica de- gli stessi. 13. Infine, il contribuente, espressamente soccombente sulla questione della legittimità del procedimento amministrativo alla base delle ri- prese, logicamente pregiudiziale rispetto alla decisione nel merito della controversia (ragionando da Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 20315 del 15/07/2021), avrebbe dovuto proporre ricorso in riassunzione inciden- tale avanti al giudice del rinvio prosecutorio per devolvere alla cogni- zione del giudice di appello la questione rispetto alla quale aveva ma- turato una posizione di soccombenza, e neppure tale adempimento ri- sulta essere stato compiuto. 14. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite, liqui- date come da dispositivo, secondo soccombenza. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna il contribuente alla rifusione delle spese di lite in favore dell'Agenzia, liquidate in Euro 2.300,00 per com- pensi, oltre Spese prenotate a debito. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, sussistono i presupposti per il versamento dell