Cassazione n. 06809/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12888/2024 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro Agenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente- avverso la sentenza della Corte Di Giustizia Tributaria IIGrado del Lazio n. 6604/2023depositata il 20/11/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno11/03/2026 dal [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle Entrate appellava la sentenza n. 120/02/20 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Latina, notificata il 15/05/2020, con il quale era stato accolto il ricorso del sig. [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso di liquidazione n. 2018/001/ SC/000000186/0/004, con cui veniva liquidata – ai sensi dell’art. 37 del d.P.R. n. 131/1986 - l’imposta principale di registro, ipotecaria e catastale relativa alla sentenza del Tribunale di Latina n. 186/2018, avente ad oggetto un provvedimento di divisione giudiziale del compendio ereditario con attribuzione dei beni immobili alle parti in causa; in particolare, sull’importo di € 84.568,50, l’Agenzia applicava l’imposta di registro propria del trasferimento dei fabbricati (aliquota al 9%). Sul valore della massa al netto dei trasferimenti(1.176.785,00 - 84.568,50 = 1.092.216,5) veniva applicato, invece, il trattamento fiscale della divisione con l’imposta di registro dell’1% e l’imposta catastale fissa di euro 200. 1.1.La sentenza d’appello richiamava la sentenza civile di scioglimento della comunione Si tratta della divisione di una massa lorda di beni in natura pari ad euro 1.176.785,00… Trattandosi di beni non facilmente divisibili il tecnico provvedeva a suddividerli in due quote: la Quota 1 corrispondente a tre quote su cinque del valore complessivo di euro 706.173,50 e la Quota 2 corrispondente a due quote su cinque del valore complessivo di euro 470.611,50…. [OSCURATO:PERSONA] 1 veniva poi stralciato l’immobile “dependance”, che non poteva essere oggetto di divisione stante il suo carattere abusivo, il quale, pertanto, veniva sottratto dalla Quota 1 che, risultava, scompensata rispetto alla Quota 2 per l’ulteriore importo di Euro 84.356,00, in quanto la Quota 2 presentava, come emergeva dalla sentenza di scioglimento della comunione, rispetto alla Quota 1, un’eccedenza pari a complessivi Euro 84.568,50, sicchè gli assegnatari della Quota 2 erano gravati nei confronti degli altri coeredi, al versamento di conguagli in denaro per la medesima somma . 1.2.La Corte regionale valorizzava l’ultimo inciso del primo comma dell’articolo 34 del Tur, il quale stabilisce, ai fini dell’imposta di registro, una presunzione assoluta, in base alla quale …la divisione con assegnazione di beni eccedenti il valore della quota sulla massa comune deve essere sempre qualificata come vendita ed assoggettata all’imposta sui trasferimenti per la sola eccedenza di valore, prescindendo dall’eventualità che il conguaglio sia o meno corrisposto. . Pertanto, nel riformare la decisione di prime cure, la corte d’appello riteneva correttamente applicata l’imposta sul trasferimento a prescindere dal fatto che il conguaglio fosse stato effettivamente versato, ovvero avesse formato oggetto dell’assunzione di un’obbligazione pecuniaria con funzione compensativa. 1.3.Per la cassazione della summenzionata sentenza, [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso affidato a due motivi, cui replica con controricorso l’amministrazione finanziaria. 1.4. Parte ricorrente ha depositato memorie illustrative in prossimità dell’udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. art. 360 comma primo n. 3 c.p.c., deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 20 e 34, commi 1 e 2, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 ed art. 3 della Tariffa, anche in relazione all’art. 720 c.c. – Violazione dell’art. 53 della Costituzione –principio della capacità contributiva . Si contesta la motivazione della sentenza d’appello in quanto, in materia di imposta di registro, la divisione è un atto avente natura dichiarativa, sottoposto all'aliquota dell'1%, in ossequio dell’art. 3 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR; tutto ciò a patto che le porzioni concretamente assegnate ai condividenti, quote di fatto, corrispondano alle quote di diritto, cioè a quelle quote che spettano ai partecipanti, sui beni della massa, in ragione dei diritti che essi vantano. Parte ricorrente evidenzia che il decidente avrebbe dovuto accertare, ai fini della corretta applicazione delle norme tributarie, il rapporto tra quota di diritto e quota di fatto, atteso che solo nel caso in cui quest'ultima superi la pars iuris, la divisione, per l'eccedenza, perde la sua natura dichiarativa, per divenire un negozio parzialmente traslativo, assoggettato alla relativa imposta di trasferimento. Si osserva che tale raffronto proporzionale è dato dalla ricostruzione operata dalla sentenza di Latina n. 186/2018 che, nel disporre la divisione giudiziale, ha assegnato ai condividenti , con la condanna alla corresponsione di conguagli, quote di fatto corrispondenti alle loro rispettive quote di diritto.L’effetto dei conguagli era infatti soltanto quello di ristabilire la effettiva parità delle quote fra tutti icoeredi. A parere del contribuente, in definitiva, i conguagli avrebbero assolto alla mera funzione di ‘riequilibrare’ le quote, con la conseguenza che, al termine della divisione con conguagli, non si sarebbe determinato alcuno scostamento tra quote di fatto e quote di diritto, e non vi sarebbe stato incremento del compendio ereditario stimato in complessivi Euro 1.176.785,00. 2. La seconda censura, introdotta ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3 e 5 c.p.c., reca la denuncia di omessa e contradditoria motivazione della sentenza impugnata – Omesso esame di fatti decisivi che sono stati oggetto di discussione tra le parti . La CGT di II grado del Lazio, pur considerando alla base della propria motivazione i fatti oggetto della presente controversia, avrebbe, senza motivazione alcuna, omesso di valutare quale fosse nel caso di specie il valore complessivo dell’asse ereditario, costituito dal solo compendio immobiliare, non valutando la circostanza che il conguaglio non generasse alcuna eccedenza. Si soggiunge che tale omesso esame del fatto storico ha formato oggetto di discussione tra le parti ed ha senz’altro carattere decisivo in quanto, ove correttamente e diligentemente valutato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia con conferma integrale della decisione di primo grado, secondo i principi di legittimità che, in materia di imposta di registro su sentenze relative a divisioni giudiziali con previsione di un conguaglio in danaro, attribuiscono rilevanza alla corrispondenza tra quota di fatto e quota di diritto. La Corte distrettuale, trascurando detta valutazione, sarebbe incorsa in una motivazione apparente nonchè nel vizio del travisamento dei fatti, in quanto se da un lato ha correttamente individuato quale era stato il presupposto impositivo nel caso de quo, ovvero la sentenza del Tribunale di Latina n. 186/2018, dall’altro ha poi ritenuto la sussistenza dello scostamento tra quote di fatto e quote di diritto qualificando, per l’effetto, il conguaglio quale eccedenza (sostanzialmente si è ricondotta la presente fattispecie da una divisione giudiziale ad una divisione in cui la valutazione delle quote sarebbe stata operata su parere e valutazioni del contribuente). 3. I due motivi del ricorso - la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta per la comune attinenza al regime dell’imposta di registro nella fattispecie in decisione –sono infondati. A dire del ricorrente (che sostiene un’interpretazione avente effetto praticamente abrogativo della norma, come meglio ora si vedrà) tutte le volte che i condividenti, sia pure destinatari di conguagli, abbiano ottenuto comunque né più né meno la quota corrispondente al valore delle rispettive quote si è in presenza di una divisione dichiarativa, con conseguente applicazione dell’imposta di registro dell’1% per come espressamente previsto in Tariffa parte 1°, lett. C), escludendosi, quindi la ricorrenza e l’applicabilità dell’imposta proporzionale, per così come sancito e disposto, contra legem, nella qui impugnata statuizione. 3.1.Prima di esaminare il quadro normativo, merita ricordare che con sentenza n.27692 del 2020, questa sezione tributaria della Corte ha specificato che la "rimodulazione", operata dalle Sezioni Unite con sentenza 7 ottobre 2019, n.25021, della qualificazione della fattispecie divisionale - la divisione ha una natura specificativa, attributiva, che impone di collocarla tra gli atti ad efficacia tipicamente costitutiva e traslativa -non opera in ipotesi di imposizione di registro della fattispecie divisionale senza conguagli, per la quale va ribadita la natura dichiarativa. E ciò in ragione della circostanza che la qualificazione tributaria della divisione, ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro (v., altresì, il d.lgs. n. 347 del 1990, artt. 2 e 10) è essa stessa espressiva della scelta, operata dal legislatore, che esclude l'ipotizzabilità di un effetto traslativo in presenza di uno scioglimento della comunione senza conguagli (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 34); scelta, questa, oltretutto connotata da un particolare favor che si incentra tanto sulla misura degli stessi conguagli, qual rilevanti ai fini della configurabilità di un effetto traslativo (art. 34, c. 2), quanto sulla disciplina della riunificazione di masse plurime «considerate come una sola comunione se l'ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte» (art. 34, c. 4). 3.2.Il profilo qualificatorio in questione, sotteso al dato normativo, si salda poi, - secondo un rilievo che è, del resto, presente (anche) nella pronuncia delle Sezioni Unite della Corte - all'effetto retroattivo della divisione (art. 757 cod. civ.), ed alla scelta del legislatore di «assicurare continuità tra la posizione giuridica del defunto e quella dell'erede attributario del bene diviso» ed al criterio regolatorio fondamentale che governa la tassazione di registro ed alla cui stregua l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli «effetti giuridici» dell'atto presentato alla registrazione (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20), ove, dunque, qualificazione normativa ed effetti giuridici dell'atto di divisione escludono (in assenza di conguagli) ogni effetto traslativo. 3.3. La divisione è, in conclusione, considerata, nell’ambito tributario, atto avente natura dichiarativa, sottoposto all'aliquota dell'1 % (art. 3 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR) se le porzioni concretamente assegnate ai condividenti, quote di fatto, corrispondono alle quote di diritto, cioè a quelle quote che spettano ai partecipanti, sui beni della massa, in ragione dei diritti che essi vantano. Le quote rappresentano, infatti, la partecipazione ad una ricchezza che entra a far parte del patrimonio del coerede all'atto dell’accettazione, sicché la successiva divisione secondo le quote non apporta ulteriore incremento patrimoniale al condividente. Solo in caso contrario si applica l'art. 34, comma 1, del d.P.R. 131/1986 ( V. Cass. n.4858/2024). 3.4. L'art. 34 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che: «l. La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente.2 I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto, ancorché attuati mediante accollo di debiti della comunione, sono soggetti all'imposta con l'aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l'aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l'eccedenza. 3. Quando risulta che il valore dei beni assegnati ad uno dei condividenti determinato a norma dell'art. 52 è superiore a quello dichiarato, la differenza si considera conguaglio». 3.5.La formulazione di tale disposizione —come si desume, in particolare, dall'utilizzo dell'inciso «(...) è considerata vendita» - sembra sancire una vera e propria "presunzione assoluta" ai fini dell'imposta di registro, in virtù della quale la divisione con assegnazione di beni eccedenti il valore della quota sulla massa comune deve essere sempre qualificata come vendita ed assoggettata all'imposta sui trasferimenti per la sola eccedenza di valore, prescindendo dall'eventualità che il conguaglio sia o meno corrisposto nei rapporti tra i condividenti. Per cui, il legislatore si è preoccupato di esigere, in ogni caso, l'applicazione dell'imposta sui trasferimenti nei limiti dell'eccedenza di valore, ritenendo irrilevante che il conguaglio (inteso come surplus aritmetico del valore dei beni rispetto al valore della quota) abbia formato oggetto dell'assunzione di un'obbligazione pecuniaria con funzione compensativa ovvero della disposizione di una liberalità indiretta nei rapporti tra i condividenti. 3.6. Ne deriva la "neutralità" del conguaglio ai fini dell'imposta di registro, essendone invariabilmente predeterminata la rilevanza tributaria, senza alcuna derogabilità in relazione alla peculiarità civilistica della causa (causa obligandi, causa donandi, causa solvendi, ecc.) che connota l'accordo tra i condividenti (Cass., 1 dicembre 2020, n. 27409; nello stesso senso: Cass., 23 febbraio 2024, n. 4858; Cass. 20 marzo 2024, nn. 7439 e 7440; Cass., 4 ottobre 2024, n. 26050; Cass. 23 febbraio 2024, n. 4884; Cass. 23 maggio 2024, n. 14481). 3.7.In altri termini, il trattamento tributario è fissato dall'art. 34 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 per ogni ipotesi di divisione in cui i condividenti ricevano beni di valore non corrispondente (quindi, maggiore o minore rispetto) a quello delle rispettive quote sulla massa comune, non rilevando che tale differenza di valore formi oggetto dell'assunzione di un'obbligazione pecuniaria con funzione compensativa a carico di chi riceve di più ed a favore di chi riceve di meno,ovvero di una rinunzia (con o senza corrispettivo) da parte di chi riceve di meno alla corresponsione di un equivalente pecuniario da parte di chi riceve di più. 3.8.Più di recente, questa Corte (v. anche Cass. n. 26050/2024; Cass. n. 15543/2025) ha ribadito che, ai fini dell'imposta di registro, l'eccedenza derivante al condividente dall'assegnazione ad esso di beni di valore superiore a quello spettantegli sulla massa comune è considerata, per effetto della presunzione assoluta iuris et de iure di cui all'art. 34 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, alla stregua di una compravendita, senza che rilevi l'assunzione a conguaglio, da parte sua, di un'obbligazione pecuniaria, in favore degli altri condividenti, di ammontare corrispondente con funzione compensativa, atteso che la mutevole funzione delle pattuizioni intercorse al riguardo tra i condividenti è neutralizzata dalla predeterminazione normativa dell'unicità di trattamento tributario (Cass., Sez. 5^, 1 dicembre 2020, n. 27409; nello stesso senso: Cass., Sez. Trib., 23 febbraio 2024, n. 4858; Cass., Sez. Trib., 20 marzo 2024, nn. 7439 e 7440; Cass., Sez. Trib., 4 ottobre 2024, n. 26050). 3.9. In questo caso, il condividente è tenuto a versare agli altri condividenti, che hanno subito una diminuzione rispetto alla propria quota di diritto, un conguaglio che è assoggettato all’imposta proporzionale prevista per i trasferimenti (vedasi la circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 29 maggio 2013 n. 18/E). Per completezza, si vedano anche i precedenti di cui in Corte di Cassazione, n. 16220/2021, n. 34487/2021, n. 2378/2022 e n. 11836/2022. 3.10. Tale nozione si attaglia anche alla fattispecie dell’art. 720 cod. civ., nella quale occorre precisare che il conguaglio in danaro non ha funzione “compensativa”, ma ha funzione “attributiva” o “satisfattiva”, nel senso che il credito pecuniario non serve a colmare l’ineguaglianza di valore tra quota di diritto e porzione di fatto, a fronte dell’assegnazione di beni in natura di valore inferiore rispetto alla quota ereditaria, ma assurge a porzione di fatto per tacitare il valore della quota di diritto, a fronte della estromissione dall’assegnazione di beni in natura (Cass., Sez. 5^, 1 dicembre 2020, n. 27409).Come è stato evidenziato da questa Corte, in tema di divisione ereditaria, anche al conguaglio ex art. 720 cod. civ., in quanto destinato a facilitare la divisione di immobili non comodamente divisibili, nel caso di attribuzione esclusiva dei beni ereditari ad un solo condividente con addebito dell’eccedenza (art. 720 cod. civ.), si applicherà su quest’ultima la maggiore aliquota della compravendita(Cass., Sez. 1^, 26 giugno 1973, n. 1831; Cass., Sez. 2^, 24 febbraio 1995, n. 2117; Cass., Sez. 2^, 26 marzo 2008, n. 7833; Cass., Sez. 6^-2, 3 luglio 2014, n. 15288; Cass., Sez. 2^, 22 aprile 2015, n. 8259; Cass., Sez. 2^, 16 dicembre 2021, n. 40426; Cass., Sez. 5^, 27 gennaio 2022, n. 2378; Cass.n. 31364/2023; Cass. n. 15543/2025). 4. [OSCURATO:PERSONA]. n. 27409/2020 ( in motiv.) aveva affermato che « la divisione con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente; in forza del cit. art. 34, l'eccedenza di valore dei beni assegnati rispetto alla quota sulla massa comune (c.d. conguaglio) è invariabilmente sottoposta al trattamento tributario della compravendita, non rilevando che i condividenti che ricevono di meno rinunzino - per spirito di liberalità, verso un corrispettivo o a scopo di adempimento - a ricevere una prestazione pecuniaria (di corrispondente ammontare) dai condividenti che ricevono di più, dal momento che la mutevole funzione delle pattuizioni intercorse al riguardo tra i condividenti viene ad essere neutralizzata dalla predeterminazione normativa dell'unicità di trattamento tributario». 4.1.In definitiva, è tassata con l’aliquota dell’1% dell’imposta di registro la divisione nella quale sia pattuito un conguaglio - entro il 5% del valore della quota - a favore di uno degli assegnatari nel caso in cui costui, sommando il valore del conguaglio al valore del bene assegnatogli, non consegua un valore superiore a quello della sua quota di diritto. Solo se vi sia un conguaglio il cui valore provochi un’attribuzione all’assegnatario di valore superiore a quello della sua quota di diritto, allora il conguaglio è tassato con l’aliquota propria degli atti traslativi (Cass. 01/12/2020, n. 27409; Cass. 10/12/2021, n. 30956). 5.Dalla lettera della norma si rileva pertanto in modo inequivocabile che il legislatore ha voluto sottoporre la fattispecie in esame ad un trattamento fiscale specifico, indipendentemente dalla volontà delle parti ovvero dalla presenza di un corrispettivo; del resto, lo stesso principio è espresso nel secondo comma dello stesso articolo summenzionato. 6. [OSCURATO:PERSONA] ha fatto corretta e puntuale applicazione di tale principio con argomentazioni pienamente condivisibili: «…la divisione con assegnazione di beni eccedenti il valore della quota sulla massa comune deve essere sempre qualificata come vendita ed assoggettata all’imposta sui trasferimenti per la sola eccedenza di valore, prescindendo dall’eventualità che il conguaglio sia o meno corrisposto . 7. Stante l'infondatezza del motivo dedotto, il ricorso non può che essere rigettato. 8. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo. 9. Ai sensi dell'art. 13, comma 1quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole nella somma complessiva di euro 2.500,00 per compensi, oltre s