Cassazione n. 01975/2026

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12105/2021 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 99. –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della TOSCANA n. 966/2020 depositata in data 15dicembre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 dicembre 2025 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Arezzo notificava alla società [OSCURATO:SOCIETA]. la cartella di pagamento n. Cartella ex 36 bis D.P.R. 600 del 1973. Tremonti ambiente 00720170010900868000, emessa in conseguenza della liquidazione automatizzata, ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, della dichiarazione [OSCURATO:PERSONA] 2014, presentata dalla società contribuente con riferimento all’anno d’imposta 2013. In particolare, l’Ufficio procedeva al disconoscimento di alcune componenti negative riportate all’interno della medesima dichiarazione, in quanto prive di riscontro nelle dichiarazioni rese in relazione alle precedenti annualità. Conseguentemente, si addiveniva a liquidare una maggiore IRES per euro 104.203,53, oltre interessi e sanzioni. La cartella di pagamento notificata alla società contribuente originava dal fatto che la stessa avesse precedentemente realizzato due impianti fotovoltaici strumentali alla propria attività d’impresa, per i quali aveva beneficiato delle tariffe energetiche incentivanti erogate dal GSE (in applicazione del D.M. 19 febbraio 2007, ossia del c.d. “[OSCURATO:PERSONA]”). A detta della società contribuente, essa avrebbe avuto diritto ad ottenere altresì la speciale deduzione dal reddito imponibile d’impresa prevista dall’art. 6, commi 13 e ss., della L. n. 388 del 2000 (c.d. “Tremonti ambiente”), proprio a fronte di investimenti ambientali del tipo di quello effettuato. Senonché, la suddetta deduzione non veniva tempestivamente operata nella dichiarazione dei redditi riferita all’anno d’imposta in cui l’investimento era stato effettuato, poiché, sempre a detta della società, si erano registrate delle incertezze in ordine alla cumulabilità tra le tariffe incentivanti già percepite e l’ulteriore agevolazione di natura fiscale. Pertanto, la stessa società provvedeva a rettificare il bilancio relativo all’esercizio in cui era stato realizzato l’impianto fotovoltaico, stimando in euro 1.649.521,00 il valore dell’investimento suscettibile di essere dedotto ai fini IRES, calcolato secondo il c.d. “approccio incrementale”. L’operazione contabile così eseguita portava, quindi, alla rideterminazione dell’esatta misura del reddito imponibile per tutte le annualità, a partire da quella di realizzazione dell’impianto fotovoltaico (2010), con riporto “in avanti” delle componenti negative e delle perdite così determinate sino ad arrivare alla dichiarazione concernente l’annualità 2013. 2. Avverso la cartella di pagamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Arezzo, contestando la legittimità dell’atto esattoriale alla luce della correttezza e della conformità alla normativa tributaria vigente ratione temporis dell’ iter contabile e di computo delle imposte seguito dalla società; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Arezzo, con sentenza n. 59/2019, accoglieva il ricorso della società contribuente, negando la sussistenza di un onere di manifestazione della volontà di avvalersi dell’agevolazione fiscale entro un certo termine a pena di decadenza (attraverso la valorizzazione dell’opposto principio di libera emendabilità, in qualsiasi momento, delle dichiarazioni fiscali periodiche) e osservando che il ritardo con il quale la società aveva dichiarato di volersi avvalere del beneficio fiscale era spiegabile in ragione dell’oggettiva incertezza circa la cumulabilità tra la detassazione ambientale e le tariffe energetiche incentivanti. 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. della Toscana; si costituiva in giudizio anche la società contribuente, chiedendo il rigetto dell’appello. 5. La C.t.r. adita, con sentenza n. 966/2020, depositata in data 10 dicembre 2020, rigettava l’appello dell’Ufficio. 6. Avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. La società contribuente ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 3 dicembre 2025 per la quale la contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 6, comma 15, L. 23 dicembre 2000, n. 388, in combinato disposto con l’art. 2697, primo comma, c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato che la società contribuente avrebbe sufficientemente ed adeguatamente provato l’an e il quantum dello specifico investimento ambientale suscettibile di essere portato in deduzione rispetto al reddito imponibile di impresa sulla base della semplice perizia stragiudiziale da questa versata in atti, omettendo altresì di uniformarsi al principio consolidato per cui il contribuente che invochi un dato trattamento fiscale di favore e derogatorio rispetto all’ordinario regime tributario di imposizione debba poi provare i relativi “fatti costitutivi”, ossia i presupposti che legittimano la richiesta dell’esenzione o dell’agevolazione fiscale attraverso precise modalità di calcolo nelle quali si deve declinare il c.d. “approccio incrementale”, le quali hanno il precipuo fine di assicurare che l’aiuto pubblico erogato da uno Stato membro, in questo caso sub specie di agevolazione tributaria, sia effettivamente corrispondente al solo aggravio di costi realmente correlato all’investimento in beni e processi produttivi eco-compatibili, garantendone, così, la correlazione allo scopo di pubblico interesse in concreto perseguito. 2. In via preliminare, va esaminata e rigettata l'eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla società controricorrente nella propria memoria difensiva. La parte ha eccepito l'inammissibilità ai sensi dell'art. 360, comma 4, c.p.c., in materia di "doppia conforme", sostenendo che la censura dell'Agenzia delle Entrate si risolverebbe in una richiesta di nuova valutazione del merito. L'eccezione è infondata perché l'Agenzia delle Entrate, con il proprio ricorso, non ha criticato la ricostruzione del fatto operata dai giudici di merito, ma ha denunciato unerror in iudicando per violazione di legge, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Nello specifico, la ricorrente ha lamentato la violazione delle norme sull'onere della prova (art. 2697 c.c.) e sull'interpretazione della disciplina relativa al calcolo dell'agevolazione (art. 6, comma 15, L. n. 388/2000); tali censure attengono alla corretta ricognizione della fattispecie astratta recata dalle norme di legge e non a una rivalutazione delle prove nel merito, con la conseguenza che la preclusione processuale legata alla "doppia conforme" non trova applicazione nel caso di specie. 3. Procedendo alla disamina del motivo di ricorso, esso è parzialmente fondato e merita accoglimento nei limiti di seguito precisati. Il primo profilo di censura sollevato dall'Agenzia delle Entrate attiene alla violazione delle regole sull'onere della prova. L'Amministrazione ricorrente sostiene che la CTR ha erroneamente ritenuto sufficiente, ai fini della dimostrazione dei presupposti per l'accesso all'agevolazione, la produzione di una semplice perizia di parte. La doglianza è fondata. 3.1. Costituisce principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte nel processo tributario (cfr. da ultimo Cass. 29/01/2025, n. 2052) quello secondo cui, la perizia depositata dalla parte, sia essa contribuente o Amministrazione finanziaria, prodotta, singolarmente o nel contesto di scritti difensivi, ha il valore di allegazione difensiva a contenuto tecnico (Cass. Sez. U., 03/06/2013 n. 13902, Cass. 27/12/2018, n. 33503, Cass.29/09/2017, n. 22965; Cass., 11/11/2011, n. 23590; Cass. 01/04/2016, n. 6351; Cass. 19/10/2016, n. 21132;; Cass. 24/0/2017, n. 20347). La stessa non è dotata di efficacia probatoria nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato. Non essendo prevista dall'ordinamento la pre-costituzione fuori del giudizio di un siffatto mezzo di prova, ad essa si può solo riconoscere valore di indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, il cui apprezzamento è affidato alla valutazione discrezionale del giudice di merito ma della quale non è obbligato in nessun caso a tenere conto (Cass. 27/12/2018, n. 33503). 3.2. Più in particolare, in materia di agevolazioni tributarie, l'onere di provare i presupposti che legittimano la fruizione di un regime di favore grava sul contribuente che intenda avvalersene; tale principio discende direttamente dalla regola generale sancita dall'art. 2697, comma 1, c.c., secondo cui "chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento". Come più volte affermato da questa Corte (cfr. da ultimo: Cass. 26/11/2025, n. 30957), la perizia stragiudiziale di parte, anche se giurata, non è dotata di efficacia probatoria piena, ma costituisce una mera allegazione difensiva a contenuto tecnico. 3.3. Nel caso di specie, la C.t.r. ha violato i principi su enunciati, valorizzando esclusivamente la perizia tecnica prodotta dalla contribuente, ritenendola "notevolmente precisa" e criticando l'Ufficio per non aver mosso contestazioni specifiche alla metodologia di calcolo in essa adottata, laddove l’Ufficio al contrario aveva mosso dei rilievi come emergenti dall’atto di appello riprodotto, per estratto e in ossequio al principio di autosufficienza in ricorso. La sentenza è errata in diritto nella parte in cui ha ritenuto che solo la perizia di parte fosse sufficiente a soddisfare l'onere probatorio incombente sulla contribuente senza confronto alcuno sulla base delle risultanze contabili allegate dalla stessa Società. 3.4. Quanto al calcolo del "sovraccosto ambientale" e lo scomputo delle tariffe incentivanti, l'Agenzia delle Entrate sostiene che, in base all'approccio incrementale previsto dall'art. 6, comma 15, della L. n. 388/2000 e alla disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato, dal costo dell'investimento agevolabile debbano essere scomputati i vantaggi economici derivanti dall'investimento stesso, incluse le tariffe incentivanti percepite in attuazione del "II [OSCURATO:PERSONA]" La doglianza, su questo punto, è infondata. 3.5. La normativa nazionale (art. 6, comma 15, L. n. 388/2000) impone il ricorso all'"approccio incrementale" senza definirne le modalità di calcolo, rendendo necessario il rinvio alla disciplina europea sugli aiuti di Stato per la tutela dell'ambiente. L'Agenzia delle Entrate fonda la propria tesi sulla "Disciplina" comunitaria del 2001 (2001/C-37/03), che prevedeva la necessità di calcolare i costi ammissibili "al netto dei vantaggi apportati dall'eventuale aumento di capacità, risparmi di spesa ottenuti nei primi cinque anni di vita dell'impianto e delle produzioni accessorie aggiuntive". Per gli investimenti realizzati nel periodo rilevante per la presente controversia, tuttavia, la disciplina di riferimento è il successivo Regolamento (CE) n. 800/2008. Come statuito da questa Corte in una recente pronuncia su fattispecie analoga, tale Regolamento ha modificato il criterio di calcolo, escludendo la rilevanza dei profitti e dei costi operativi (Cass. 26/03/2025, n. 8052) chiarendo che «nella quantificazione del valore dell’investimento consistente nella realizzazione di un impianto fotovoltaico, ai sensi dell’art. 23, paragrafo 3, del Regolamento 800/2008, i costi ammissibili, corrispondenti ai sovraccosti sostenuti dal beneficiario rispetto ai costi connessi ad un impianto tradizionale, devono essere calcolati senza prendere in considerazione i vantaggi ed i costi operativi» Le tariffe incentivanti costituiscono un provento operativo derivante dall'esercizio dell'impianto e, in quanto tali, secondo la corretta disciplina comunitaria applicabile ratione temporis, non devono essere sottratte dal costo dell'investimento per la determinazione del "sovraccosto" agevolabile. La tesi dell'Agenzia delle Entrate risulta pertanto non condivisibile. 4. In conclusione, il ricorso dell'Agenzia delle Entrate deve essere accolto limitatamente al primo profilo di censura relativo alla violazione dell'art.2697 c.c. in tema di onere della prova. La sentenza impugnata ha errato nel ritenere assolto tale onere sulla base della perizia di parte, senza procedere a un'adeguata e autonoma valutazione dei fatti. La sentenza deve, pertanto, sul punto, essere cassata, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, la quale dovrà procedere a un nuovo esame del merito attenendosi ai seguenti principi di diritto: "In tema di agevolazioni fiscali, l'onere di provare l'esistenza e la consistenza dei fatti costitutivi del diritto al beneficio grava sul contribuente. Tale onere non può ritenersi assolto mediante la sola produzione di una perizia stragiudiziale di parte, la quale ha valore di mera allegazione difensiva a contenuto tecnico o, al più, di elemento indiziario, che il giudice di merito deve valutare nel contesto di un'autonoma e completa istruttoria". "Ai fini del calcolo del 'sovraccosto ambientale' deducibile ai sensi dell'art. 6, comma 15, della L. n. 388/2000, per gli investimenti realizzati nel periodo di vigenza del Regolamento (CE) n. 800/2008, le tariffe incentivanti percepite dal contribuente non devono essere scomputate dal costo dell'investimento, in quanto costituenti profitti operativi irrilevanti ai sensi dell'art. 23 del citato Regolamento". Il giudice del rinvio provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie parzialmente il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di