Cassazione n. 33709/2022

uente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 11131 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore in [OSCURATO:PERSONA] n. 32; - controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 619/03/2021, depositata in data 2 febbraio 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio aveva rigettato l'appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 2958/05/2018 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma di accoglimento del ricorso proposto dal suddetto contribuente avverso avviso di accertamento con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F. nei confronti dell'associazione non riconosciuta "Touch and Go" di istruzione per corsi di volo aereo, aveva ripreso maggiore Irpef, Irap e Iva, per l'anno 2011, contestando al contribuente lo svolgimento di una attività imprenditoriale individuale in luogo di quella no profit dichiarata dall'ente, essendo, ad avviso dell'Amministrazione, tutte le entrate dell'associazione, al netto delle spese eventualmente sostenute, incamerate da quest'ultimo quale socio unico e legale rappresentante; - il contribuente resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., in combinato con gli artt. 1, comma 2, 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR rigettato l'appello dell'Ufficio con una motivazione apparente senza esplicitare il ragionamento logico-giuridico a supporto della statuizione sul difetto di prova della presunta attività imprenditoriale del contribuente quale unico socio e legale rappresentante in luogo di quella non profit dichiarata dall'ente. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 35, comma 3, del d.lgs. n. 546/92, 112 e 277 c.p.c. per avere la CTR annullato in toto l'atto impositivo per una presunta carenza dello stesso senza pronunciarsi nel merito dell'accertamento medesimo. 3.11 primo motivo è fondato con assorbimento del secondo. 4. Va precisato, in particolare, che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l'obbligo del giudice "di specificare le ragioni del suo convincimento", quale "elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale" è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che "l'omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità" e che "le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti". Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire "di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass.22949 del 2018). Come da ultimo precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020). In tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall'art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (da ultimo, Cass sez 6-5, n. 13325 del 2022). 5. Nella specie, la CTR ha mal governato i suddetti principi, in quanto - a fronte della contestazione dell'Ufficio dello svolgimento da parte del contribuente, di un'attività imprenditoriale individuale in luogo di quella senza fine di lucro dichiarata dall'ente alla luce di plurimi elementi indiziari emersi in sede di p.v.c. (allegato al ricorso) quali la mancata iscrizione dell'associazione al Coni, la mancata esibizione del modello "EAS" e di un rendiconto economico finanziario, la produzione di un libro dei soci completamente in bianco, la distribuzione occulta di utili in relazione agli aeromobili utilizzati risultati di effettiva proprietà del contribuente, la esibizione di prospetti mensili nei quali erano riportate le "entrate" e le "uscite" intestate alla scuola e, parallelamente, con identici importi le "entrate" e le "uscite" intestate al contribuente, l'utilizzo del conto corrente della associazione presso la Cassa di risparmio di Civitavecchia, per fini personali di quest'ultimo, il rinvenimento di documentazione extracontabile (locandine pubblicizzanti il costo per corsi di volo etc.) senza l'indicazione di alcuna quota associativa - la CTR si è limitata apodittica mente ad affermare che l'Ufficio "non ha provato gli elementi da cui scaturisce tale convincimento [ossia la natura commerciale individuale dell'attività svolta dal Riccardo sotto le spoglie di associazione sportiva] e non ha tenuto conto degli altri soci e del Consiglio direttivo; inoltre l'associazione non era tenuta a mantenere regolare contabilità, seppure in modo semplice, così come hanno dimostrato le entrate e le uscite mensili e annuali dell'ente stesso non avente fine di lucro. Non si evince da quale logica l'Agenzia abbia provveduto a siffatto accertamento nei confronti di un solo socio e legale rappresentante. Alla luce di tale situazione la Commissione rigetta l'appello dell'Agenzia e conferma la sentenza di primo grado, non avendo l'Ufficio dimostrato alcunché di abnorme a livello contabile ed invece conferma l'esistenza dell'associazione con i soci e il consiglio direttivo intesi quali organi statutari formali. Non sono stati dimostrati i requisiti dell'imprenditorialità commerciale della stessa, invece che non ha finalità di lucro. Lo stesso p.v.c. della Gdf riporta i veri costi documentati dall'ente no pro fit per gli aeromobili di cui l'Agenzia non aveva tenuto conto, quali l'uso della pista, l'hangar per il ricovero degli aerei ...Da tutte queste considerazioni svolte si evidenzi come risulti effettiva l'associazione no profit svolta dagli associati e non invece la presunta attività imprenditoriale solo del presidente o legale rappresentante"; con ciò, senza disvelare gli elementi probatori da cui ha tratto il proprio convincimento circa l'effettività dell'associazione no profit, essendo il generico riferimento agli altri soci e al Consiglio direttivo così come al prospetto contabile delle entrate ed uscite mensili e annuali dell'ente stesso- in rapporto alla contestazione dell'Ufficio dell'utilizzo da parte del contribuente dell'associazione quale schermo per svolgere l'attività imprenditoriale individuale- inidoneo a fare comprendere le ragioni della decisione e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato.Pertanto, nella specie, le considerazioni svolte «non disvelano il percorso logico-giuridico seguito dal decidente» non potendo «essere lasciata all'occasionale arbitrio dell'interprete integrare la sentenza, in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni motivazionali (cfr. Cass. civ. 5 agosto 2016, n. 16599). L'impossibilità di individuare l'effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di "motivazione apparente" innanzi delineata» (Cass. S.U. citate). 8.In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di le