Cassazione n. 29764/2023

ha pronunciato la seguente -Consigliere - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11011 d el ruo l o generale dell’anno 20 1 5 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - r icorrente principale - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesadagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via dei [OSCURATO:PERSONA], n. 48, presso lo studio di quest’ultimo difensore; - controricorrente e ricorrente incidentale - Oggetto: accertamento – consorzio di acquisti – contributo spese – note di credito – reddito non dichiarato –iva non detraibile per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale delVeneto, n. 1644/1/2014, depositata in data 27 ottobre 2014 ; udita la relazione svolta nellacamera di consiglio del 16 ottobre 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento con il quale aveva recuperato a tassazione, relativamente all’anno 2006, una maggiore Ires, Irap e iva e irrogate le conseguenti sanzioni; in particolare, era stato rilevato che la società, in forza di vincoli contrattuali con i clienti soci e non soci, dopo avere acquistato le merci dai fornitori, provvedeva a rivendere le stesse merci in favore dei clienti al medesimo prezzo di acquisto e con una maggiorazione di una percentuale variabile a titolo di contributo spese; la società, inoltre, riceveva compensi dai fornitori per l’attività promozionale; la pretesa dell’amministrazione finanziaria si era basata sulla qualificazione dell’attività svolta dalla società quale intermediatore, con conseguente pretesa al pagamento di una maggiore Ires e Irap per omessa dichiarazione di ricavi per indebita riduzione degli stessi derivanti dal “contributo spese” corrisposto dai clienti e per indebita riduzione dei ricavi derivanti da prestazioni promozionali, nonché di una maggiore Iva per indebita detrazione su note di accredito emesse nei confronti dei clienti non soci, per indebita detrazione su contributi spese e prestazioni di servizi, per errata applicazione di aliquote iva su operazioni imponibili e per indebita detrazione su note di accredito emesse oltre l’anno dalla concessione dello sconto; avverso l’atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato accolto limitatamente alla ragione di doglianza relativa ai limiti temporali di emissione delle note di variazione; avverso la sentenza del giudice di primo grado la società aveva proposto appello principale e l’Agenzia delle entrate appello incidentale; la Commissione tributaria regionale del Veneto ha accolto l’appello principale della società e rigettato quello incidentale dell’Agenzia delle entrate, in particolare ha ritenuto che: erano inutilizzabili le risultanze contenute nel processo verbale di constatazione in quanto lo stesso era privo della specifica indicazione dell’oggetto della verifica ; il comportamento seguito dalla società era legittimo , in quanto lecitamente la stessa provvedeva all’acquisto di beni in grossi quantitativi per la successiva rivendita in favore dei propri clienti al prezzo di acquisto maggiorato di una percentuale predeterminata a titolo di rimborso spese; legittimo, inoltre, era il successivo ristorno proporzionale in favore dei clienti degli sconti ottenuti e dei premi conseguiti; la contestazione dell’ufficio non si era sviluppata configurando un’ipotesi di abuso del diritto, ma mediante considerazioni prive di supporto probatorio, senza che potesse individuarsi l’esistente di un comportamento elusivo; l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso principale per la cassazionedella sentenza affidato a tre motivi di ricorso, cui ha resistito la società depositando controricorso contenente ricorso incidentale affidato a quattro motivi di censura, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso; il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore G enerale Dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato le proprie conclusioni scritte con le quali ha chiesto il rigetto del ricorso principale; considerato che: con il primo motivo di ricorsoprincipale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione degli artt. 36, comma 1, n.4) e 61, d.lgs. n. 546/1992, nonché dell’art. 132, n. 4), cod. proc. civ., e dell’art. 118, disp. att., cod. proc. civ., per avere rigettato l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate senza avere motivato sulle ragioni del rigetto, in particolare evidenzia la ricorrente principale che in appello aveva contestato la statuizione contenuta nella sentenza di primo grado nella parte in cui aveva ritenuto che erano legittime le note di accredito in quanto, nel caso di specie, non poteva trovare applicazione il limite temporale di cui all’art. 26, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, posto che si trattava di note di variazione emesse non a seguito di accordi sopravvenuti ma sulla base di quanto previsto all’atto della conclusione del contratto e , tuttavia, il giudice del gravame, nonostante la specifica contestazione sul punto, ha ritenuto di doverla rigettaresenza alcuna motivazione; il motivo è fondato; preliminarmente va disattesa l’eccezione della controricorrente incidentale di inammissibilità del ricorso per difetto di specificità, in quanto non sarebbe stato indicato né allegato alcuno degli atti processuali o dei doc u menti citati (quali il processo verbale di constatazione e gli atti in esso riportati ovvero l’avviso di accertamento)né sarebbe stato riprodotto il contenuto essenziale e in quanto, inoltre, non sarebbero state indicate le ragioni di fatto o di dirittoposte a base delle ragioni di censura; in realtà, il ricorso contiene, in modo esaustivo, l’illustrazione delle ragioni della pretesa poste alla base dei diversi rilievi contestati alla società, le ragioni di doglianza da essa prospettate, il contenuto della pronuncia del giudice di primo grado e degli atti di appello, consentendo, quindi, a questa Corte di potereapprezzare a valutare le ragioni fondanti i motivi di ricorso proposti; ciò precisato, si evince dal motivo di ricorso in esame che l’Agenzia delle entrate aveva espressamente impugnato in appello la statuizione del giudice di primo che aveva ritenuto non sussistente la violazione dell’art. 26, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, in quanto, nel caso di specie, non vi era stato un accordo sopravvenuto, posto che le note di variazione erano state emesse sulla base del preesistente accordo, sicché non sussisteva alcun limite temporale alla effettuazione delle note di variazione; il contenuto della contestazione alla pronuncia del giudice di primo gradosul punto in esame è stato rip rodotto dalla ricorrente principale allepagg. 11 e 12 del ricorso e, diversamente da quanto eccepito dalla controricorrente, è in esso specificata la ragione di diritto in relazione alla quale dovrebbe essere ritenuto fondato il rilievo in esame, sicché non può ragionarsi in termini di formazione del giudicato internosulla questione; rispetto a questa specifica ragione di doglianza il giudice del gravame non si è pronunciato; dalla sentenza, risulta, invero, che il giudice del gravame aveva dato atto del fatto che l’Agenzia delle entrate aveva svolto “appello incidentale sul capo di soccombenza” e che, nel dispositivo, era stato dichiarato il rigetto dell’appello incidentale, ma nel contesto motivazionale della pronuncia la questione non è stata in alcun modo esaminata; in questo ambito, non può seguirsi la linea difensiva della controricorrente secondo cui il giudice del gravame si s arebbe pronunciatoladdove ha ritenuto che “appare del tutto legittima , oltre che coerente, l’operazione successiva volta al ristorno agli stessi acquirenti degli sconti ottenuti…e dei premi conseguiti, il tutto in armonia con le apposite statuizioni statutarie per i soci e contrattuali per i non soci”; il suddetto passaggio motivazionale è da riferirsi alla questione della legittimità delle operazioni di ristorno proporzionale degli sconti ottenuti e dei premi conseguiti compiute dalla società in favore degli acquirenti in adesione alla prospettazione della suddetta società di avere operato unicamente come “consorzio di acquisti”: ma si tratta, a ben vedere, di un profilo diverso rispetto a quello postulato dall’Agenzia delle entrate, diretto a far valere, in ogni caso, la sussistenza di un limite temporale alla effettuazione delle note di variazione, secondo quanto previsto dall’art. 26, comma 3, cit.; né può ragionarsi in termini di motivazione per relationem alla pronuncia di primo grado sul punto, non essendo statain alcun modo espressa una valutazione critica e l a ragione della condivisione a l ragionamento operatonella suddetta pronuncia; con il secondo motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 2, l. n. 212/2000 e dell’art. 52, d.P.R. n. 633/1972; evidenzia la ricorrente principale che erroneamente il giudice del gravame ha ritenuto inutilizzabili i risultati delle verifiche compiute dagli accertatori in quanto la relativa autorizzazione non aveva specificato adeguatamente lo scopo della verifica e atteso che la società non era stata adeguatamente informata sulle ragioni e s ull’oggetto della stessa al fine di giustifica re la verifica , posto che, invero, le previsioni di riferimento non stabiliscono alcuna sanzione di inutilizzabilità delle prove raccoltein caso di violazione; il motivo è fondato; questa Corte(Cass. civ., 9 novembre 2018, n. 28692) ha precisato che la violazione dell’art. 12, comma 2, cit., non comporta la nullità dell'avviso di accertamento atteso che tale sanzione non è espressamente prevista e il contribuente non ha dedotto quale sia il concreto pregiudizio alla propria difesa che gli sia derivato dalla denunciata violazione; quindi, con la suddetta pronuncia, si è affermato il seguente principio di diritto(ripreso anche dalla successiva pronuncia Sez. Un. 2 febbraio 2022, n. 3182): «nel caso in cui gli ufficiali verificatori abbiano omesso di rappresentare al contribuente, in sede di verifica, le specifiche ragioni per le quali la stessa sia stata iniziata,motivando l'accesso con generici riferimenti agli indirizzi di programma annuali ovvero al settore economico di particolare interesse, non si configura la nullità dell'accertamento in ragione della semplice violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 2, atteso che, non essendo tale sanzione espressamente prevista dalla legge, è onere del contribuente dedurre quale sia il concreto pregiudizio alla propria difesa che gli sia derivato dalla denunciata violazione»; in sostanza, l’inutilizzabilità delle prove raccolte, nel caso di inosservanza degli obblighi procedimentali previsti per le legge ma non specificamente sanzionati, postula una valutazione in concreto della lesione del diritto di difesa del contribuente e, quindi, che questi dia prova dell’effettivo pregiudizio subito; nelle controdeduzioni, la società ha evidenziato che l’atto di autorizzazione aveva specificato che la ragione giustificativa del controllo si era basatasu di un fatturato non coerente con l’ammontare degli acquisti e della manodopera impiegata e, quindi, sulla bassa redditività conseguita; rispetto a questa espressa indicazione delle ragioni fondanti il controllo, la società lamenta che, invero, si è proceduto ad una non consentita riqualificazione sostanziale dei rapporti contrattuali, andando anche oltre le pattuizioni delle parti; va quindi osservato che, rispetto alla sussistenza di ragioni giustificative del controllo autorizzato, il potere di riqualificazione della natura delle operazioni e d i procedere alle eventuali successive contestazioni,connesse alla verifica delle ragioni della bassa redditività riscontrata a monte,non può che essere esercitato a valle delle indagini espletate, sicché, sotto tale profilo, non può sostenersi che sia stato leso il diritto di difesa della societàalla corretta informazione; la statuizione del giudice del gravame, che ha ritenuto non utilizzabili le risultanze delle verifiche ispettive eseguite nei confronti della società, non è quindi conforme ai principi sopra indicati e, pertanto, è da ritenersi viziata da violazione di legge; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 39, d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 54, d.P.R. n. 633/1972, degli artt. 19 e 26, d.P.R. n. 633/1972 nonché dell’art. 37bis, d.P.R. n. 600/1973; in particolare, si censura la sentenza in quanto, relativamente ai rilievi n. 1.1, 1.2, 2.1, 3.1, 3.2, 3.3, avrebbe dovuto, in primo luogo, dare applicazione a quanto statuito da questa Corte con la pronuncia n. 13312/2013, che aveva ritenuto di dovere distinguere a seconda che il ricorso alla procedura di variazione derivava dall’applicazione di abbuoni o scontiprevisti contrattualmente, con conseguente legittimità della riduzione dell’ammontare imponibile, rispetto alla diversa ipotesi del riconoscimento di premi , che invece non danno diritto alla detrazione, poiché solo nel primo caso si può ragionare in termini di componente che incide direttamente sul prezzo della merce o del servizio, mentre il premio è un contributo autonomo finalizzato all’incentivazione di futuri acquisti; inoltre, si evidenzia che il giudice del gravame ha statuito mediante una serie di considerazioni inconferenti con la fattispecie, in particolare laddove ha fatto richiamo alla previsione di cui all’art. 37bis, d.P.R. n. 600/1973e alla illegittima riqualificazione degli atti e dei contratti, posto che, invero, quel che era stato contestato era la non corretta applicazione della normativa fiscale, con conseguente rettifica delle singole poste attive e passive del reddito di impresa ; anche l’ultimo passaggio della sentenza censurata, inoltre, è del tutto ininfluente ai fini decisori e, comunque, in contrasto con le norme ritenute violate; il motivo è fondato; vanno disattes e , in primo luogo, l e eccezion i di inammissibilità del presente motivo propo ste dalla controricorrente e basate sulla considerazione che, in primo luogo, lo stesso non sarebbe idoneo a mettere in discussione l’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravamee che, in secondo luogo, sarebbe privo di specifiche ragioni di contestazione rispetto ai rilievi di cui ai nn.1.1., 1.2., 3.2 e 3.3, non essendo stata in alcun modo evidenziat a la ragione per l a quale i contributi-spese dovrebbero e ssere riqualificati come attività di intermediazione e che, inoltre, l’emissione di note di variazione in luogo delle fatture per il ristorno proporzionale dei benefici agli acquirenti dovrebbe giustificare il recupero a tassazione di maggiori imponibili e imposte, pur essendo stata giudicata una violazione meramente formale; invero, con riferimento a quest’ultima eccezione, il motivo di ricorso in esame ribadisce, come ragione di censura, i presupposti in relazione ai quali erano stati motivati i rilievi e evidenzia la non correttezza della pronuncia del giudice del gravame che ha ritenuto legittimo il comportamento fiscale della società; in particolare, per ciascun rilievo indicato sono stat i specificat i : la indebita riduzione dei ricavi derivanti dal “contributo spese”, in quanto priva di giustificazione causale e non attinent e alla restituzione dello sconto; il fatto che le note di variazione emesse dalla società erano relative a premi riconosciuti per il raggiungimento di un certo quantitativo di fatturato e che, pertanto, la società aveva indebitamente ridotto ricavi relativi al compenso per attività di intermediazione; la circostanza che, infine, i compensi percepiti per l’attività proporzionale erano stati irregolarmente girati in favore dei clienti senza che questi avessero emesso alcuna fattura; questa ricostruzione delle ragioni delle pretese fatte valere nei confronti della società assumerilievo in quanto tende a richiedere una verifica della effettività sostanziale dell’attività svolta dalla società a prescindere dai profili meramente formali; va quindi osservato che la pronuncia del giudice del gravame è correlata, nella sua motivazione, al la considerazione , inizial mente espressa, circa la non utilizzabilità delle risultanze delle verifiche compiute in sede di accesso ed è muovendo da essa che si è ritenuto di limitare la verifica al “comportamento tenuto dalla Società”, in tal modo prescindendo del tutto dal quadro di insieme che, invece, l’amministrazione finanziaria aveva inteso prospettare alla luce proprio delle suddette risultanze fattuali; tale considerazione deriva dalla stessa affermazione contenuta in sentenza secondo cui l’amministrazione finanziaria avrebbe operato “sulla base di semplici proprie considerazioni, prive di alcun supporto probatorio”; è proprio tale limitazione operata dal giudice del gravame del quadro complessivo degli elementi di prova presuntiva , conseguente alla statuizione di inutilizzabilità degli elementi di prova presuntiva ricavabili dagli atti ispettivi dell’amministrazione finanziaria, che non ha consentito allo stesso di potere esaminare concretamente le ragioni giustificative delle singole pretese fatte valere dall’amministrazione finanziaria, sostanzialmente basate sulla configurabilità di un rapporto di intermediazione tra la società e i soci o i non soci affiliati e, quindi, su di un rapporto strutturalmente diverso da questo prospettato dalla società e, invece, basato sulla natura di consorzio di acquisti della medesima società;in questo ambito, non correttamente la controricorrente eccepisce l’inammissibilità del motivo in quanto tenderebbe a una rivalutazione dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame, posto che, come precisato, il suddetto accertamento è stato operato prescindendo del tutto dagli elementi di prova presuntiva che erano contenuti nel processo verbale di constatazione e che il giudice del gravame ha ritenuto non utilizzabili; d’altro lato, inconferente è il riferimento alla previsione di cui all’art. 37bis. cit., posto che l’amministrazione finanziaria non aveva inteso configurare un’ipotesi di abuso del diritto ma qualificare le operazioni poste in essere dalla società alla luce della natura di soggetto intermediario della stessa e non di mero consorzio di acquisti e, analogamente, deve dirsi con riferimento al passaggio finale della sentenza, diretto a far valere la irrilevanza della irregolarità formale delle note di accredito, in quanto anche tale ricostruzione ha del tutto trascurato di esaminare e valutare la concreta realtà fattuale ed il quadro probatorio presuntivo di insieme, erroneamente ritenuto non utilizzabile,prospettato dall’amministrazione finanziaria; con il primo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., in relazione agli art. 1 e 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546/1992, nonché all’art. 112 e 132, comma 2, n. 4), cod. proc. civ., per omessa pronuncia sul difetto di motivazione e di violazione dell’art. 42, d.P.R. n. 600/1973; evidenzia parte ricorrente di avere prospettato, sia con il ricorso introduttivo che in sede di appello, il difetto di motivazione dell’atto impositivo sotto diversi profili, in particolare in quanto non erano stati indicati su quali elementi di fatto poggiavano le ricostruzioni dei rapporti tra la società e i suoi clienti e, inoltre, atteso che l’ufficio finanziario aveva omesso di motivare la sua volontà di emettere l’atto impositivo nonostante la società avesse presentato una memoria eche, tuttavia, nessuna pronuncia è stata resa sul punto dal giudice del gravame; con il secondo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., in relazione agli art. 1 e 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546/1992, nonché all’art. 112 e 132, comma 2, n. 4), cod. proc. civ., per omessa pronuncia sul travisamento dei fatti e sul difetto di prova; evidenzia parte ricorrente di avere prospettato dinanzi al giudice del gravame il fatto che le ricostruzioni operate dall’amministrazione finanziaria dei rapporti tra la società e i suoi clienti erano prive di fondamento, in quanto in contrasto con lo statuto societario, i contratti stipulati e le volontà degli interessati e, in ogni caso, che non sussisteva alcun valido elemento di prova a supporto della pretesae che, tuttavia, il giudice del gravame non ha pronunciato sul punto; con il terzo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., in relazione agli art. 1 e 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546/1992, nonché all’art. 112 e 132, comma 2, n. 4), cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulpassaggio in giudicato del rilievo n. 1.2 in materia di imposte dirette (nonché dei rilievi n. 2.1 in materia di irape n. 3.3 in materia di irap) a seguito della decisione favorevole nel giudizio di primo grado non impugnata dall’Agenzia delle entrate; evidenzia parte ricorrente che il giudice di primo grado aveva sostanzialmente annullato i rilievi n. 1.2 e 3.3. per inidoneità degli stessi a determinare un danno erariale, sebbene non ne avesse riportato le conclusioni in sede di dispositivo; la società aveva quindi proposto comunque appello anche contro questo capo della sentenza per la conferma dell’annullamento dei suddetti rilievi, mentre l’Agenzia delle entrate aveva omesso di proporre appello incidentale;evidenzia quindi la ricorrente incidentale che, sulla base di una attenta lettura della pronuncia del giudice di primo grado, sostanzialmente volta all’annullamento dei suddetti rilievi, la società aveva richiesto al giudice del gravame di dichiarare il passaggio in giudicato di detto capo della sentenza, e che sul punto il giudice del gravame non si è pronunciato; con il quarto motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., in relazione agli art. 1 e 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546/1992, nonché all’art. 112 e 132, comma 2, n. 4), cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulla non applicabilità delle sanzioni; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono inammissibili; va osservato che il giudice del gravame, dopo avere pronunciato l’annullamento dell’avviso di accertamento in riforma della sentenza di primo grado,ha dichiarato assorbiti “gli altri motivi di gravame”; i motivi di ricorso incidentale ora proposti riguardano quindi questioni ritenute assorbite dal giudice d'appello, sicché va applicato il principio in base al quale è inammissibile per carenza di interesse il ricorso incidentale allorché proponga censure che non sono dirette contro una statuizione della sentenza di merito bensì avverso questioni su cui il giudice di appello non si è pronunciato ritenendole assorbite, atteso che in relazione ad esse manca la soccombenza che costituisce il presupposto dell'impugnazione, salva la facoltà di riproporre le questioni medesime al giudice del rinvio, in caso di annullamento della sentenza (Cass. civ., 15 ottobre 2018, n. 25647; Cass. civ., 22 settembre 2017, n. 22095; in motivazione, Sez. un., 23 novembre 2015, n. 23833); in conclusione, sono fondati i motivi di ricorso principale , è inammissibile il ricorso incidentale, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in relazione ai motivi di ricorso principale e per l'esame delle questioni rimaste assorbite di cui al ricorso incidentale , oltre che per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio; va evidenziato che, poiché il ricorso incidentale è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è dichiarato inammissibile, sussistono le condizioni per dare atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrenteincidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorsoincidentale, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.M. La Corte: accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile quello incidentale, cassala sentenza censurata e rinvi a alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, in relazione ai motivi di ricorso principale e alle questioni rimaste assorbite di cui al ricorso incidentale, oltre che per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio; dà atto, ai sensi dell’ar