Cassazione n. 02483/2022

ato la seguente D a : t o ORDINANZA F i r m a sul ricorso iscritto al n. 17419/2016 R.G. proposto da - 3 1 6 6 5 [OSCURATO:SOCIETA], in persona dei 9 1 0 a curatori fallimentari, rappresentati e difesi in giudizio dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] degli 4 1 9 4 4 7 Abbati, presso il cui studio sono el.dom.ti in Roma, [OSCURATO:PERSONA] 46, come 4 e 7 8 c da procura in atti; 2 9 d 5 c 6 5 c - parte ricorrente - 7 a c contro S e Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato C A G e difeso in giudizio dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è N A . P . ex lege domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; S . P E C - parte controricorrente - avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della Campania n. A [OSCURATO:SOCIETA] D a : 866/48/2016 del 3/2/2016; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/1/2022 dal M A R I A E m e s s o [OSCURATO:PERSONA]; N N A A Fatti rilevanti e ragioni della decisione. U R S A I A a Numero registro generale 17419/2016 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero sezionale 69/2022 8 7 a a Numero di raccolta generale 2483/2022 2 d Data pubblicazione 27/01/2022 3 1 1 7 d 7 1 a § 1. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] propone 2 7 5 4 9 0 5 6 quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe 3 2 l # : i a indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della r S e prima decisione, ha ritenuto legittimo il silenzio-rifiuto opposto dall' Agenzia C A 3 G N delle Entrate alla sua istanza di rimborso dell'imposta proporzionale di A . P . S . registro (3%) già autoliquidata dal notaio sulla scrittura privata autenticata A P E C intercorsa il 13 dicembre 2012 tra il ricorrente e la [OSCURATO:SOCIETA] [OSCURATO:SOCIETA] : (denominata 'scrittura transattiva di avveramento condizione e cessione D a s s o quote sociali'). O E m e La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: M E N I C correttamente l'agenzia. delle entrate aveva collegato questa scrittura M I D O privata, contenente un accordo di cessione di quote sociali (22,1%), con C H I N D E altro atto di cessione di quote già intercorso tra le stesse parti il 17 D a : t o aprile 2012 (77,9%), con conseguente trasferimento totalitario a favore m a F i r del Fallimento della partecipazione già detenuta dalla holding nella '[OSCURATO:SOCIETA]'; 9 1 3 1 6 6 5 - il collegamento funzionale tra le due scritture denotava i presupposti per 4 4 7 0 a 4 1 9 la qualificazione unitaria dell'intera operazione, ex articolo 20 d.P.R. 7 4 e 131/86, in termini di cessione aziendale, con conseguente corretto 2 9 d 8 c 5 c 6 5 c assoggettamento all'imposta proporzionale di registro; 7 a c l # : nessun elemento era stato addotto dalla parte contribuente a riprova i a r S e della non rispondenza dell'operazione a quest'ultima finalità e, A 3 C segnatamente, dell'insussistenza nella specie del complesso aziendale N G A . P . così trasferito. S . P E C Resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. [OSCURATO:SOCIETA] [OSCURATO:PERSONA] ricorrente ha depositato memoria. A D a : § 2. Con i quattro motivi di ricorso si deduce - ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione degli artt.2697 cod.civ., 20 R I A E m e s s o M A d.P.R. 131/86 ed altre norme di riferimento, come segue: A A N N I A U R S A D a : t o 2 di 10 F i r m a a 1 7 4 0 Numero registro generale 17419/2016 8 9 9 7 a a Numero sezionale 69/2022 2 d Numero di raccolta generale 2483/2022 7 d 7 1 a Data pubblicazione 27/01/2022 1 1 - primo motivo: erroneo accollo al contribuente, invece che 6 2 7 5 all'amministrazione finanziaria, dell'onere di provare la sussistenza nella 3 2 4 9 0 5 l # : i a specie di un compendio aziendale, asseritamente oggetto di S e r A 3 trasferimento; C N G secondo motivo, erronea sovrapposizione di cessione di partecipazioni A . P . S . sociali con la cessione d'azienda, posto che i due atti sortivano effetti P E C giuridici diversi e che, nella specie, neppure era stata provata A [OSCURATO:SOCIETA] dall'amministrazione finanziaria la sussistenza di un compendio D a : s o aziendale sottostante alle cessioni collegate di quote sociali (rilevate dal E m e s Fallimento a fronte della rinuncia all'azione revocatoria da parte della I C O curatela); O M E N terzo motivo, trattandosi di operazione rientrante nell'ambito di H I N D E M I D un'attività imprenditoriale, l'imposta di registro andava comunque C : D a t o applicata in misura fissa perché alternativa all'iva ex articolo 40 d.P.R. F i r m a 131/86; - 1 6 6 5 quarto motivo, illegittimità della riqualificazione del collegamento 1 3 9 7 0 a negoziale anche ai sensi del decreto legge n. 248 del 2007, in base al 4 1 9 4 4 quale l'operazione avente ad oggetto la cessione di partecipazioni 7 4 e 8 c societarie scontava l'imposta in misura fissa. 9 d 2 5 c 5 c § 3.1 E' fondato, con assorbimento di ogni altra censura, il secondo motivo 6 7 a c l # : di ricorso, specificamente mirato sulla violazione e falsa applicazione i a r S e dell'art.20 d.P.R. 131/86. 3 C A O La disposizione in esame è stata fatta oggetto - nel corso del presente N A . P . giudizio - di modificazioni di diretta e fondamentale incidenza sul caso in S . P E C esame. B A A R U L'art. 1, comma 87, lett. a), della I. 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. : D a legge di bilancio 2018) ne ha infatti modificato la previgente formulazione («L'imposta è applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici M A R I A E m e s s o degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il A N N A A I A R S U D a : t o 3 di 10 m a F i r 1 7 Numero registro generale 17419/2016 7 9 Numero sezionale 69/2022 8 Numero di raccolta generale 2483/2022 2 d 7 a a 1 a Data pubblicazione 27/01/2022 7 d 7 titolo o la forma apparente»), la quale trova oggi una più circoscritta 6 2 7 5 3 1 0 5 2 4 9 definizione normativa. 3 l # : i a Ribadito il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, r S e l'intervento legislativo di riforma - superando un opposto orientamento C A N G applicativo di legittimità - ha ristretto l'oggetto dell'interpretazione al solo A . P . S . atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da E C B A P quest'ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente A R U indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad D a : s o esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti E m e s extratestuali: «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli I C O E N effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi D O M M I corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi I N D E desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli C H D a : t o atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». a i r m F Successivamente a questa prima modificazione - ed anche in tal caso a - 1 6 6 5 seguito di un diverso avviso di legittimità - il legislatore è nuovamente : 1 3 9 intervenuto per affermare la natura interpretativa autentica, e dunque 4 4 7 0 a 4 1 9 retroattiva, della nuova formulazione dell'art.20, così come risultante 7 4 e 9 d 8 c dopo la cit. I. 205/17. 2 5 c 6 5 c Il 1° gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore l'art.1, comma 1084, 7 a c # : l della I. 30 dicembre 2018, n. 145 (bilancio di previsione per l'anno 2019), i a r S e secondo cui: «L'art. 1, comma 87, lett. a), della I. 27 dicembre 2017, n. A N G C 205, costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, del testo A . P . unico di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131». S . A P E C Dal che si evince come la riformulazione in esame (nel senso della [OSCURATO:SOCIETA] esclusione, dal processo di qualificazione dell'atto, degli elementi : D a extratestuali e di collegamento negoziale) si renda applicabile - fermi i E m e s s o rapporti di registrazione ormai esauriti o coperti dal giudicato - anche agli R I A M A atti negoziali posti in essere, come quello qui dedotto, prima del 1° A N N A gennaio 2018. S A I A R U D a : t o 4 di 10 m a F i r 7 4 0 Numero registro generale 17419/2016 1 7 1 Numero sezionale 69/2022 8 9 9 7 a a Numero di raccolta generale 2483/2022 d Data pubblicazione 27/01/2022 7 1 a d 3 1 1 7 A completare la ricostruzione del travagliato quadro interpretativo, va 6 2 0 5 detto che questa corte di legittimità, con l' ordinanza n. 23549/19, ha 3 2 4 9 l # : i a ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di S e r legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., C A O N dell'articolo 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citati A . P . S . art. 1, co.87^, I. 205/17 (1. di bilancio 2018) ed art.1, co.1084^, B A P E C 1.145/18 (I. di bilancio 2019), "nella parte in cui dispone che, A R U nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti D a : s o giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi E m e s C O corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in E N I considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, O M D 'prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo C H I N D E M I quanto disposto dagli articoli successivi' ". D a : t o Richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla m a F i r rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del 3 1 6 6 5 - collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 1 9 2017 l'interpretazione dell'atto deve rispondere (indipendentemente da 4 4 7 0 a 4 1 9 finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e 7 4 e d 8 c nominali, si è in sintesi ritenuto che l'esclusione, dall'attività di 2 9 5 c 5 c qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale 6 7 a c l # : potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva i a r S e (art.53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico C A O risultante dall'atto presentato alla registrazione (inteso non come N A . P . documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul S . E C principio di uguaglianza e ragionevolezza (art.3 Cost.), sottraendo ad A P A R U B imposizione di registro manifestazioni di forza economica non D a : razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto E m e s s o esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di I A R interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati. U R S A I A A N N A M A D a : t o 5 di 10 i r m a F Numero registro generale 17419/2016 1 7 1 7 Numero sezionale 69/2022 8 9 a 7 a Numero di raccolta generale 2483/2022 2 d 1 a Data pubblicazione 27/01/2022 7 d 7 Con la sentenza n. 158/2020 (GU 22/7/2020) la Corte Costituzionale ha tuttavia ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che: 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 l # : i a ferma restando l'insindacabilità da parte del giudice delle leggi r S e della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di C A 3 N O Cassazione, in funzione nomofilattica, all'art.20 in parola, A . P . S . siccome riferita alla causa concreta dell'atto ed alla rilevanza C A P E del collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da U B A R quanto affermato dal giudice remittente, che tale D a : s o interpretazione sia l'unica costituzionalmente necessitata, E m e s essendo infatti compatibili con la Costituzione anche nozioni E N I C O diverse di 'atto presentato alla registrazione' e di 'effetti D O M giuridici' in relazione alle quali considerare la capacità D E M I H I N contributiva espressa; C : D a t o la scelta del legislatore del 2017 di discrezionalmente escludere F i r m a ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati - (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni 9 1 3 1 6 6 5 0 a dello stesso TU Registro) deve ritenersi non arbitraria, ed anzi 4 7 4 1 9 4 coerente con i principi ispiratori dell'imposta di registro e, in 4 e 7 9 d 8 c particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di 2 5 c 6 5 c 'imposta d'atto', sia con la tipizzazione tariffaria e per effetti 7 a c # : giuridici, non economici, degli atti imponibili; l i a r S e la tesi dell'interpretazione dell'atto incentrata sulla nozione di A C N O causa reale non appare coerente con la sopravvenuta A . P . introduzione nell'ordinamento dell'articolo 10 bis della legge S . E C 212 del 2000, poiché "consentirebbe all'amministrazione B A P A R U finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza D a : applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale E m e s s o stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da M A R I A ogni riscontro di 'indebiti' vantaggi fiscali e di operazioni 'prive A N N A di sostanza economica', precludendo di fatto al medesimo A R S A I U D a : t o 6 di 10 m a F i r a 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 17419/2016 8 9 9 7 a a Numero sezionale 69/2022 2 d Numero di raccolta generale 2483/2022 7 1 a d Data pubblicazione 27/01/2022 1 1 7 contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece 6 2 7 5 4 9 pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e 3 2 l # : dell'Unione europea)". i a r S e A 3 La stessa questione di legittimità costituzionale già esaminata da C N G C.Cost. 158/20 è stata sollevata, con ordinanza di rimessione 13 A . P . S . novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di B A P E C Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in A R U : via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità D a s o costituzionale del cit. art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, E m e s n. 145, in forza del quale l' art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. N I C O M E 205 del 2017 «costituisce interpretazione autentica» del censurato art. D O 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. C H I N D E M I A detta della CTP (che ha sollevato la questione ex artt. 3, 81, 97, : D a t o 101, 102, 108 e 24 Cost.) l'attribuzione testuale di carattere F i r m a interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento 5 - negoziale dall'attività di qualificazione dell'atto ex art.20) sarebbe 9 1 3 1 6 6 unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto 4 1 9 4 4 7 0 a tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in 7 4 e presenza di tre profili di irragionevolezza: 2 9 d 8 c 5 c 6 5 c la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante 7 a c il consolidato orientamento di legittimità (poc'anzi riportato) S e secondo cui, al contrario, l'atto da registrare andrebbe A C N G qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti A . P . ed elementi esterni; S . P E C la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione B A A R U apportata, costituente una sorta di 'forzatura' del legislatore D a : rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti; A M A R I A E m e s s o R S A I A A N N U D a : t o 7 di 10 F i r m a 7 1 7 1 Numero registro generale 17419/2016 8 Numero sezionale 69/2022 d 7 a a Numero di raccolta generale 2483/2022 7 1 a 7 d Data pubblicazione 27/01/2022 3 1 1 l'insussistenza di 'motivi imperativi di interesse generale' giustificanti l'adozione eccezionale di una norma retroattiva, 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 l # : come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in i a corso e sulla 'parità delle armi' tra i contendenti (art.6 CEDU). C A 3 S e r N O Ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo P A . S . della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del P E C B A legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione R U A del diritto di difesa dell'amministrazione finanziaria nei giudizi da questa D a : già radicati sulla base della precedente lettura dell'art.20. E m e s s o Orbene, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 39/21 (GU I C O E N 17/3/21), ha richiamato - quanto alla legittimità in sé del nuovo testo O M dell'art.20 - il convincimento di infondatezza della questione così come D E M I D H I N già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ha quindi dichiarato C D a : t o inammissibili (ex art.' artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.), ovvero a i r m F infondati (ex art.3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale 1 6 6 5 - sulla retroattività 'per interpretazione autentica' della nuova disciplina. 1 3 9 0 a In ordine a quest'ultimo profilo, ha osservato la Corte che: 4 4 7 1 9 non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un 7 4 e intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, 2 9 d 8 c 5 c 6 5 c posto che il legislatore ha in tal modo "certamente fissato uno 7 a c l # : dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito i a r S e semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero 3 C A 'impianto sistematico della disciplina sostanziale e N O A . P . procedimentale dell'imposta di registro", dove la sua origine S . P E C storica di 'imposta d'atto' «non risulta superata dal legislatore B A A R U positivo» (sentenza n. 158 del 2020)"; nemmeno, l'intervento : D a può dirsi irragionevole quando esso sia determinato E m e s s o "dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata A R I A M nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più A I A A N N A U R S D a : t o 8 di 10 F i r m a Numero registro generale 17419/2016 8 9 9 1 7 1 7 4 0 a 7 a Numero sezionale 69/2022 d Numero di raccolta generale 2483/2022 Data pubblicazione 27/01/2022 3 1 1 7 d 7 1 a opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)", fermo 6 2 7 5 9 0 5 restando che l'interpretazione di legittimità dell'art.20 non 3 2 4 l # : risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte i a S e r dissenso nella dottrina; N G C A non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto A . P . 'imprevedibile' da palesarsi irragionevole (neppure nella sua P E C S . attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un B A R U A piano di rispettata "coerenza interna della struttura dell'imposta D a : con il suo presupposto economico", secondo quanto già E m e s s o O osservato con la sentenza 158/20; I C E N quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, D O M valgono i principi già evidenziati in quest'ultima pronuncia sul H I N D E M I fatto che la disciplina del 2017 non leda l'art. 3 (e neppure C D a : t o l'art.53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne F i r m a lo specifico aspetto della retroattività) che "nella giurisprudenza - 3 1 6 6 5 sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte 9 1 a tutelare i diritti della persona 'contro il potere dello Stato e 4 1 9 4 4 7 0 a della [OSCURATO:PERSONA]' e non viceversa". 7 4 e d 8 c § 3.2 All'esito del complesso iter normativo e giurisprudenziale così 2 9 5 c 6 5 c riassunto, la sentenza della commissione tributaria regionale qui 7 a c l # : impugnata non può dunque trovare condivisione, perché confermativa i a S e r della legittimità di un diniego di rimborso basato proprio su un'attività di A 3 G C riqualificazione 'per estrinseco'; cioè fondata su elementi interpretativi N A . P . extratestuali rispetto all'atto presentato alla registrazione e, S . segnatamente, riconducibili ad un'ipotesi tipica di finalizzazione mediante B A P E C A R U collegamento negoziale (duplice, successiva e coordinata cessione di D a : s o partecipazioni sociali fino alla concorrenza totalitaria, e con finalizzazione E m e s sostanziale alla cessione del compendio aziendale della partecipata). M A R I A La riqualificazione in termini economici ed unitari di cessione aziendale A N N A non può quindi trovare sostegno normativo. Nè la maggior pretesa fiscale A R S A I U D a : t o 9 di 10 F i r m a 1 7 4 0 Numero registro generale 17419/2016 Numero sezionale 69/2022 8 9 9 1 7 7 a a Numero di raccolta generale 2483/2022 2 d Data pubblicazione 27/01/2022 7 1 a 1 7 d 7 5 potrebbe essere recuperata in chiave di repressione di un fenomeno 5 6 2 4 9 0 elusivo e di abuso del diritto, ostandovi il fatto che una tale impostazione 3 2 l presupporrebbe comunque tutta una serie di garanzie sostanziali e i a S e r processuali per il contribuente (art.10 bis I. 212/00, qui non applicabile C A 3 O N ratione temporis) nella specie inosservate. A . P . S . Non essendo necessari accertamenti in fatto, sussistono i presupposti A P E C ex art.384 cod.proc.civ.per la decisione nel merito mediante A R U B accoglimento del ricorso originario della parte contribuente. D a : La complessità dell'evoluzione normativa e giurisprudenziale in materia E m e s s o depone per la compensazione delle spese di lite dell'intero giudizio. C O PQM O M E N I La Corte D E M I D H I N accoglie il ricorso; C : D a t o