Cassazione n. 09531/2023

ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 9805del ruolo generale dell’anno 2015proposto da: [OSCURATO:PERSONA], già GDS Twister SA, con sede in Lugano (CH), in persona del legale rappresentate, rappresentatae difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via le [OSCURATO:PERSONA], n. 14, presso lo studio di quest’ultimo difensore; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]: iva- rimborso – società estera – termine di decadenza - Agenzia delle entrate, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12,è domiciliata; - controricorrente - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, n. 1068/7/2014, depositata in data 7 ottobre 2014; udita la relazione svolta nella udienza camerale non partecipata del giorno 13dicembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA] ; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso. Fatti di causa Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato alla società GDS Twister SA, con sede in Lugano, un provvedimento di diniego del rimborso Iva, chiesto dalla società in data 27 luglio 2010 per il periodo precedente, in quanto ritenuta tardivo; avverso l’atto di diniego la società aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Pescara; la società aveva quindi proposto appello. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell ’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, ha rigettato l’appello, in particolare,dopo avere fatto specifico riferimento ai principi giurisprudenziali di questa Corte, ha ritenuto che il termine per la presentazione dell’istanza di rimborso di cui all’art. 38ter, d.P.R. n. 633/1972 era da considerarsi perentorio. Avverso la suddetta pronuncia la società ha quindi proposto ricorso affidato ad un unico motiv o di censura , illustrato con successiva memoria, cui ha resistito l ’Agenzia delle entrate deposita ndo controricorso.Il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale Dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato leproprie conclusioni con le quali ha chiesto il rigetto del ricorso. Ragioni della decisione Con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 1, comma 2, DM 20 maggio1982, n. 2672, nonché dello scambio di note tra l’Italia e la Svizzera costituente un accordo sulle condizioni di reciprocità dei rimborsi dell’imposta sul valore aggiunto agli operatori economici dd. 18 luglio 1997. In particolare, parte ricorrente lamenta che erroneamente il giudice del gravame ha ritenuto applicabile il termine di decadenza per la presentazione del rimborso iva di cui al DM 20 maggio 1982, n. 2672, poiché lo stesso aveva stabilito il termine per il rimborso solo con specifico riferimento ai soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri della Comunità economica europea senza, quindi, alcuno specifico riferimento agli operatori economici domiciliati e [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] Comunità economica europea, con riguardo ai quali, invece, l’art. 38ter, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, si limitava a stabilire unicamente il diritto al rimborso in condizioni di reciprocità. Pertanto, secondo parte ricorrente, il suddetto ter mine non era applicabile al caso di specie in quanto ad esso non specificamente afferente né si sarebbe potuto applicare il termine di cui al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del giorno 1 aprile 2010, in vigore dal 3 maggio 2010 ed em esso in attuazione del nuovo testo dell’art. 38ter, comma 5, d.P.R. n. 633/1972, come da ultimo sostituito dall’art. 1, comma 1, lett. u), d.lgs. 11 febbraio 2010, n. 18. Il motivo è fondatonei termini di cui a presso.Va osservato, in primo luogo, che l’art. 38 ter, cit., è stato modificato con l’art. 1, comma 1, lett. u), d.lgs. n. 18/2010, prevedendosi una disciplina specifica per l’esecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti stabiliti in Stati non appartenenti alla Comunità. Prima di tale intervento normativo, il precedente testo dell’art. 38ter, cit., prevedeva una disciplina unitaria in materia di esecuzione dei rimborsi in favore di soggetti non residenti, sia che fossero domiciliati e residenti negli Stati membri dell'Unione europea e senza stabile organizzazione in Italia, che non fossero identificati direttamente ai sensi dell'articolo 35-ter e che non avessero nominato un rappresentante ai sensi del secondo comma dell'articolo 17, sia che si trattasse di operatori economici domiciliati e [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] Comunità economica europea, con la precisazione che, in quest’ultimo caso, il riconoscimento del diritto al rimborso era subordinato alla verifica della condizione di reciprocità di trattamento. L’art. 5, d.lgs. n. 18/2010, aveva previsto, per quanto riguardava il regime di decorrenza della modifica operata, con specifico riferimento alle modifiche introdotte con le disposizioni di cui all’art. 1, comma 1, lett. u), cit., che le stesse avrebbero trovato applicazione a partire dalla data fissata con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate. Il successivo provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 1 aprile 2010 ha espressamente previsto che le disposizioni di cui al punto 3.1.1, relative cioè alle richieste di rimborso di soggetti passivi stabiliti in Stati non appartenenti alla Comunità Europea con cui esistono accordi di reciprocità,si applicavano alle richieste di rimborso presentate a partire dal 3 maggio 2010. Va detto, a tal proposito, che, sebbene la ricorrente ha presentato l’istanza di rimborso in data 27 luglio 2010, il provvedimento direttoriale non poteva non fare riferimento alle domande di rimborso quantomeno riferibili alle operazioni compiute nell’anno precedente, poiché solo in tal modo si sarebbe potuto consentire al contribuente di provvedere tempestivamente alla presentazione dell’istanza di rimborso con la previsione di un termine di decadenzafissato nel trenta settembre dell'anno solare successivo al periodo di riferimento. Dunque, correttamente parte ricorrente evidenzia che, poiché la domanda per la quale ha chiesto il rimborso era risalente al 2008, non si potrebbe fare riferimento al term ine previsto dal provvedimento direttoriale in esame. Deve, quindi, verificarsi se, relativamente agli operatori economici esteri, sussisteva al tempo una specifica previsione normativa che stabiliva un termine di decadenza entro il quale avrebbe dovuto essere presentata la domanda di rimborso. Non può, sotto tale profilo, farsi riferimento a quanto espressamente disciplinato dal DM 20 maggio 1982, cheha previsto, all’art. 1, comma 2, che: «A partire dal 1982, il rimborso può essere richiesto per trimestre solare, sempreché di importo non inferiore a lire duecentocinquantamila, e deve essere eseguito entro il termine previsto nel precedente comma su istanza degli interessati da presentare entro il 30 giugno dell'anno solare successivo a quello cui il trimestre si riferisce». Il suddetto provvedimento, in realtà, dà attuazione, come espressamente precisato nella sua epigrafe, all’art. 16, d.P.R. n. 793/1981,che aveva aggiunto al d.P.R. n. 633/1972, l’art. 38ter, cit.. Quella previsione normativa, tuttavia, era riferita unicamente ai soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri della [OSCURATO:PERSONA], privi di stabile organizzazione in Italia e senza rappresentate nominato ai sensi del secondo comma dell’art. 17. Il testo della suddetta previsione normativa, pertanto, non contemplava ancora la disciplina dei rimborsi iva anche in favore degli operatori economici esteri.Solo con la successiva modifica apportata dall’art. 38, legge n. 428/1990, all’art. 38ter, cit., si introdusse anche la previsione della disciplina dei rimborsi in favore degli operatori economici domiciliati e [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] Comunità economica europea. Tuttavia, il DM 20 maggio 1982, come visto, poiché emesso in attuazione dell’art. 16, d.P.R. n. 793/1981, aveva un contenuto limitato a regolare solo il termine di decadenza per la presentazione delle istanze di rimborso per i soli soggetti comunitari privi di stabile organizzazione in Italia e senza un rappresentante fiscale, come chiaramente evincibile dal contenuto dell’art. 1 del medesimo provvedimento. Pertanto, nonostante la successiva estensione normativa della disciplina del rimborso iva anche in favore degli operatori esteri, purchè sussistesse la condizione di reciprocità, operata dall’art. 38, legge n. 428/1990, non può ritenersi che ad essi potesse trovare applicazione il termine previsto dal citato provvedimento. Tale considerazione non può condurre a ritenere, tuttavia, che l’istanza di rimborso proposta dagli operatori esteri possa essere considerata priva di un termine entro il quale la domanda deve essere presentata a pena di decadenza. L’esigenza di definire un termine di decadenza entro il quale la domanda di rimborso può essere richiesta trova la sua espressa considerazione negli stessi arresti della Corte di giustizia che ha avuto modo di precisare che la possibilità di proporre una domanda di rimborso delle eccedenze dell’ivasenza alcuna limitazione temporale si porrebbe in contrasto col principio della certezza del diritto, che esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, con riferimento ai diritti e agli obblighi dello stesso nei confronti dell’amministrazione tributaria, non possa essere indefinitamente rimessa in discussione (sentenza del 21 gennaio 2010, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 472/08, Racc. pag. I ‑ 623, punto 16 e giurisprudenza ivi citata; sentenza 21 giugno 2012, Elsacom SV, C294/11). In materia di rimborso iva per gli operatori economici domiciliati e [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] Comunità economica europea, va precisato, già l’art. 13 della [OSCURATO:PERSONA] prevedeva che il rimborso in favore dei suddetti soggetti è concesso su domanda del soggetto passivo e gli Stati membri determinano le modalità per l'introduzione delladomanda, ivi compresi i termini, il periodo a cui la domanda deve riferirsi, il servizio competente a cui deve essere presentata e gli importi minimi per i quali puòessere chiesto il rimborso nonché lemodalità del rimborso, ivi compresi i termini. Successivamente, l’art. 171, Direttiva n. 112/2006/CE, ha previsto espressamente che il rimborso dell'ivaa favore dei soggetti passivi che non sono stabilitinel territorio della Comunità, è effettuato secondo le modalità d'applicazione stabilite dalla Direttiva 86/560/CEE. In sostanza, con specifico riferimento alla disciplina dei rimborsi iva in favore dei soggetti economici non stabiliti nel territorio uniona le, oltre a prevedersi la possibilità del riconoscimento del di ritto, purch é sussista la condizione di reciprocità, la normativa unionale e la giurisprudenza della Corte di giustizia hanno posto in specifica evidenza la necessità di stabilire dei termini entro i quali la suddetta istanza deve essere presentata, in modo non dissimile da quanto imposto nei confronti degli altri operatori economici interni all’Unione. Questa prospettiva di fondo consente quindi di ritenere non corretta la linea interpretativa proposta dalla ricorrente, ribadita in memoria, essenzialmente orientata nel senso della mancanza, con riferimento alla fattispecie, di una previsione specifica di un termine entro il quale doveva essere presentata la domanda di rimborso. La necessità, quindi, di individuarecomunque un termine entro il quale deve essere presentata la domanda di rimborso, come richiesto a livello della normativa unionale e degli arresti della giurisprudenza della Corte di giustizia, sopra indicati, induce a ritenere che, in assenza di una specifica previsione normativa specifica, il termine di decadenza debba essere individuato nella generale previsione di cui all’art. 21, d.lgs. n. 546/1992, comma secondo, ultimo periodo, secondo cui: «la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione». Il motivo di ricorso è, quindi, fondato laddove il giudice del gravame ha ritenuto che, con riferimento al caso di specie, ha ritenuto applicabile il termine di decadenza per la presentazione del rimborso iva di cui al DM 20 maggio 1982, n. 2672. Invero, ècon specifico riferimento al parametro normativo di cui all’art. 21, d.lgs. n. 546/1992, comma secondo, ultimo periodo,che il giudice del gravame dovrà, in sede di rinvio, verificare se la domanda di rimborso proposta dalla ricorrente sia stata tempestivamente presentata. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Corte di g