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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 16 aprile 2026

Cassazione n. 09773/2026

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l Prof.

Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Romapresso il cui studio sito in Roma, alla Via di [OSCURATO:PERSONA] n. 9, èelettivamente domiciliato.-ricorrente-controAgenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cuiuffici in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata.-controricorrente-nonché controAgenzia [OSCURATO:PERSONA] I di Milano-intimata-Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 4382/2016 depositata il 28/07/2016.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 06/11/2025dal [OSCURATO:PERSONA];sentito il [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] che hachiesto di accogliere il primo motivo del ricorso, dichiarare inammissibili imotivi secondo, settimo e nono e assorbiti i restanti;sentito, per il ricorrente, l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], per delega scrittadell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;sentito per la controricorrente, l’Avv.

Generale dello [OSCURATO:PERSONA] ha concluso per il rigetto del ricorso;1. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] veniva nominato il [OSCURATO:DATA_NASCITA] amministratoreunico della società [OSCURATO:SOCIETA]. fino al 5/02/2010.2.

Detta società veniva posta in liquidazione il 21/11/2011 e cancellata dalregistro delle imprese in data 18/01/2012.3.

Nel 2013, all’esito di una verifica fiscale nei confronti della predettasocietà, l’Agenzia delle Entrate notificava anche all’odierno ricorrente, oltreal Sig, [OSCURATO:PERSONA] e all’[OSCURATO:SOCIETA]., un avviso diaccertamento T9B03DT02597/2013 a titolo di maggiore imposta IRES perl’anno d’imposta 2008 per la somma complessiva di Euro 3.477.577,02,comprensiva di interessi e sanzioni e l’atto di contestazione n.T9BCODT01250/2013 con cui chiedeva il pagamento di ulteriori sanzioninella misura di Euro 1. 728.006,00.4.

Avverso i predetti avvisi, il ricorrente proponeva ricorso dinanzi allaC.t.p. di Milano eccependo, in sintesi, la violazione della disciplina di cuiagli art. 2945 cod. civ, dell’art. 36 d.P.R. 602/1973 e 7 del d.l. n.269/2003, degli artt. 7 e 12 della l. 212/2000, dell’art. 8 del d.l. 16/2012per carenza di motivazione e difetto d’istruttoria.Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/20264.

La C.t.p. di Milano, sez. 26, con la sentenza n. 4601/26/15, pronunciatail 15/04/2015 e depositata il 20/05/2015, dopo aver riunito il ricorso delSig. [OSCURATO:PERSONA] a quelli proposti dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] e dall’[OSCURATO:SOCIETA] s.r.r., li respingeva.5.

Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r.della Lombardia lamentando l’omessa e apparente pronuncia in relazionepressoché a tutti i profili oggetto di denuncia.6.

Con sentenza n. 4382/2016, emessa in data 15/07/2016 e depositata ilsuccessivo 28/07/2016, la predetta C.t.r. rigettava il gravame.7.

Avverso quest’ultima sentenza, il contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a dieci motivi.

L’Agenzia delle Entrate si è costituitacon controricorso.8. [OSCURATO:PERSONA] P.G. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria scritta con cui hachiesto che la S.C. accolga il primo motivo di ricorso, dichiari inammissibilii motivi secondo, settimo e nono e assorbiti gli altri.La causa è stata trattata nell’udienza pubblica del 6 novembre 2025 per laquale il contribuente ha depositato memoria e il Sostituto procuratoregenerale [OSCURATO:PERSONA] si è riportato alle conclusioni scritte già depositatee i difensori delle parti hanno concluso come sopra anticipato.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 3, cod.proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.l. 269/2003, art.2495 cod. civ. e dell’art. 36, d.P.R. n. 602/1973,”, il ricorrente lamental’illegittimità degli avvisi impugnati poiché le sanzioni amministrativerelative al rapporto fiscale di una società sono riferibili solo ad essa.Inoltre, non può essere ritenuto responsabile ai sensi degli artt. 2495 cod.civ. e 36 d.P.R. 602/1973 poiché non ha ricoperto il ruolo di liquidatoredella Amadeo né di socio, non ha distribuito beni sociali, né ha ricevuto glistessi in assegnazione.

Egli ha soltanto ricoperto il ruolo di amministratoreunico della citata società nel limitato arco temporale già evidenziato,Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026sicchè non gli viene imputata alcuna responsabilità specifica ai sensi dellenorme menzionate essendo egli contemplato negli avvisi di accertamentodi cui si discute come “autore della violazione”.

Ne deriverebbe la nullitàdella sentenza impugnata per violazione delle norme indicate nella rubricadel motivo, per aver ritenuto [OSCURATO:PERSONA] responsabile del pagamento dellemaggiori imposte e sanzioni.1.1.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod.proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo. [OSCURATO:PERSONA] tributariaregionale di Milano non ha valutato l’aleatorietà dell’operazione dipromissory note posta in essere”, il ricorrente richiama le censure mosseavverso gli atti accertativi con il ricorso in appello relativamenteall’operazione posta in essere, alla sua effettiva aleatorietà e al vantaggioconnesso ad essa.

Ritiene che la sentenza impugnata sia meritevole dicensura, attesa l'omessa integrale pronuncia da parte dei giudici d’appellosui rilievi analiticamente presentai in tale ricorso.1.2.

Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “violazione dell’art. 360, co.1, n. 3 per violazione e falsa applicazione dell’art. 7 l. 112/2000”, ilricorrente deduce l’omessa notifica del verbale di contestazione cuil’avviso di accertamento impugnato si riferisce, sicchè egli non ha avutomodo di accedere alla documentazione in esso contemplata.

Ne deriva lanullità della sentenza impugnata che ha ritenuto erroneamente motivati ipredetti avvisi di accertamento.1.3.

Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 3, cod.proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7 della l.212/2000 e dell’art. 1 della l. 241/1990”, il ricorrente lamenta che nonavendo ricevuto la notifica degli atti prodromici all’avviso di accertamento,poi, impugnato, non ha potuto esercitare i propri diritti di difesa neiconfronti dell’Amministrazione finanziaria.

La motivazione della sentenzaimpugnata è sul punto lacunosa, essendosi limitati i giudici d’appello a direche non sussiste la violazione dell’art. 12, comma 7 l. 212/2000 in quantoNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026l’IRES non è un’imposta armonizzata e dunque non sussisterebbe l’obbligodel rispetto del principio del contraddittorio, mentre avrebbe dovutoapplicare anche al caso d’interesse, in base all’art. 1 della l. 241/1990, ilprincipio di derivazione comunitaria del rispetto del contraddittorio.1.4.

Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, comma 1, n. 4)cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata e del procedimento,violazione dell’art. 36 d.lgs. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ.laddove la CTR non ha risposto all’eccezione di carenza di motivazioneformulata”, il ricorrente lamenta di aver dedotto in appello la carenza dimotivazione della sentenza di primo grado sotto molteplici profili e la CTRnon si sarebbe pronunciata su tutti i punti adottando peraltro unamotivazione carente, sicchè la sentenza d’appello sarebbe nulla per difettodi una sufficiente motivazione.1.5.

Con il sesto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod.proc. civ.: nullità della sentenza e del procedimento, violazione dell’art. 36d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ., laddove la commissionetributaria regionale ha fondato la propria decisione deducendo in meritoad un motivo mai dedotto dal sig. [OSCURATO:PERSONA]”, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] lamenta che lasentenza impugnata contiene una statuizione in merito all’esistenza di unavalida delega di firma degli avvisi di accertamento oggettod’impugnazione, eccezione mai sollevata dal ricorrente né in primo grado,né in appello.1.6.

Con il settimo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod.proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo. [OSCURATO:PERSONA] tributariaregionale di Milano non ha valutato l’illegittimità delle sanzioni irrogate”, ilSig. [OSCURATO:PERSONA] lamenta l’inadeguatezza della motivazione relativa allalegittimità delle sanzioni tributarie, essendosi i giudici d’appello limitati amotivare la propria decisione con una stringata clausola di stile.

Richiamaquindi integralmente le parti del ricorso di primo grado in cui avevaesposto puntualmente la propria tesi e il cui esame sarebbe stato omessoNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026dai giudici d’appello, deducendo in particolare l’illegittimità delle sanzioniper difetto del requisito della colpevolezza, per la non sanzionabilità delleipotesi di elusione, per la sussistenza di obiettive condizioni d’incertezza.1.7.

Con l’ottavo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod.proc. civ.: nullità della sentenza impugnata e del procedimento, violazionedell’art. 36 del d.lgs. 546/1992, laddove la Commissione tributariaregionale di Milano non ha preso atto delle contrastanti deduzioni del Sig.[OSCURATO:PERSONA]”, il ricorrente lamenta la nullità della sentenza d’appello che nonha riportato ed esaminato le doglianze sollevate avverso la sentenza diprimo grado, limitandosi a richiamare le conclusioni raggiuntedall’Amministrazione finanziaria ed adottando in tal modo una motivazioneapparente.1.8.

Con il nono motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod.proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo per sussistenza dimotivazione apparente”, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] lamenta che la motivazione dellasentenza impugnata è meramente apparente senza avere dato conto diavere valutato le sue contrastanti deduzioni e rinviando alle conclusionidell’ufficio.1.9.

Con il decimo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod.proc. civ.: nullità della sentenza e del procedimento, violazione dell’art. 36del d.lgs. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ. laddove la commissionetributaria regionale non ha risposto a tutte le domande formulate dal Sig.[OSCURATO:PERSONA]”, il ricorrente deduce che la sentenza d’appello non ha risposto atutte le domande formulate nel ricorso.2.

Tanto premesso in merito alla sintesi dei motivi proposti, appareevidente come il ricorrente contesti di fatto per loro tramite, al di là delladiversa rubrica riportata in ricorso per ciascuno di essi, un sostanzialedifetto di motivazione dell’impugnata sentenza, espressamente denunciatonei motivi quinto e nono, ma rappresentato anche in numerosi altri ed inparticolare, nel primo e nel decimo, ove infatti, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] lamenta,Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026rispettivamente, la mancata motivazione della pronuncia sulla suaspecifica responsabilità quale amministratore e su varie domandeformulate con il ricorso in appello; nel secondo e nel settimo, rubricatiquali vizi di cui all’art. 360, comma 1 n. 5, da riqualificarsi in quello di cuial n. 4), nonchè nell’ottavo ove denuncia, rispettivamente, l’omessamotivazione da parte dei giudici d’appello sulle numerose ed analitichecontestazioni enucleate rispetto all’operazione di promissory note a frontedelle conclusioni rassegnate in merito dall’Ufficio, alle sanzioni irrogate.Tutti i predetti motivi (primo, secondo, sesto, settimo, ottavo e decimo),unitamente al sesto, con cui il Sig. [OSCURATO:PERSONA] deduce, al contrario,l’avvenuta pronuncia su un motivo da lui non proposto, devono pertanto,come di seguito illustrato, ritenersi assorbiti dall’accoglimento del quinto edel nono motivo, riferiti, come si è già detto, alla lacunosità e apparenzadella motivazione della sentenza impugnata, che saranno quindi esaminatiper primi.Sono, invece, da rigettarsi i motivi terzo e quarto.3.

L’esame del quinto e del nono motivo richiede un preliminare accennoalle caratteristiche della motivazione ed una, pur sintetica, analisi delcomplessivo quadro normativo di riferimento della responsabilità dei soci,amministratori e liquidatori per i debiti di una società estinta,rappresentato dall’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e dall’art. 2495 cod. civ.3.1.

Quanto alle caratteristiche di una adeguata motivazione delledecisioni, questa Corte ha precisato che la riformulazione dell'art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaluce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, comeriduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sullamotivazione, con conseguente denunciabilità in cassazione della«mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», della«motivazione apparente», del «contrasto irriducibile tra affermazioniNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026inconciliabili» e della «motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile», con esclusione della rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione. (Cass. Sez.

U. 07/04/2014, nn. 8053 e8054).La motivazione è, poi, solo apparente, e la sentenza è nulla perché affettada error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, nonrenda tuttavia percepibile il fondamento della decisione, perché recanteargomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamentoseguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, nonpotendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. n. 1986 del 28/01/2025); Cass. Sez.

U.19/06/2018, n. 16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez.

U. 03/11/2016,n. 22232; conf.: Cass. Sez.

U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016.

Imedesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez.

U. 24/03/2017, n.766; Cass. Sez.

U. 09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez.

U.18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]).3.2.

Quanto alle norme rilevanti nel caso di interesse, deve innanzituttoricordarsi che l’odierno ricorrente, come già anticipato, ha ricoperto dal 19aprile 2011 il ruolo di amministratore unico della [OSCURATO:SOCIETA] ImmobiliareS.r.l., quello di socio dal 15 settembre 2011 con lo 0,1 % del capitale ed,infine, quello di liquidatore tanto da essere chiamato a risponderedall’Amministrazione finanziaria dei debiti tributari della citata societàestinta in tutte le tre qualità di cui sopra.Orbene, l’art. 36 prevede, ai commi 1 e 2, che “I liquidatori dei soggettiall'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempionoall'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovuteper il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori,rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aversoddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai socio associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelliNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026tributari.

Tale responsabilità è commisurata all'importo dei creditid'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione deicrediti.)) (La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agliamministratori in carica all'atto dello scioglimento della società o dell'entese non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori”.Il terzo comma dello stesso articolo specifica, invece, che “I soci oassociati che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi d’impostaprecedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali inassegnazione dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sonoresponsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui alprimo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggioriresponsabilità stabilite dal codice civile”, mentre il quarto comma estendele responsabilità previste dai commi precedenti “agli amministratori chehanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedentialla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hannooccultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritturecontabili”.Quanto all’art. 2495 cod. civ., esso prevede che “Ferma restandol'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali nonsoddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino allaconcorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale diliquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento èdipeso da colpa di questi”.3.3.

La ratio delle norme predette poggia sulla considerazione che qualoraall'estinzione della società conseguente alla sua cancellazione dal registrodelle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridicofacente capo ad essa, si determina un fenomeno di tipo successorio, invirtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ciò chesacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma sitrasferisce ai soggetti individuati dal legislatore, i quali ne rispondono alleNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026condizioni indicati dalle norme citate (Cass.

SS.UU., 12 marzo 2013, nn.6070, 6071 e 6072)”.Come efficacemente evidenziato dalla recente pronuncia di questa Corte aSezioni Unite n. 3625 del 12/02/2025, il citato art. 36 delinea, dunque,due diverse ipotesi di responsabilità: quella dei liquidatori (che nonabbiano pagato le imposte del periodo della liquidazione o dei periodiantecedenti) e degli amministratori (tanto quelli in carica al momentodello scioglimento della società, avvenuto senza nomina dei liquidatori,quanto quelli che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi diimposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazioneovvero abbiano occultato attività sociali) e quella dei soci della societàestinta.Quest’ultima forma di responsabilità “concerne i debiti di imposta dellasocietà, colpisce i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi dueperiodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri benisociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatoridurante il tempo della liquidazione, e trova limite quantitativo nel valoredei beni loro assegnati.

Pur non trattandosi né di una responsabilità exlege per inadempimento o fatto illecito (diversamente quindi da quella, subase organica, che si è visto attingere i liquidatori e gli amministratori), nédi una responsabilità di tipo successorio ex art. 2495 cod. civ., al pari diquest’ultima la responsabilità in esame ingenera in capo al socio l’obbligodi pagamento di un debito della società sul solo presupposto obiettivo, enei limiti, della percezione di attività sociali in fase di liquidazione (oanche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelledue annualità d’imposta antecedenti).

Va inoltre considerato che lo stessoart. 36, co. 3^ fa espressamente salve “le maggiori responsabilità stabilitedal codice civile”, con ciò implicitamente ma univocamente richiamandosialla portata generale dell’attuale art. 2495 cod. civ., e che in entrambi icasi in cui il socio venga richiesto dal Fisco del pagamento delle imposteNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026già gravanti sulla società cessata (“La responsabilità di cui ai commiprecedenti (…)”) è necessaria la notificazione nei suoi confronti di avvisodi accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regolegenerali, ex artt.19 e 21 d.lgs. 546/92.”.In questo quadro, l’avvenuta riscossione di somme in base al bilanciofinale di liquidazione si atteggia, dunque, oltre che a misura massimadell’esposizione debitoria personale dei soci prevista normativamente,quale condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire.Ove peraltro la ricorrenza di detto presupposto sia contestato, lemenzionate SS.UU. hanno rimarcato che spetta al Fisco che faccia valere,con la notificazione ai soci ex artt. 36 co. 5 d.P.R. n. 602/73 e 60 d.P.R.600/73 di apposito avviso di accertamento, la responsabilità in questione,fornire la prova della sua sussistenza.4.

Orbene, venendo ai predetti motivi quinto e nono, con riferimento allaposizione dell’odierno ricorrente, l’impugnata sentenza ha affermato che“[OSCURATO:PERSONA] ritiene di dover confermare lasentenza impugnata per quattro ordini di motivi.

Il primo, in quanto ilriferimento all’art. 2495 c. c. e al bilancio finale di liquidazione dellasocietà [OSCURATO:SOCIETA]. è inconferente atteso che il Zanardiè chiamato a rispondere, ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 602/73,dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi sui maggiori imponibilisottratti a tassazione dalla predetta società attraverso l’operazione di“promissory note” i cui effetti sono riferibili al periodo dal 21.7.2008 a5.12.2010 in cui il predetto [OSCURATO:PERSONA] era amministratore unico della stessache poi il 18.2.2012, a seguito di liquidazione, veniva cancellata registrodelle imprese.

Con tale operazione, infatti, la società [OSCURATO:SOCIETA] si èappropriata della maggiore imposta IRES che altrimenti doveva esseredichiarata e versata, monetizzando, sotto forma di proventi/imponibilidetassati, € 1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori cheNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026hanno ben evidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente postain essere unicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”.La sentenza prosegue in modo estremamente sintetico elencando gli altritre motivi per cui la pronuncia d’appello merita di essere confermata: “Ilsecondo, in quanto gli avvisi notificati al [OSCURATO:PERSONA] riproducono in sintesi ilcontenuto essenziale del PVC redatto dai verificatori alla presenza dell’exliquidatore e socio della società verificata che ne ha ricevuto copia anchese si è rifiutato di sottoscriverlo, per cui l’eccepita violazione dell’art. 7della legge 212/2000 non sussiste, come non sussiste la violazionedell’art. 12, comma 7 dello stesso decreto e del principio delcontraddittorio in quanto l’IRES non è un’imposta armonizzata.

Il terzo, inquanto l’Ufficio ha dimostrato l’esistenza della delega al funzionario diqualifica direttiva che ha sottoscritto l’avviso di accertamento.

Il quarto, inquanto non sussistono i presupposti per annullare o ridurre le sanzionicorrettamente applicate dall’Ufficio”.4.1.

Da quanto sopra riportato si evince, dunque, innanzitutto che i giudicid’appello hanno ritenuto sussistente la responsabilità del Sig. [OSCURATO:PERSONA] inquanto ha ricoperto la carica di amministratore unico dell’Amadeo nelperiodo nel quale è stata posta in essere la menzionata operazione dipromissory note, omettendo integralmente però di motivare circa lasussistenza delle condizioni individuate dal comma 4 dell’art. 36 del d.P.R.602/1973 per l’affermazione della responsabilità per i debiti tributaridell’amministratore della società estinta (le responsabilità previste daicommi precedenti sono estese “agli amministratori che hanno compiutonel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa inliquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attivitàsociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili”).Non vi è traccia, infatti, nella sentenza di alcun ragionamento sul punto,né è presente qualsivoglia elemento da cui inferire che la problematica siastata comunque affrontata dai giudici d’appello e risolta positivamente,Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026così da giustificare l’affermazione di responsabilità del ricorrente, né alcunaccenno è effettuato a documenti da cui desumere che il Sig. [OSCURATO:PERSONA] posto in essere operazioni di liquidazione o che abbia occultatoAl contrario, i giudici d’appello hanno all’evidenza connesso laresponsabilità del ricorrente alla sola vigenza della sua carica diamministratore all’epoca in cui è stata posta in essere l’operazioneeconomica di promissory note senza spendere alcuna parola perrispondere alle numerose e dettagliate considerazioni svolte in merito dalSig. [OSCURATO:PERSONA] nel ricorso in appello, soprattutto in punto di effettivitàdell’operazione finanziaria realizzata dalla società e della sua potenzialeconvenienza economica.3.2.

Giova a questo punto ricordare che l’Agenzia delle Entrate accertavache la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva sottoscritto un titolo didebito emesso dalla società portoghese [OSCURATO:PERSONA] eServicios del valore di € 46.285.000,00 e quest’ultima società si eraimpegnata per parte sua a corrispondere alla Amadeo interessi attivi altasso dell’80% nel periodo 27 ottobre 2008/29 dicembre 2008; l’obbligorestitutorio da parte della citata Marquis era ancorato al rapporto dicambio €/USD in una data predeterminata con un valore minimogarantito.

La sottoscrizione della promissory note veniva poiaccompagnata da un contestuale un mutuo di scopo sostanzialmente dellostesso importo della somma versata alla Marquis, stipulato sempre dallaAmadeo con una società slovacca [OSCURATO:PERSONA] sro.3.3.

In sede di verifica, l’Ufficio accertava che alla fine del 2008 sul contocorrente della Amadeo era disponibile un saldo attivo di € 19.093,72inferiore al proprio capitale investito inizialmente (€ 539.985,00) e chenonostante gli elevati interessi attivi formalmente riconosciuti dalla societàportoghese in virtù della citata promissory note, il risultato finanziarioconseguito si era rivelato complessivamente sfavorevole in virtù di “unaNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026perdita di € 520.891,30 (539.985,00 – 19.093,72) contro una perdita sucrediti contabilizzata e dedotta di euro 6.451.666,15”.Considerati dunque una serie di elementi ed in particolare il fatto chel’operazione in parola aveva comunque determinato uno svantaggioeconomico per la Amadeo, che i contratti erano stati sottoscritti lo stessogiorno di ricezione della proposta e dunque senza un adeguato spaziotemporale di ponderazione e che, infine, il tasso di cambio €/USD cheavrebbe consentito l’effettiva restituzione della somma erogata allaMarquis non era ritenuto compatibile con i valori dell’epoca, l’Agenziaconcludeva per la fittizietà dell’operazione perché posta in essere alloscopo di determinare un credito d’imposta figurativo di € 958.670,00 ecomponenti negativi di reddito fittizi pari a € 6.912.025,53.3.4.

Nel ricorso in appello, tuttavia, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] contestavaanaliticamente le predette conclusioni, ricostruendo dapprima l’operazionee la sua conformità alla normativa vigente (paragrafo 4 del ricorso inappello) - tanto che tutte le componenti reddituali connesse all’operazionein parola sono state annotate nelle scritture contabili, circostanzaemergente dallo stesso avviso di accertamento impugnato – esuccessivamente (nel paragrafo 5) la sua funzione economica individuabilenel “prestito di un capitale dietro una remunerazione fissa (interessi attiviconfluiti nei ricavi e una parte assolutamente rilevante del capitaleprestato) ed una remunerazione variabile, legata al tasso di cambioeuro/dollaro” ed evidenziando l’effettiva aleatorietà della stessa.3.5.

A fronte di dette puntuali contestazioni rispetto ai vari rilievi mossidall’Ufficio all’operazione di cui si discute, la sentenza impugnata appareoggettivamente lacunosa: i giudici d’appello, infatti, come già soprariportato, hanno dedicato alla questione della validità dell’operazioneeconomica poche righe con le quali, come si è visto, si limitano a fareproprie le conclusioni dell’Ufficio (“la società [OSCURATO:SOCIETA] si è appropriatadella maggiore imposta IRES che altrimenti doveva essere dichiarata eNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026versata, monetizzando, sotto forma di proventi/imponibili detassati, €1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori che hanno benevidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente posta in essereunicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”).In disparte da ogni considerazione sul merito dei contratti stipulati,questione che esula dal presente giudizio di legittimità, appare evidenteche i giudici d’appello non si siano pronunciati, come dovuto, su alcunodegli elementi segnalati dal ricorrente a dimostrazione della correttezza elegittimità dell’operazione realizzata e non abbiano nemmeno dato contodi averli esaminati e poi disattesi, evidenziando le ragioni di una taledecisione.3.6.

Trattandosi di profilo centrale in quel giudizio, in quanto costituente ilpresupposto fondante la responsabilità dell’odierno ricorrente, i giudicid’appello non potevano dare per presupposta la fittizietà dell’operazioneeconomica di cui si discute e dovevano, invece, spiegare la conclusioneraggiunta e gli elementi su cui si fondava il loro convincimento, senzalimitarsi a richiamare le conclusioni raggiunte dall’Agenzia delle entrate,così da rendere edotto il ricorrente del ragionamento effettivamenteseguito nel ritenere sussistente la sua responsabilità per i debiti tributaridi cui si discute.4.

La carenza ed apparenza della motivazione sopra denunciata conduceall’accoglimento del quinto e del nono motivo del ricorso e, come riferito, aritenere assorbiti il primo (concernente l’omessa motivazione sullaspecifica responsabilità del ricorrente quale ex amministratore dellaAmadeo), il secondo (riferito alla omessa motivazione circa l’aleatorietàdella operazione di promissory note), il settimo, l’ottavo e il decimo(riguardanti, rispettivamente, l’omessa motivazione con riferimento allesanzioni irrogate, alle contrastanti deduzioni del ricorrente in merito allavalidità dell’operazione economica e a tutte le domande formulate).Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/20264.1.

Per completezza vale la pena di sottolineare l’assorbimento,conseguente all’accoglimento del quinto e nono motivo, del settimoconcernente, come si è visto, l’irrogazione delle sanzioni nei confrontidell’odierno ricorrente connesse al mancato pagamento dei tributi dovuti,rispetto al quale i giudici d’appello si limitano ad affermare che “nonsussistono i presupposti per annullare o ridurre le sanzioni correttamenteapplicate dall’Ufficio”.Ed invero, è evidente che non essendo la sentenza impugnata motivata,come appena illustrato, né con riferimento all’esistenza stessa dellacondizione necessaria ad invocare la responsabilità del Sig. [OSCURATO:PERSONA] alle imposte cui accedono le sanzioni di cui si discute, qualeamministratore della società estinta al tempo della sottoscrizione dellapromissory note, né a monte rispetto al presupposto stesso per ritenerelegittima la pretesa erariale (fittizietà della predetta operazione), lacarenza di motivazione relativamente al profilo dell’irrogazione dellesanzioni è assorbita dalla più generale carenza di motivazione delladecisione impugnata.4.2.

Occorre infine chiarire che anche il sesto motivo riguardante lapresenza nella sentenza impugnata della statuizione relativa alla delega difirma del funzionario che ha sottoscritto l’avviso di accertamento notificatoal ricorrente è da ritenersi assorbito nell’accoglimento dei precedenti.Va innanzitutto specificato che il motivo in questione non è stato propostodal Sig. [OSCURATO:PERSONA], ma dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] e dalla [OSCURATO:SOCIETA]., ossiarispettivamente dal socio, ultimo amministratore e liquidatore dellaAmadeo 59 [OSCURATO:SOCIETA]. e dal socio al 99,9 % di detta società, chehanno impugnato autonomamente la sentenza n. 4601/26/15 della C.t.p.di Milano.La C.t.r. ha, infatti, deciso i predetti ricorsi con la sentenza n. 4382/2016contro il Sig. [OSCURATO:PERSONA], la n. 4383/2016 contro l’[OSCURATO:SOCIETA]. e lan. 4384/2016 contro il Sig. [OSCURATO:PERSONA], aventi un contenuto pressoché identicoNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026e distinto solo per poche parole riferite alle diverse qualità rivestiteall’interno della Amadeo da detti soggetti, sicché appare evidente, perquanto d’interesse in questa sede, che il riferimento, contenuto nellasentenza n. 4382, al motivo relativo alla delega di firma, mai proposto dalSig. [OSCURATO:PERSONA], rappresenti un refuso delle pronunce adottate nei confrontidei predetti soci della società estinta.Dovendo però la sentenza in parola essere cassata in virtù di unamotivazione lacunosa ed apparente con riguardo ai decisivi e prioritarimotivi sopra evidenziati, il vizio cristallizzato nel motivo in esame,consistente in una violazione del principio di cui all’art. 112 cod. proc. civ.deve ritenersi assorbito, al pari degli altri di cui si è già detto,dall’accoglimento dei precedenti.5.

I restanti due motivi devono, come anticipato, essere rigettati.5.1.

Quanto al terzo relativo all’asserita carenza di motivazione degli attiimpositivi notificati al ricorrente poiché riferiti ad un p.v.c. nonnotificatogli, lo stesso è da ritenersi infondato.Deve in merito evidenziarsi che l’art. 7, comma 1 della l. 212/2000dispone che “Gli atti dell'amministrazione finanziaria, autonomamenteimpugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati,a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi diprova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione.

Se nellamotivazione si fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portatoa conoscenza dell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama,salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e lamotivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e glielementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati”.5.2.

Questa Corte ha peraltro chiarito che la motivazione "per relationem"dell’avviso di accertamento è legittima se il contribuente ha avutoconoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessari aspiegare le difese (Cass. n. 6409 del 11/03/2025); n. 3610 delNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/202612/02/2025) e che l’avviso soddisfa l'obbligo di motivazione “ogniqualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado diconoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, dicontestarne efficacemente l'"an" ed il "quantum debeatur", sicché lostesso è correttamente motivato quando fa riferimento ad un processoverbale di constatazione della Guardia di Finanza regolarmente notificato oconsegnato all'intimato, senza che l'Amministrazione sia tenuta adincludervi notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di talunifatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto” (n. 27800 del30/10/2019).5.3.

Se dunque è da considerarsi valida la motivazione dell’avviso diaccertamento che richiami un altro atto, quando quest’ultimo sia statocomunque notificato in precedenza all’interessato, senza che il suocontenuto vi debba essere espressamente riportato, a maggior ragionedovrà ritenersi valida la motivazione dell’atto che riporti gli elementiessenziali dell’atto richiamato.D’altra parte è lo stesso legislatore, tramite il disposto del citato art. 7, nelcaso di atto che faccia riferimento ad un altro atto che non sia stato giàportato a conoscenza dell'interessato, ad avere sancito la validità della suamotivazione che “ne riproduca il contenuto essenziale”.Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha dato atto del fatto chel’avviso di accertamento notificato al ricorrente richiamava tutti glielementi essenziali del processo verbale di constatazione notificato ai socidella società estinta, [OSCURATO:SOCIETA]., edeffettivamente l’avviso di accertamento contiene una descrizione diffusadelle attività di verifica poste in essere nei confronti dell’[OSCURATO:SOCIETA]e delle conclusioni raggiunte dall’Amministrazione finanziaria in merito allaoperazione di promissory note.5.4.

Anche il quarto motivo è infondato e va, pertanto, rigettato.Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026Il Collegio non ravvisa, infatti, ragioni per discostarsi dall'orientamentoinaugurato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 24823del 09/12/2015, secondo cui il diritto nazionale, allo stato dellalegislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga adadottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza dispecifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorioendoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invaliditàdell'atto; con la conseguenza che, fuori dell'atto; con la conseguenza che,fuori dal terreno dei tributi armonizzati, l'obbligo dell'amministrazione disolo nelle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito(si vedano n. 11560 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass. n. 27818 del 04/12/2020;Cass. n. 1530 del 02/01/2021; Cass. n. 1445 del 25/01/2021 e da ultimoCass. n. 13818 del 23/05/2025).5.5.

L’Imposta sul reddito delle società non è un’imposta armonizzata ed èpertanto sottratta all’obbligo del contraddittorio preventivo delcontribuente.

La sentenza impugnata ha dunque dato atto correttamentedi quanto sopra esposto concludendo per la correttezza dell’operatodell’Ufficio sotto il profilo ora esaminato.6.

Riassumendo da quanto sopra esposto, vanno quindi accolti i motiviquinto e nono, assorbiti il primo, secondo, sesto, settimo, ottavo, nono edecimo e rigettati il terzo e il quarto, e per l’effetto va cassata la sentenzaimpugnata con rinvio ai giudici di appello perché si attengano ai principisopra esposti e provvedano, altresì, alla liquidazione delle spese anche delpresente giudizio.

P.Q.MLa Corte accoglie i motivi quinto e nono, dichiara assorbiti il primo,secondo, sesto, settimo, ottavo, nono e decimo e rigetta il terzo e ilquarto, e per l’effetto cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte diGiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversaNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma il 6 novembre 2025.Il PresidenteRoberta CrucittiIl Consigliere estensoreOlimpia Monaco

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
l Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Romapresso il cui studio sito in Roma, alla Via di [OSCURATO:PERSONA] n. 9, èelettivamente domiciliato.-ricorrente-controAgenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cuiuffici in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata.-controricorrente-nonché controAgenzia [OSCURATO:PERSONA] I di Milano-intimata-Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 4382/2016 depositata il 28/07/2016.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 06/11/2025dal [OSCURATO:PERSONA];sentito il [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] che hachiesto di accogliere il primo motivo del ricorso, dichiarare inammissibili imotivi secondo, settimo e nono e assorbiti i restanti;sentito, per il ricorrente, l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], per delega scrittadell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;sentito per la controricorrente, l’Avv. Generale dello [OSCURATO:PERSONA] ha concluso per il rigetto del ricorso;1. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] veniva nominato il [OSCURATO:DATA_NASCITA] amministratoreunico della società [OSCURATO:SOCIETA]. fino al 5/02/2010.2. Detta società veniva posta in liquidazione il 21/11/2011 e cancellata dalregistro delle imprese in data 18/01/2012.3. Nel 2013, all’esito di una verifica fiscale nei confronti della predettasocietà, l’Agenzia delle Entrate notificava anche all’odierno ricorrente, oltreal Sig, [OSCURATO:PERSONA] e all’[OSCURATO:SOCIETA]., un avviso diaccertamento T9B03DT02597/2013 a titolo di maggiore imposta IRES perl’anno d’imposta 2008 per la somma complessiva di Euro 3.477.577,02,comprensiva di interessi e sanzioni e l’atto di contestazione n.T9BCODT01250/2013 con cui chiedeva il pagamento di ulteriori sanzioninella misura di Euro 1. 728.006,00.4. Avverso i predetti avvisi, il ricorrente proponeva ricorso dinanzi allaC.t.p. di Milano eccependo, in sintesi, la violazione della disciplina di cuiagli art. 2945 cod. civ, dell’art. 36 d.P.R. 602/1973 e 7 del d.l. n.269/2003, degli artt. 7 e 12 della l. 212/2000, dell’art. 8 del d.l. 16/2012per carenza di motivazione e difetto d’istruttoria.Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/20264. La C.t.p. di Milano, sez. 26, con la sentenza n. 4601/26/15, pronunciatail 15/04/2015 e depositata il 20/05/2015, dopo aver riunito il ricorso delSig. [OSCURATO:PERSONA] a quelli proposti dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] e dall’[OSCURATO:SOCIETA] s.r.r., li respingeva.5. Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r.della Lombardia lamentando l’omessa e apparente pronuncia in relazionepressoché a tutti i profili oggetto di denuncia.6. Con sentenza n. 4382/2016, emessa in data 15/07/2016 e depositata ilsuccessivo 28/07/2016, la predetta C.t.r. rigettava il gravame.7. Avverso quest’ultima sentenza, il contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a dieci motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituitacon controricorso.8. [OSCURATO:PERSONA] P.G. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria scritta con cui hachiesto che la S.C. accolga il primo motivo di ricorso, dichiari inammissibilii motivi secondo, settimo e nono e assorbiti gli altri.La causa è stata trattata nell’udienza pubblica del 6 novembre 2025 per laquale il contribuente ha depositato memoria e il Sostituto procuratoregenerale [OSCURATO:PERSONA] si è riportato alle conclusioni scritte già depositatee i difensori delle parti hanno concluso come sopra anticipato.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 3, cod.proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.l. 269/2003, art.2495 cod. civ. e dell’art. 36, d.P.R. n. 602/1973,”, il ricorrente lamental’illegittimità degli avvisi impugnati poiché le sanzioni amministrativerelative al rapporto fiscale di una società sono riferibili solo ad essa.Inoltre, non può essere ritenuto responsabile ai sensi degli artt. 2495 cod.civ. e 36 d.P.R. 602/1973 poiché non ha ricoperto il ruolo di liquidatoredella Amadeo né di socio, non ha distribuito beni sociali, né ha ricevuto glistessi in assegnazione. Egli ha soltanto ricoperto il ruolo di amministratoreunico della citata società nel limitato arco temporale già evidenziato,Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026sicchè non gli viene imputata alcuna responsabilità specifica ai sensi dellenorme menzionate essendo egli contemplato negli avvisi di accertamentodi cui si discute come “autore della violazione”. Ne deriverebbe la nullitàdella sentenza impugnata per violazione delle norme indicate nella rubricadel motivo, per aver ritenuto [OSCURATO:PERSONA] responsabile del pagamento dellemaggiori imposte e sanzioni.1.1. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod.proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo. [OSCURATO:PERSONA] tributariaregionale di Milano non ha valutato l’aleatorietà dell’operazione dipromissory note posta in essere”, il ricorrente richiama le censure mosseavverso gli atti accertativi con il ricorso in appello relativamenteall’operazione posta in essere, alla sua effettiva aleatorietà e al vantaggioconnesso ad essa. Ritiene che la sentenza impugnata sia meritevole dicensura, attesa l'omessa integrale pronuncia da parte dei giudici d’appellosui rilievi analiticamente presentai in tale ricorso.1.2. Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “violazione dell’art. 360, co.1, n. 3 per violazione e falsa applicazione dell’art. 7 l. 112/2000”, ilricorrente deduce l’omessa notifica del verbale di contestazione cuil’avviso di accertamento impugnato si riferisce, sicchè egli non ha avutomodo di accedere alla documentazione in esso contemplata. Ne deriva lanullità della sentenza impugnata che ha ritenuto erroneamente motivati ipredetti avvisi di accertamento.1.3. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 3, cod.proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7 della l.212/2000 e dell’art. 1 della l. 241/1990”, il ricorrente lamenta che nonavendo ricevuto la notifica degli atti prodromici all’avviso di accertamento,poi, impugnato, non ha potuto esercitare i propri diritti di difesa neiconfronti dell’Amministrazione finanziaria. La motivazione della sentenzaimpugnata è sul punto lacunosa, essendosi limitati i giudici d’appello a direche non sussiste la violazione dell’art. 12, comma 7 l. 212/2000 in quantoNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026l’IRES non è un’imposta armonizzata e dunque non sussisterebbe l’obbligodel rispetto del principio del contraddittorio, mentre avrebbe dovutoapplicare anche al caso d’interesse, in base all’art. 1 della l. 241/1990, ilprincipio di derivazione comunitaria del rispetto del contraddittorio.1.4. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, comma 1, n. 4)cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata e del procedimento,violazione dell’art. 36 d.lgs. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ.laddove la CTR non ha risposto all’eccezione di carenza di motivazioneformulata”, il ricorrente lamenta di aver dedotto in appello la carenza dimotivazione della sentenza di primo grado sotto molteplici profili e la CTRnon si sarebbe pronunciata su tutti i punti adottando peraltro unamotivazione carente, sicchè la sentenza d’appello sarebbe nulla per difettodi una sufficiente motivazione.1.5. Con il sesto motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod.proc. civ.: nullità della sentenza e del procedimento, violazione dell’art. 36d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ., laddove la commissionetributaria regionale ha fondato la propria decisione deducendo in meritoad un motivo mai dedotto dal sig. [OSCURATO:PERSONA]”, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] lamenta che lasentenza impugnata contiene una statuizione in merito all’esistenza di unavalida delega di firma degli avvisi di accertamento oggettod’impugnazione, eccezione mai sollevata dal ricorrente né in primo grado,né in appello.1.6. Con il settimo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod.proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo. [OSCURATO:PERSONA] tributariaregionale di Milano non ha valutato l’illegittimità delle sanzioni irrogate”, ilSig. [OSCURATO:PERSONA] lamenta l’inadeguatezza della motivazione relativa allalegittimità delle sanzioni tributarie, essendosi i giudici d’appello limitati amotivare la propria decisione con una stringata clausola di stile. Richiamaquindi integralmente le parti del ricorso di primo grado in cui avevaesposto puntualmente la propria tesi e il cui esame sarebbe stato omessoNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026dai giudici d’appello, deducendo in particolare l’illegittimità delle sanzioniper difetto del requisito della colpevolezza, per la non sanzionabilità delleipotesi di elusione, per la sussistenza di obiettive condizioni d’incertezza.1.7. Con l’ottavo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod.proc. civ.: nullità della sentenza impugnata e del procedimento, violazionedell’art. 36 del d.lgs. 546/1992, laddove la Commissione tributariaregionale di Milano non ha preso atto delle contrastanti deduzioni del Sig.[OSCURATO:PERSONA]”, il ricorrente lamenta la nullità della sentenza d’appello che nonha riportato ed esaminato le doglianze sollevate avverso la sentenza diprimo grado, limitandosi a richiamare le conclusioni raggiuntedall’Amministrazione finanziaria ed adottando in tal modo una motivazioneapparente.1.8. Con il nono motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 5, cod.proc. civ.: omesso esame di un fatto decisivo per sussistenza dimotivazione apparente”, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] lamenta che la motivazione dellasentenza impugnata è meramente apparente senza avere dato conto diavere valutato le sue contrastanti deduzioni e rinviando alle conclusionidell’ufficio.1.9. Con il decimo motivo di ricorso, rubricato “art. 360, co. 1, n. 4, cod.proc. civ.: nullità della sentenza e del procedimento, violazione dell’art. 36del d.lgs. 546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ. laddove la commissionetributaria regionale non ha risposto a tutte le domande formulate dal Sig.[OSCURATO:PERSONA]”, il ricorrente deduce che la sentenza d’appello non ha risposto atutte le domande formulate nel ricorso.2. Tanto premesso in merito alla sintesi dei motivi proposti, appareevidente come il ricorrente contesti di fatto per loro tramite, al di là delladiversa rubrica riportata in ricorso per ciascuno di essi, un sostanzialedifetto di motivazione dell’impugnata sentenza, espressamente denunciatonei motivi quinto e nono, ma rappresentato anche in numerosi altri ed inparticolare, nel primo e nel decimo, ove infatti, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] lamenta,Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026rispettivamente, la mancata motivazione della pronuncia sulla suaspecifica responsabilità quale amministratore e su varie domandeformulate con il ricorso in appello; nel secondo e nel settimo, rubricatiquali vizi di cui all’art. 360, comma 1 n. 5, da riqualificarsi in quello di cuial n. 4), nonchè nell’ottavo ove denuncia, rispettivamente, l’omessamotivazione da parte dei giudici d’appello sulle numerose ed analitichecontestazioni enucleate rispetto all’operazione di promissory note a frontedelle conclusioni rassegnate in merito dall’Ufficio, alle sanzioni irrogate.Tutti i predetti motivi (primo, secondo, sesto, settimo, ottavo e decimo),unitamente al sesto, con cui il Sig. [OSCURATO:PERSONA] deduce, al contrario,l’avvenuta pronuncia su un motivo da lui non proposto, devono pertanto,come di seguito illustrato, ritenersi assorbiti dall’accoglimento del quinto edel nono motivo, riferiti, come si è già detto, alla lacunosità e apparenzadella motivazione della sentenza impugnata, che saranno quindi esaminatiper primi.Sono, invece, da rigettarsi i motivi terzo e quarto.3. L’esame del quinto e del nono motivo richiede un preliminare accennoalle caratteristiche della motivazione ed una, pur sintetica, analisi delcomplessivo quadro normativo di riferimento della responsabilità dei soci,amministratori e liquidatori per i debiti di una società estinta,rappresentato dall’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e dall’art. 2495 cod. civ.3.1. Quanto alle caratteristiche di una adeguata motivazione delledecisioni, questa Corte ha precisato che la riformulazione dell'art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaluce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, comeriduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sullamotivazione, con conseguente denunciabilità in cassazione della«mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», della«motivazione apparente», del «contrasto irriducibile tra affermazioniNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026inconciliabili» e della «motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile», con esclusione della rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione. (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e8054).La motivazione è, poi, solo apparente, e la sentenza è nulla perché affettada error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, nonrenda tuttavia percepibile il fondamento della decisione, perché recanteargomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamentoseguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, nonpotendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. n. 1986 del 28/01/2025); Cass. Sez. U.19/06/2018, n. 16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016,n. 22232; conf.: Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. Imedesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n.766; Cass. Sez. U. 09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez. U.18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]).3.2. Quanto alle norme rilevanti nel caso di interesse, deve innanzituttoricordarsi che l’odierno ricorrente, come già anticipato, ha ricoperto dal 19aprile 2011 il ruolo di amministratore unico della [OSCURATO:SOCIETA] ImmobiliareS.r.l., quello di socio dal 15 settembre 2011 con lo 0,1 % del capitale ed,infine, quello di liquidatore tanto da essere chiamato a risponderedall’Amministrazione finanziaria dei debiti tributari della citata societàestinta in tutte le tre qualità di cui sopra.Orbene, l’art. 36 prevede, ai commi 1 e 2, che “I liquidatori dei soggettiall'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempionoall'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovuteper il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori,rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aversoddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai socio associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelliNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei creditid'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione deicrediti.)) (La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agliamministratori in carica all'atto dello scioglimento della società o dell'entese non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori”.Il terzo comma dello stesso articolo specifica, invece, che “I soci oassociati che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi d’impostaprecedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali inassegnazione dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sonoresponsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui alprimo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggioriresponsabilità stabilite dal codice civile”, mentre il quarto comma estendele responsabilità previste dai commi precedenti “agli amministratori chehanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedentialla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hannooccultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritturecontabili”.Quanto all’art. 2495 cod. civ., esso prevede che “Ferma restandol'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali nonsoddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino allaconcorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale diliquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento èdipeso da colpa di questi”.3.3. La ratio delle norme predette poggia sulla considerazione che qualoraall'estinzione della società conseguente alla sua cancellazione dal registrodelle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridicofacente capo ad essa, si determina un fenomeno di tipo successorio, invirtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ciò chesacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma sitrasferisce ai soggetti individuati dal legislatore, i quali ne rispondono alleNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026condizioni indicati dalle norme citate (Cass. SS.UU., 12 marzo 2013, nn.6070, 6071 e 6072)”.Come efficacemente evidenziato dalla recente pronuncia di questa Corte aSezioni Unite n. 3625 del 12/02/2025, il citato art. 36 delinea, dunque,due diverse ipotesi di responsabilità: quella dei liquidatori (che nonabbiano pagato le imposte del periodo della liquidazione o dei periodiantecedenti) e degli amministratori (tanto quelli in carica al momentodello scioglimento della società, avvenuto senza nomina dei liquidatori,quanto quelli che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi diimposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazioneovvero abbiano occultato attività sociali) e quella dei soci della societàestinta.Quest’ultima forma di responsabilità “concerne i debiti di imposta dellasocietà, colpisce i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi dueperiodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri benisociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatoridurante il tempo della liquidazione, e trova limite quantitativo nel valoredei beni loro assegnati. Pur non trattandosi né di una responsabilità exlege per inadempimento o fatto illecito (diversamente quindi da quella, subase organica, che si è visto attingere i liquidatori e gli amministratori), nédi una responsabilità di tipo successorio ex art. 2495 cod. civ., al pari diquest’ultima la responsabilità in esame ingenera in capo al socio l’obbligodi pagamento di un debito della società sul solo presupposto obiettivo, enei limiti, della percezione di attività sociali in fase di liquidazione (oanche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelledue annualità d’imposta antecedenti). Va inoltre considerato che lo stessoart. 36, co. 3^ fa espressamente salve “le maggiori responsabilità stabilitedal codice civile”, con ciò implicitamente ma univocamente richiamandosialla portata generale dell’attuale art. 2495 cod. civ., e che in entrambi icasi in cui il socio venga richiesto dal Fisco del pagamento delle imposteNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026già gravanti sulla società cessata (“La responsabilità di cui ai commiprecedenti (…)”) è necessaria la notificazione nei suoi confronti di avvisodi accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regolegenerali, ex artt.19 e 21 d.lgs. 546/92.”.In questo quadro, l’avvenuta riscossione di somme in base al bilanciofinale di liquidazione si atteggia, dunque, oltre che a misura massimadell’esposizione debitoria personale dei soci prevista normativamente,quale condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire.Ove peraltro la ricorrenza di detto presupposto sia contestato, lemenzionate SS.UU. hanno rimarcato che spetta al Fisco che faccia valere,con la notificazione ai soci ex artt. 36 co. 5 d.P.R. n. 602/73 e 60 d.P.R.600/73 di apposito avviso di accertamento, la responsabilità in questione,fornire la prova della sua sussistenza.4. Orbene, venendo ai predetti motivi quinto e nono, con riferimento allaposizione dell’odierno ricorrente, l’impugnata sentenza ha affermato che“[OSCURATO:PERSONA] ritiene di dover confermare lasentenza impugnata per quattro ordini di motivi. Il primo, in quanto ilriferimento all’art. 2495 c. c. e al bilancio finale di liquidazione dellasocietà [OSCURATO:SOCIETA]. è inconferente atteso che il Zanardiè chiamato a rispondere, ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 602/73,dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi sui maggiori imponibilisottratti a tassazione dalla predetta società attraverso l’operazione di“promissory note” i cui effetti sono riferibili al periodo dal 21.7.2008 a5.12.2010 in cui il predetto [OSCURATO:PERSONA] era amministratore unico della stessache poi il 18.2.2012, a seguito di liquidazione, veniva cancellata registrodelle imprese. Con tale operazione, infatti, la società [OSCURATO:SOCIETA] si èappropriata della maggiore imposta IRES che altrimenti doveva esseredichiarata e versata, monetizzando, sotto forma di proventi/imponibilidetassati, € 1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori cheNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026hanno ben evidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente postain essere unicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”.La sentenza prosegue in modo estremamente sintetico elencando gli altritre motivi per cui la pronuncia d’appello merita di essere confermata: “Ilsecondo, in quanto gli avvisi notificati al [OSCURATO:PERSONA] riproducono in sintesi ilcontenuto essenziale del PVC redatto dai verificatori alla presenza dell’exliquidatore e socio della società verificata che ne ha ricevuto copia anchese si è rifiutato di sottoscriverlo, per cui l’eccepita violazione dell’art. 7della legge 212/2000 non sussiste, come non sussiste la violazionedell’art. 12, comma 7 dello stesso decreto e del principio delcontraddittorio in quanto l’IRES non è un’imposta armonizzata. Il terzo, inquanto l’Ufficio ha dimostrato l’esistenza della delega al funzionario diqualifica direttiva che ha sottoscritto l’avviso di accertamento. Il quarto, inquanto non sussistono i presupposti per annullare o ridurre le sanzionicorrettamente applicate dall’Ufficio”.4.1. Da quanto sopra riportato si evince, dunque, innanzitutto che i giudicid’appello hanno ritenuto sussistente la responsabilità del Sig. [OSCURATO:PERSONA] inquanto ha ricoperto la carica di amministratore unico dell’Amadeo nelperiodo nel quale è stata posta in essere la menzionata operazione dipromissory note, omettendo integralmente però di motivare circa lasussistenza delle condizioni individuate dal comma 4 dell’art. 36 del d.P.R.602/1973 per l’affermazione della responsabilità per i debiti tributaridell’amministratore della società estinta (le responsabilità previste daicommi precedenti sono estese “agli amministratori che hanno compiutonel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa inliquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attivitàsociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili”).Non vi è traccia, infatti, nella sentenza di alcun ragionamento sul punto,né è presente qualsivoglia elemento da cui inferire che la problematica siastata comunque affrontata dai giudici d’appello e risolta positivamente,Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026così da giustificare l’affermazione di responsabilità del ricorrente, né alcunaccenno è effettuato a documenti da cui desumere che il Sig. [OSCURATO:PERSONA] posto in essere operazioni di liquidazione o che abbia occultatoAl contrario, i giudici d’appello hanno all’evidenza connesso laresponsabilità del ricorrente alla sola vigenza della sua carica diamministratore all’epoca in cui è stata posta in essere l’operazioneeconomica di promissory note senza spendere alcuna parola perrispondere alle numerose e dettagliate considerazioni svolte in merito dalSig. [OSCURATO:PERSONA] nel ricorso in appello, soprattutto in punto di effettivitàdell’operazione finanziaria realizzata dalla società e della sua potenzialeconvenienza economica.3.2. Giova a questo punto ricordare che l’Agenzia delle Entrate accertavache la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva sottoscritto un titolo didebito emesso dalla società portoghese [OSCURATO:PERSONA] eServicios del valore di € 46.285.000,00 e quest’ultima società si eraimpegnata per parte sua a corrispondere alla Amadeo interessi attivi altasso dell’80% nel periodo 27 ottobre 2008/29 dicembre 2008; l’obbligorestitutorio da parte della citata Marquis era ancorato al rapporto dicambio €/USD in una data predeterminata con un valore minimogarantito. La sottoscrizione della promissory note veniva poiaccompagnata da un contestuale un mutuo di scopo sostanzialmente dellostesso importo della somma versata alla Marquis, stipulato sempre dallaAmadeo con una società slovacca [OSCURATO:PERSONA] sro.3.3. In sede di verifica, l’Ufficio accertava che alla fine del 2008 sul contocorrente della Amadeo era disponibile un saldo attivo di € 19.093,72inferiore al proprio capitale investito inizialmente (€ 539.985,00) e chenonostante gli elevati interessi attivi formalmente riconosciuti dalla societàportoghese in virtù della citata promissory note, il risultato finanziarioconseguito si era rivelato complessivamente sfavorevole in virtù di “unaNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026perdita di € 520.891,30 (539.985,00 – 19.093,72) contro una perdita sucrediti contabilizzata e dedotta di euro 6.451.666,15”.Considerati dunque una serie di elementi ed in particolare il fatto chel’operazione in parola aveva comunque determinato uno svantaggioeconomico per la Amadeo, che i contratti erano stati sottoscritti lo stessogiorno di ricezione della proposta e dunque senza un adeguato spaziotemporale di ponderazione e che, infine, il tasso di cambio €/USD cheavrebbe consentito l’effettiva restituzione della somma erogata allaMarquis non era ritenuto compatibile con i valori dell’epoca, l’Agenziaconcludeva per la fittizietà dell’operazione perché posta in essere alloscopo di determinare un credito d’imposta figurativo di € 958.670,00 ecomponenti negativi di reddito fittizi pari a € 6.912.025,53.3.4. Nel ricorso in appello, tuttavia, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] contestavaanaliticamente le predette conclusioni, ricostruendo dapprima l’operazionee la sua conformità alla normativa vigente (paragrafo 4 del ricorso inappello) - tanto che tutte le componenti reddituali connesse all’operazionein parola sono state annotate nelle scritture contabili, circostanzaemergente dallo stesso avviso di accertamento impugnato – esuccessivamente (nel paragrafo 5) la sua funzione economica individuabilenel “prestito di un capitale dietro una remunerazione fissa (interessi attiviconfluiti nei ricavi e una parte assolutamente rilevante del capitaleprestato) ed una remunerazione variabile, legata al tasso di cambioeuro/dollaro” ed evidenziando l’effettiva aleatorietà della stessa.3.5. A fronte di dette puntuali contestazioni rispetto ai vari rilievi mossidall’Ufficio all’operazione di cui si discute, la sentenza impugnata appareoggettivamente lacunosa: i giudici d’appello, infatti, come già soprariportato, hanno dedicato alla questione della validità dell’operazioneeconomica poche righe con le quali, come si è visto, si limitano a fareproprie le conclusioni dell’Ufficio (“la società [OSCURATO:SOCIETA] si è appropriatadella maggiore imposta IRES che altrimenti doveva essere dichiarata eNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026versata, monetizzando, sotto forma di proventi/imponibili detassati, €1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori che hanno benevidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente posta in essereunicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”).In disparte da ogni considerazione sul merito dei contratti stipulati,questione che esula dal presente giudizio di legittimità, appare evidenteche i giudici d’appello non si siano pronunciati, come dovuto, su alcunodegli elementi segnalati dal ricorrente a dimostrazione della correttezza elegittimità dell’operazione realizzata e non abbiano nemmeno dato contodi averli esaminati e poi disattesi, evidenziando le ragioni di una taledecisione.3.6. Trattandosi di profilo centrale in quel giudizio, in quanto costituente ilpresupposto fondante la responsabilità dell’odierno ricorrente, i giudicid’appello non potevano dare per presupposta la fittizietà dell’operazioneeconomica di cui si discute e dovevano, invece, spiegare la conclusioneraggiunta e gli elementi su cui si fondava il loro convincimento, senzalimitarsi a richiamare le conclusioni raggiunte dall’Agenzia delle entrate,così da rendere edotto il ricorrente del ragionamento effettivamenteseguito nel ritenere sussistente la sua responsabilità per i debiti tributaridi cui si discute.4. La carenza ed apparenza della motivazione sopra denunciata conduceall’accoglimento del quinto e del nono motivo del ricorso e, come riferito, aritenere assorbiti il primo (concernente l’omessa motivazione sullaspecifica responsabilità del ricorrente quale ex amministratore dellaAmadeo), il secondo (riferito alla omessa motivazione circa l’aleatorietàdella operazione di promissory note), il settimo, l’ottavo e il decimo(riguardanti, rispettivamente, l’omessa motivazione con riferimento allesanzioni irrogate, alle contrastanti deduzioni del ricorrente in merito allavalidità dell’operazione economica e a tutte le domande formulate).Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/20264.1. Per completezza vale la pena di sottolineare l’assorbimento,conseguente all’accoglimento del quinto e nono motivo, del settimoconcernente, come si è visto, l’irrogazione delle sanzioni nei confrontidell’odierno ricorrente connesse al mancato pagamento dei tributi dovuti,rispetto al quale i giudici d’appello si limitano ad affermare che “nonsussistono i presupposti per annullare o ridurre le sanzioni correttamenteapplicate dall’Ufficio”.Ed invero, è evidente che non essendo la sentenza impugnata motivata,come appena illustrato, né con riferimento all’esistenza stessa dellacondizione necessaria ad invocare la responsabilità del Sig. [OSCURATO:PERSONA] alle imposte cui accedono le sanzioni di cui si discute, qualeamministratore della società estinta al tempo della sottoscrizione dellapromissory note, né a monte rispetto al presupposto stesso per ritenerelegittima la pretesa erariale (fittizietà della predetta operazione), lacarenza di motivazione relativamente al profilo dell’irrogazione dellesanzioni è assorbita dalla più generale carenza di motivazione delladecisione impugnata.4.2. Occorre infine chiarire che anche il sesto motivo riguardante lapresenza nella sentenza impugnata della statuizione relativa alla delega difirma del funzionario che ha sottoscritto l’avviso di accertamento notificatoal ricorrente è da ritenersi assorbito nell’accoglimento dei precedenti.Va innanzitutto specificato che il motivo in questione non è stato propostodal Sig. [OSCURATO:PERSONA], ma dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] e dalla [OSCURATO:SOCIETA]., ossiarispettivamente dal socio, ultimo amministratore e liquidatore dellaAmadeo 59 [OSCURATO:SOCIETA]. e dal socio al 99,9 % di detta società, chehanno impugnato autonomamente la sentenza n. 4601/26/15 della C.t.p.di Milano.La C.t.r. ha, infatti, deciso i predetti ricorsi con la sentenza n. 4382/2016contro il Sig. [OSCURATO:PERSONA], la n. 4383/2016 contro l’[OSCURATO:SOCIETA]. e lan. 4384/2016 contro il Sig. [OSCURATO:PERSONA], aventi un contenuto pressoché identicoNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026e distinto solo per poche parole riferite alle diverse qualità rivestiteall’interno della Amadeo da detti soggetti, sicché appare evidente, perquanto d’interesse in questa sede, che il riferimento, contenuto nellasentenza n. 4382, al motivo relativo alla delega di firma, mai proposto dalSig. [OSCURATO:PERSONA], rappresenti un refuso delle pronunce adottate nei confrontidei predetti soci della società estinta.Dovendo però la sentenza in parola essere cassata in virtù di unamotivazione lacunosa ed apparente con riguardo ai decisivi e prioritarimotivi sopra evidenziati, il vizio cristallizzato nel motivo in esame,consistente in una violazione del principio di cui all’art. 112 cod. proc. civ.deve ritenersi assorbito, al pari degli altri di cui si è già detto,dall’accoglimento dei precedenti.5. I restanti due motivi devono, come anticipato, essere rigettati.5.1. Quanto al terzo relativo all’asserita carenza di motivazione degli attiimpositivi notificati al ricorrente poiché riferiti ad un p.v.c. nonnotificatogli, lo stesso è da ritenersi infondato.Deve in merito evidenziarsi che l’art. 7, comma 1 della l. 212/2000dispone che “Gli atti dell'amministrazione finanziaria, autonomamenteimpugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati,a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi diprova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Se nellamotivazione si fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portatoa conoscenza dell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama,salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e lamotivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e glielementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati”.5.2. Questa Corte ha peraltro chiarito che la motivazione "per relationem"dell’avviso di accertamento è legittima se il contribuente ha avutoconoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessari aspiegare le difese (Cass. n. 6409 del 11/03/2025); n. 3610 delNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/202612/02/2025) e che l’avviso soddisfa l'obbligo di motivazione “ogniqualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado diconoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, dicontestarne efficacemente l'"an" ed il "quantum debeatur", sicché lostesso è correttamente motivato quando fa riferimento ad un processoverbale di constatazione della Guardia di Finanza regolarmente notificato oconsegnato all'intimato, senza che l'Amministrazione sia tenuta adincludervi notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di talunifatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto” (n. 27800 del30/10/2019).5.3. Se dunque è da considerarsi valida la motivazione dell’avviso diaccertamento che richiami un altro atto, quando quest’ultimo sia statocomunque notificato in precedenza all’interessato, senza che il suocontenuto vi debba essere espressamente riportato, a maggior ragionedovrà ritenersi valida la motivazione dell’atto che riporti gli elementiessenziali dell’atto richiamato.D’altra parte è lo stesso legislatore, tramite il disposto del citato art. 7, nelcaso di atto che faccia riferimento ad un altro atto che non sia stato giàportato a conoscenza dell'interessato, ad avere sancito la validità della suamotivazione che “ne riproduca il contenuto essenziale”.Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha dato atto del fatto chel’avviso di accertamento notificato al ricorrente richiamava tutti glielementi essenziali del processo verbale di constatazione notificato ai socidella società estinta, [OSCURATO:SOCIETA]., edeffettivamente l’avviso di accertamento contiene una descrizione diffusadelle attività di verifica poste in essere nei confronti dell’[OSCURATO:SOCIETA]e delle conclusioni raggiunte dall’Amministrazione finanziaria in merito allaoperazione di promissory note.5.4. Anche il quarto motivo è infondato e va, pertanto, rigettato.Numero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026Il Collegio non ravvisa, infatti, ragioni per discostarsi dall'orientamentoinaugurato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 24823del 09/12/2015, secondo cui il diritto nazionale, allo stato dellalegislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga adadottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza dispecifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorioendoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invaliditàdell'atto; con la conseguenza che, fuori dell'atto; con la conseguenza che,fuori dal terreno dei tributi armonizzati, l'obbligo dell'amministrazione disolo nelle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito(si vedano n. 11560 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass. n. 27818 del 04/12/2020;Cass. n. 1530 del 02/01/2021; Cass. n. 1445 del 25/01/2021 e da ultimoCass. n. 13818 del 23/05/2025).5.5. L’Imposta sul reddito delle società non è un’imposta armonizzata ed èpertanto sottratta all’obbligo del contraddittorio preventivo delcontribuente. La sentenza impugnata ha dunque dato atto correttamentedi quanto sopra esposto concludendo per la correttezza dell’operatodell’Ufficio sotto il profilo ora esaminato.6. Riassumendo da quanto sopra esposto, vanno quindi accolti i motiviquinto e nono, assorbiti il primo, secondo, sesto, settimo, ottavo, nono edecimo e rigettati il terzo e il quarto, e per l’effetto va cassata la sentenzaimpugnata con rinvio ai giudici di appello perché si attengano ai principisopra esposti e provvedano, altresì, alla liquidazione delle spese anche delpresente giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie i motivi quinto e nono, dichiara assorbiti il primo,secondo, sesto, settimo, ottavo, nono e decimo e rigetta il terzo e ilquarto, e per l’effetto cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte diGiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversaNumero registro generale 6359/2017Numero sezionale 698/2025Numero di raccolta generale 9773/2026Data pubblicazione 16/04/2026composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma il 6 novembre 2025.Il PresidenteRoberta CrucittiIl Consigliere estensoreOlimpia Monaco