Cassazione n. 12862/2026

ato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante protempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in attidall’avv. [OSCURATO:PERSONA] controricorrente –Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026avverso la sentenza resa dalla Commissione tributaria regionaledell’Abruzzo, n. 221/03/2021 depositata in data 23/03/2021 e nonnotificata;Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA];La società contribuente impugnava gli avvisi di accertamento adessa notificati per i periodi di imposta 2013 e 2014 con i quali l'ufficiorideterminava i tributi dovuti, a seguito di accertamento operato inseguito alla richiesta di documentazione, in forza del disconoscimento dicosti per interventi edili operati su un immobile di proprietà diALFAGOMME [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e concesso in locazione a [OSCURATO:SOCIETA]Principalmente, l'Amministrazione finanziaria riteneva, in sintesi,non inerenti tali costi, ex art. 109 TUIR, non avendo la societàcontribuente alcun titolo opponibile al proprietario per eseguire gliinterventi in oggetto e non essendo tali lavori riconducibili a quelliprevisti a carico della locataria ai sensi dell'art. 6 del contratto dilocazione stipulato tra le parti.Il giudice di primo grado accoglieva in parte il ricorso dellacontribuente.L’Ufficio appellava con riferimento alla statuizione ad essosfavorevole, riguardante il contraddittorio preventivo e i costi per lavorieseguiti sul complesso immobiliare locato.Con la sentenza qui impugnata la CTR ha rigettato l'appellodell'Amministrazione finanziaria.Ricorre a questa Corte l’Agenzia delle entrate con atto affidato acinque motivi di doglianza.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026La GE.[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. resiste con controricorso, che illustra conmemoriaRagioni della decisioneIl primo motivo di ricorso censura la pronuncia impugnata perviolazione dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’UnioneEuropea e dell’art. 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000 in relazione all’art.360 c. 1 n. 3 c.p.c., per avere la sentenza di merito erroneamenteritenuto non essersi svolto il contraddittorio preventivo, in contrasto conle disposizioni e i principi vigenti; in particolare il giudice del merito –secondo l’Amministrazione finanziaria - non avrebbe tenuto conto dicome l'Ufficio abbia svolto l'istruttoria esclusivamente “a tavolino”,senza alcun accesso, ispezione o verifica presso la sede della societàcontribuente.Il secondo motivo di ricorso deduce il difetto assoluto di motivazioneo la motivazione apparente della sentenza in riferimento allosvolgimento del contraddittorio preventivo nonché al superamento dellac.d. “prova di resistenza”, in violazione dell'art. 132 c. 2 n. 4 c.p.c.,dell’art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3o n. 4 c.p.c., per avere la sentenza impugnata mancato di illustrare leragioni per la quale è stata ritenuta superata la c.d. “prova diresistenza”, non risultano idonee a tal fine – secondo la ricorrente - leconsiderazioni svolte dalla CTR secondo la quale il contribuente hainvece fornito detta prova poiché è risultato provato che ilcontraddittorio preventivo sarebbe stato utile alla rideterminazione dellepretese esposte nell'avviso di accertamento.Il terzo motivo di ricorso si incentra sulla violazione dell’art. 115c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., per avere la sentenzaimpugnata fissato al suo interno un fatto/circostanza del tutto falso, inCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026contrasto con la clausola n. 6 del contratto di locazione, sul quale nonpoteva – come invece è avvenuto - fondarsi la decisione favorevole alladeducibilità delle spese di ristrutturazione in capo alla società locatrice.Il quarto motivo lamenta l’omesso esame di fatto decisivo econtroverso in relazione all’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. per avere la CTRmancato di esaminare la clausola contrattuale n. 6.1 del contratto dilocazione, che secondo parte ricorrente escluderebbe i lavori diristrutturazione ed ampliamento dalla sfera di competenza della societàconduttrice, alla quale non risulterebbero consentiti miglioramentiimplicanti modifiche strutturali, necessità di nuovo accatastamento eaumenti di volumetria.Il quinto motivo di ricorso lamenta la violazione degli artt. 109 TUIRe 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché dell’art. 2697 c.c. in relazioneall’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., per avere la sentenza di appelloerroneamente governato i principi in materia di onere della prova,incombendo in realtà alla [OSCURATO:SOCIETA]. dimostrare il possessodei requisiti necessari per la deduzione dei costi, inclusa l'insussistenzadella duplicazione della deduzione degli stessi paventata dall'Ufficio.Inoltre, sempre la contribuente avrebbe dovuto comprovare il propriodiritto alla deduzione dei costi, dimostrando la sussistenza dei c.d.“ripristini” a fine contratto, dei quali secondo parte ricorrente non vi ètraccia agli atti di causa e solo in presenza dei quali – si sostiene ancorain ricorso - le condizioni per la deduzione dei costi in argomentosarebbero soddisfatte.Vanno preliminarmente esaminati, in quanto dirimenti ai fini deldecidere, anche in applicazione del principio della ragione più liquida, ilterzo, il quarto e il quinto motivo di ricorso.Il terzo motivo risulta infondato.Secondo questa Corte (tra molte, Cass. n. 12971/2022) può esserededotta la violazione dell'art. 115 c.p.c. qualora il giudice, inCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026contraddizione con la prescrizione della norma, abbia posto afondamento della decisione prove inesistenti e, cioè, sia quando lamotivazione si basi su mezzi di prova mai acquisiti al giudizio, sia quandoda una fonte di prova sia stata tratta un'informazione che è impossibilericondurre a tale mezzo (ipotesi diversa dall'errore nella valutazione deimezzi di prova - non censurabile in sede di legittimità - che attiene allaselezione da parte del giudice di merito di una specifica informazione traquelle astrattamente ricavabili dal mezzo assunto), a condizione che ilricorrente assolva al duplice onere di prospettare l'assoluta impossibilitàlogica di ricavare dagli elementi probatori acquisiti i contenuti informativiindividuati dal giudice e di specificare come la sottrazione al giudizio didetti contenuti avrebbe condotto a una decisione diversa, non già intermini di mera probabilità, bensì di assoluta certezza. Nella fattispecie,la sentenza di merito risulta esente dal vizio denunciato, avendo essafornito la propria interpretazione del testo contrattuale.Inoltre, parte ricorrente sostiene che dalla lettura della clausola n. 6del contratto - che vietava alla contribuente l’esecuzione di opere comequelle realizzate - doveva evincersi la indeducibilità dei costi e laindetraibilità dell’iva relativa.Va in primo luogo rilevato – con conseguente rigetto del quartomotivo in quanto infondato – che la sentenza di merito, diversamenteda quanto sostenuto in ricorso, ha in realtà esaminato anche la clausolan. 6, addivenendo ad una conclusione interpretativa.E se tale conclusione è risultata difforme da quella sostenutadall’Ufficio, ciò deriva dal fatto che non può desumersi che dallaviolazione di una disposizione civilistica discenda – come sostiene laparte ricorrente – automaticamente una conseguenza tributaria. Ingenerale, poi, venendo alla questione posta, è sempre stato riconosciutovigente un principio di non interferenza fra le regole del diritto tributarioe quelle attinenti alla validità civilistica degli atti, principio che si èCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026ritenuto confermato dalla stessa normativa tributaria di contrastoall'elusione fiscale, la quale sancisce la mera inopponibilitàall'amministrazione finanziaria dei fatti, degli atti e dei contratti chesiano sprovvisti di "sostanza economica" e finalizzati, "pur nel rispettoformale delle norme fiscali" a realizzare "essenzialmente vantaggi fiscaliindebiti" (così l'art. 10-bis della L. n. 212 del 2000, aggiunto dall'art. 1del d. Lgs. n. 128 del 2015, che abroga e sostituisce l'art. 37-bis deld.P.R. n. 600 del 1972, a sua volta già inserito nel testo del d.P.R. n.600 del 1973 dall'art. 7 del d. Lgs. n. 358 del 1997) e rafforzato dall'art.10, comma 3, della stessa l. n. 212 del 2000, a mente del quale, "leviolazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possonoessere causa di nullità del contratto", confermato dalla stessa normativatributaria di contrasto all'elusione e all’abuso del diritto.Ne deriva, specularmente, che la violazione di una disposizionecivilistica non può produrre effetti in via automatica in materia tributaria,pur potendo – unitamente ad altri elementi, che peraltro qui sonoinsussistenti – comprovare l’esistenza di una situazione di nonconformità a legge sotto il profilo del difetto di inerenza in quantoindicativi di una disconnessione effettiva del costo rispetto all’attivitàd’impresa. Nella fattispecie, non risultano elementi di tal genere, inquanto non emerge dagli atti di causa che i lavori eseguiti sul beneabbiamo in concreto comportato una diversa destinazione dello stesso,incompatibile con l’esercizio dell’attività d’impresa della contribuenteche ne disponeva a titolo di locazione.Né può farsi applicazione dei principi espressi da questa Corte intema di sanzioni (per tutte si veda Cass. n. 34391/2019) secondo i qualila sanzione pecuniaria comminata dall'Autorità garante dellaconcorrenza e del mercato per abuso di posizione dominante, avendofunzione repressiva, non è deducibile, sia per mancanza di inerenza conla produzione del reddito - derivando essa da un comportamento illecitoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026che, essendo radicalmente antitetico al corretto andamento della vitadell'impresa, non costituisce fattore produttivo - sia perché la suadeducibilità, neutralizzandone la "ratio" punitiva, la trasformerebbeparadossalmente in un risparmio d'imposta ovvero in un vantaggiofiscale.Si tratta infatti, nel presente caso, della sussistenza di uninadempimento a obblighi contrattuali aventi rilievo meramenteprivatistico, non pubblicistico, in ordine ai quali ammettere la deduzionenon urta contro la funzione punitiva (qui insussistente alla luce dellanatura privatistica del rilievo che assume la violazione contrattuale), nécontro la sussistenza di un vantaggio tributario, che non sussiste sia inforza della connessione del costo all’esercizio dell’attività d’impresa, siain forza dell’obbligo contrattuale violato dal quale consegue l’obbligo diristoro del danno; il tutto fermo restando che tale profilo si colloca inposizione esterna ed autonoma rispetto alla relazione tra contribuente eAmministrazione finanziaria.Peraltro, la CGUE (da ultimo si veda la sentenza del 14 settembre2017, [OSCURATO:PERSONA], C-132/16) hasempre sottolineato in primo luogo, che la sussistenza di un nessodiretto ed immediato deve essere valutata alla luce del contenutooggettivo delle operazioni considerate (punto 31). A tale riguardo, laCorte ha rilevato che il soggetto passivo ha diritto a detrarre l’IVAassolta a monte per la prestazione di servizi consistenti nella costruzioneo nella ristrutturazione di un bene immobile di cui un terzo siaproprietario, qualora quest’ultimo benefici a titolo gratuito del risultatodi tali servizi e questi ultimi siano utilizzati tanto dal soggetto passivomedesimo quanto dal terzo nell’ambito delle loro attività economiche,nei limiti in cui detti servizi non vadano oltre quanto necessario perconsentire al soggetto passivo medesimo di effettuare a valle operazionisoggette ad imposta e il loro costo sia incluso nel prezzo di tali operazioniCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026(punto 40 e dispositivo). Qualora i lavori di costruzione o diristrutturazione andassero oltre le esigenze generate dai soli immobilicostruiti dal soggetto passivo, il diritto a detrazione dovrebbe esserericonosciuto soltanto per l'IVA assolta a monte gravante pro quota sullespese sostenute per la costruzione o la ristrutturazione oggettivamentenecessaria per consentire al soggetto passivo di effettuare le sueoperazioni imponibili (punto 39).Deciso come sopra il terzo motivo, risulta parimenti privo difondamento il quinto motivo di ricorso.Con riguardo all’Iva, la Corte di giustizia, proprio nella sentenzasopra citata (CGUE, 14 settembre 2017, causa C-132/16, IberdrolaInmobiliaria [OSCURATO:PERSONA]), ha ritenuto detraibile l’Ivaassolta a monte per una prestazione di servizi consistente nellacostruzione o nella ristrutturazione di un bene immobile di proprietàaltrui purché tali spese presentino un “nesso immediato e diretto” conl’attività economica del contribuente o ancora con l’operazioneimponibile effettuata a valle; in particolare, ad avviso della Corte,«l’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112 dev’essereinterpretato nel senso che il soggetto passivo ha diritto a detrarre l’IVAassolta a monte per la prestazione di servizi, consistenti nellacostruzione o nella ristrutturazione di un bene immobile di cui un terzosia proprietario, qualora quest’ultimo benefici a titolo gratuito delrisultato di tali servizi e questi ultimi siano utilizzati tanto dal soggettopassivo medesimo, quanto dal terzo nell’ambito delle loro attivitàeconomiche, nei limiti in cui detti servizi non vadano oltre quantonecessario per consentire al soggetto passivo medesimo di effettuare avalle operazioni soggette ad imposta e il loro costo sia incluso nel prezzodi tali operazioni».Ancora, con altra pronuncia (Cass. n. 27813/2022), tenendo contodel carattere tendenzialmente assoluto dei principio di neutralità, comeCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026costantemente affermato sempre dalla Corte di Giustizia (CGUE 28febbraio 2018 C672/16; 14 settembre 2017 C-132/16; 18 luglio 2013C-124/12; 29 ottobre 2009 C-29/08), si è affermato che il diritto alladetrazione deve essere comunque riconosciuto in caso di esecuzione dilavori di ristrutturazione o manutenzione su beni immobili di proprietàdi terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità con l'attivitàd'impresa o professionale, anche se quest'ultima sia potenziale o diprospettiva.Puntualmente, nell’ordinamento interno, nel comporre un contrastogiurisprudenziale in materia, questa Corte con le pronunce a sezioniunite n. 11533 e n. 11534 del 2018 ha ribadito, sulla scia dellagiurisprudenza unionale (sul carattere tendenzialmente assoluto delprincipio di neutralità dell'imposta si vedano quindi CGUE, 28 febbraio2018 C-672/16; CGUE, 14 settembre 2017 C- 132/16; CGUE, 18 luglio2013 C-124/12; CGUE 29 ottobre 2009 C-29/08) il seguente principiodi diritto: “l'esercente attività d'impresa o professionale ha diritto alladetrazione IVA anche per i lavori di ristrutturazione o manutenzione diimmobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso distrumentalità tra tali beni e l'attività svolta, anche se potenziale o diprospettiva e pur se, per cause estranee al contribuente, detta attivitànon possa poi in concreto essere esercitata” (da ultimo, Cass. n.23471/2020, Cass. n. 22708/2020; sul concetto di inerenza si vedafunditus Cass. n. 18904/2018). Come chiarito nella richiamatapronuncia dalle S.U. «trattasi di regole che appunto permettono di farsalvo il fondamentale principio europeo del diritto alla detrazionerelativamente a beni che sono comunque strumentali all'attivitàd'impresa – dalla giurisprudenza unionale da negarsi soltanto in ipotesidel tutto eccezionali - subordinatamente alla riscontrata sussistenzadella essenziale condizione del nesso di strumentalità dell'immobile checonsenta di evitare a chi è nella sostanza un “consumatore finale” diCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026potersi detrarre l'imposta. Un nesso di strumentalità il quale viene menosoltanto quando l'attività economica anche potenziale cui avrebbedovuto accedere non sia stata intrapresa per circostanze non estraneeal contribuente. E con l'ulteriore aggiunta che la questione all'esamenulla a che fare con fattispecie abusive -o elusive - risolvendosi inveceunicamente nello stabilire con un tipico accertamento di fatto se il dirittospetta o non spetta per la rammentata ragione della esistenza o menodella natura strumentale dell'immobile rispetto all'attività economica inconcreto svolta o che il contribuente avrebbe potuto svolgere».Anche in tema di imposte dirette, l’orientamento di questa Corte siè uniformato sul punto. Basti ricordare la pronuncia (Cass. n.11907/2019) con la quale in tema di deducibilità delle spese diristrutturazione straordinaria in quel caso su immobile del coniuge chesi assumeva dal contribuente detenuto in comodato d’uso e adibito astudio professionale e la decisione (Cass. n. 19161/2019) relativa aspese ordinarie e straordinarie, pacificamente deducibili, a prescindereall'amovibilità o meno, ove siano necessarie per adeguare l'immobileall'attività di impresa. I ridetti principi possono applicarsi anche allafattispecie per cui è causa.Si è precisato poi che ai sensi dell’art. 54, comma 2, del Tuir, «lespese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione ordinaria estraordinaria degli immobili utilizzati nell'esercizio di arti e professioni»- senza distinguere gli immobili di proprietà del contribuente da quelli,di proprietà di terzi, condotti in locazione dal professionista o utilizzatiad altro titolo -sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivodi tutti i beni materiali ammortizzabili quale risultante all'inizio delperiodo di imposta c on eccedenza deducibile in quote costanti neicinque periodi di imposta successivi (Cass. n. 7226/2020).Va poi ricordato che in altra pronuncia (Cass. n. 14853/2022) questaCorte ha poi escluso il diritto alla detrazione dell’Iva nell’ipotesi di speseCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026straordinarie sostenute dal conduttore-contribuente per opere diradicale ristrutturazione dell’immobile locato (non consistite "in unsemplice adattamento dei locali alle esigenze connessa alla attivitàprofessionale del locatario", piuttosto sostanziandosi in una"ristrutturazione completa e radicale dell'immobile, comprensiva deilavori di rimozione e rifacimento del manto di copertura dell'edificio,smantellamento e rimozione degli impianti tecnologici, demolizione erimozione della pavimentazione interna ed esterna, delle vasche diraccolta e trattamento dei liquami e delle connesse tubazioni) cheesorbitando all’evidenza dal “mero adattamento dell'immobile”implicavano il venire meno del requisito della pertinenza della spesa allosvolgimento della libera professione del contribuente. Nella richiamatapronuncia, si è precisato che “la portata esorbitante dell'esborsoeffettuato in funzione della ristrutturazione complessiva del bene” eraespressione della “non inerenza della spesa” atteso che «in materia diIva "l'inerenza del costo non può essere esclusa in base ad un giudiziodi congruità della spesa, salvo che l'Amministrazione finanziaria nedimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indiziodell'assenza di connessione tra costo e l'attività d'impresa" (Cass. n.19804/2018).Tali conclusioni interpretative, che escludono l’inerenza nei ridetticasi, indirettamente confermano – in casi come quello per cui èprocesso, in cui non vi è una radicale trasformazione del bene in altrobene – la sussistenza del vincolo di inerenza tra costi e attività.Tale precisazione risulta infatti opportuna per circoscriverel’applicazione del principio di inerenza al fine di escludere il rapporto tracosto e attività d’impresa ove il costo di ristrutturazione, esorbitante, aldi là del mero adattamento del bene alle esigenze dell’impresa – o delprofessionista – in forza di tali elementi di ponga al di fuori del rapportoimmediato e diretto con l’attività d’impresa. Il che non sussiste, vaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026ribadito, nel presente caso, non risultando né provati né dedotti ulteriorielementi – oltre il mero inadempimento civilistico – idonei a dar provadi ciò.A ben vedere inoltre, gli elementi dedotti nel motivo con riguardoalla contabilizzazione dei costi da parte del soggetto locatore,depongono in direzione opposta alla tesi dell’Amministrazione.L’avvenuta patrimonializzazione dei costi per le opere in argomento,invero, comprova la loro irrilevanza del conto economico della società,che ha con ciò solo preso atto dell’avvenuto effettivo incremento delvalore del bene sul piano patrimoniale, con ciò dimostrando di non averpatito alcun danno. Deve quindi escludersi, in concreto, l’antigiuridicitàdei lavori, che, per quanto eseguiti in violazione di una prescrizionecontrattuale, non sono stati oggetto di alcuna azione di inadempimentoda parte del soggetto a ciò legittimato, né di deduzione dal reddito diimpresa e dell’iva a debito, con ciò escludendosi ogni paventata doppiarilevanza degli stessi come invece sostenuto dall’Ufficio.Pertanto, rigettati il terzo, il quarto e il quinto motivo, il primo e ilsecondo motivo divengono inammissibili per sopravvenuta carenza diinteresse, in quanto l’acclarata inerenza del costo e la conseguentedetraibilità dell’IVA rendono superfluo indagare sul correttoespletamento del contraddittorio preventivo, anche sotto il profilo dellac.d. prova di resistenza. Invero, indipendentemente dalla loro eventualefondatezza, resterebbe comunque confermata la ratio decidendiimpugnata con il terzo, il quarto ed il quinto motivo.Le spese processuali sono regolate dalla soccombenza. P.Q.MRigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento dellespese processuali in favore di parte controricorrente che liquida inCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 12Numero registro generale 15211/2021Numero sezionale 355/2026Numero di raccolta generale 12862/2026Data pubblicazione 06/05/2026euro 10.000,00, oltre ad euro 200,00 per esborsi, alle spese generali inmisura del 15% e agli accessori di legge.Così deciso in Roma il 15 gennaio 2026.Il PresidenteGiacomo Maria NonnoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 13