Corte di giustizia UE/2024

62023CC0331 CONCLUSIONI DELL’[OSCURATO:PERSONA] del 5 settembre 2024 ( 1 ) Causa C‑331/23 [OSCURATO:PERSONA] NV contro [OSCURATO:PERSONA] [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal [OSCURATO:PERSONA] van eerste aanleg Oost-[OSCURATO:PERSONA] (Tribunale di primo grado delle [OSCURATO:PERSONA], sede di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA])] «Domanda di pronuncia pregiudiziale – Diritto tributario – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articoli 205 e 273 – Responsabilità solidale per debiti d’imposta di un terzo – Requisiti e portata della responsabilità – Responsabilità oggettiva senza considerazione della concreta partecipazione ai fatti – Estensione della responsabilità al debito d’imposta senza considerazione di una detrazione dell’imposta assolta a monte – Responsabilità estesa ai fini del contrasto efficace alle frodi all’IVA – Proporzionalità di una siffatta responsabilità – Principio di neutralità – Principio del ne bis in idem » I. Introduzione 1. All’approccio secondo cui il fine giustifica i mezzi, [OSCURATO:PERSONA] (filosofo tedesco, 1818-1883) ha replicato quanto segue: « Ma un fine che ha bisogno di mezzi ingiusti non è un fine giusto (…) » ( 2 ). 2. Anche la Corte viene nuovamente chiamata a stabilire dove si situino i limiti di un contrasto efficace alle frodi nella normativa in materia di IVA per poter ancora parlare al contempo di un modus operandi proporzionato. 3. Si tratta, in sostanza, della lotta al «mercato nero» in [OSCURATO:PERSONA] qualora il venditore non abbia deliberatamente indicato l’effettivo acquirente delle merci nelle fatture altrimenti corrette, affinché l’acquirente possa rivendere successivamente tali merci «in nero» (ossia senza fattura e non tassate). L’IVA dovuta dal venditore è stata tuttavia regolarmente versata dal medesimo. Da un lato, il [OSCURATO:PERSONA] sanziona siffatta cooperazione «collusiva» di venditore ed acquirente nel perpetrare una frode all’imposta sul reddito e all’IVA dell’acquirente con gli strumenti del diritto penale (frode fiscale dell’acquirente e, a seconda del contributo ai fatti, probabilmente anche concorso o correità del venditore). 4. Dall’altro, nella normativa in materia di IVA è stata prevista una responsabilità del venditore per i debiti IVA dell’acquirente risultanti dalle successive vendite «in nero». Viene inoltre inflitta una sanzione pecuniaria pari al 200% dell’imposta dovuta dal terzo in solido, in quanto la fattura non è stata redatta correttamente. Sotto il profilo aritmetico, ciò consente al [OSCURATO:PERSONA] di riscuotere in via supplementare dal venditore l’imposta dovuta dall’acquirente, anche qualora l’acquirente non possa essere individuato, e ciò tre volte. 5. La situazione presenta talune somiglianze con la prima fattispecie in cui la Corte ha elaborato la sua ancor oggi controversa ( 3 )«giurisprudenza in materia di frodi» ( 4 ), All’epoca, un venditore di automobili in Germania aveva aiutato diversi concessionari di automobili in Portogallo nella commissione di una frode all’imposta sul reddito e all’IVA portoghese, emettendo, per la sua contabilità, fatture false a nome di acquirenti fittizi in qualità di destinatari delle cessioni. Ciò è stato «sanzionato» dalla Corte in capo al venditore mediante il diniego dell’esenzione della cessione intracomunitaria oggettivamente esistente. Ciò ha a sua volta indotto il giudice penale remittente a condannare il venditore a causa di una frode fiscale commessa dal medesimo. In sostanza, il concorso in una frode fiscale di un terzo in Portogallo è stato in tal modo trasformato in una frode fiscale propria in Germania, con la peculiarità che a tal fine – diversamente da quanto avviene di norma nel diritto penale – non occorre individuare in maniera specifica l’autore principale dell’infrazione. Siffatto approccio ha sollevato numerose ulteriori questioni e ha generato conseguentemente ancor più numerose domande di pronuncia pregiudiziale. 6. Occorre chiarire, adesso, se siffatta giurisprudenza sull’interpretazione della direttiva IVA consenta ad uno Stato membro non solo di prevedere un diniego di esenzione di cessioni proprie, ma anche di imporre una responsabilità per i debiti d’imposta stimati di un terzo nel dubbio sconosciuto, la quale raggiunge il triplo del debito d’imposta stimato di tale terzo. Se si combina quanto esposto con la giurisprudenza della Corte sul diniego della detrazione dell’imposta assolta a monte, il gettito fiscale in [OSCURATO:PERSONA] potrebbe aumentare ulteriormente in conseguenza del diniego supplementare di detrazione dell’imposta assolta a monte in capo al venditore. 7. Qualora dovesse essere accertato anche un debito d’imposta a causa della fattura falsa, l’importo IVA dovuto dal venditore potrebbe essere inoltre maggiorato dell’IVA ivi esposta. La frode fiscale (semplice) dell’acquirente consentirebbe pertanto, in definitiva, una riscossione dell’imposta in capo al venditore supplementare quasi quintuplicata. Ciò ha sicuramente un effetto dissuasivo e dovrebbe ridurre in maniera significativa l’incentivo a partecipare ad una frode fiscale commessa da un terzo. 8. Si pone adesso la questione se ciò sia compito della normativa dell’Unione in materia di IVA o piuttosto del diritto penale nazionale, il quale può tenere conto, per l’ammontare della pena, inter alia , anche della colpa (soggettiva) dell’autore dell’infrazione e della sua partecipazione ai fatti. Non è parimenti chiaro se una tassazione quasi cinque volte più elevata di quella effettivamente prevista possa essere considerata una tassazione proporzionata (e rispettivamente una sanzione proporzionata al di fuori del diritto penale). 9. In tal senso, la Corte ha l’opportunità, nella specie, di delineare un poco i limiti imposti da uno Stato di diritto alla sua «giurisprudenza in materia di frodi», la quale nel frattempo è diventata pressoché sconfinata. In ogni caso, il contrasto alle frodi nella normativa in materia di IVA non dovrebbe avvenire ad ogni costo sussistere. Nell’Unione, la quale è configurata come uno Stato di diritto (v. articolo 2 TUE), il fine non giustifica appunto qualsiasi mezzo. II. Contesto normativo A. Diritto dell’Unione 10. Il contesto di diritto dell’Unione è costituito dal divieto di ne bis in idem , figurante all’articolo 50 della Carta dei diritti fondamentali, e dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( 5 ) (in prosieguo: la «direttiva IVA»). 11. Il considerando 44 di tale direttiva è così formulato: «È opportuno che gli [OSCURATO:PERSONA] membri possano adottare disposizioni secondo le quali una persona diversa dal debitore dell’imposta è responsabile in solido per il pagamento della stessa». 12. L’articolo 203 della direttiva IVA prevede l’indicazione in fattura dell’imposta dovuta. «L’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura». 13. L’articolo 205 della direttiva IVA contempla la possibilità di stabilire che un’altra persona, oltre al debitore dell’imposta, sia responsabile in solido dell’assolvimento dell’IVA: «Nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a 200 e agli articoli 202, 203 e 204, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA». 14. L’articolo 273, primo comma, della direttiva IVA, prevede i mezzi a disposizione degli [OSCURATO:PERSONA] membri per contrastare l’evasione etc.: «[OSCURATO:PERSONA] membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra [OSCURATO:PERSONA] membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra [OSCURATO:PERSONA] membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera». B. Normativa belga 15. [OSCURATO:PERSONA] ha attuato la direttiva IVA tramite il Btw-wetboek (codice IVA; in prosieguo: il «WBTW» ( 6 )). L’articolo 51, paragrafi 1 e 2, del WBTW, disciplinano il debito d’imposta «normale» del soggetto passivo quale prestatore e rispettivamente destinatario della prestazione. Per contro, l’articolo 51 bis , paragrafo 4, del WBTW, verte sulla responsabilità solidale per l’IVA, e così recita: «I soggetti passivi sono responsabili in solido con la persona debitrice dell’imposta ai sensi dell’articolo 51, paragrafi 1 e 2, per il pagamento dell’imposta, qualora essi, nel momento in cui hanno effettuato un’operazione, sapevano o avrebbero dovuto sapere che il mancato pagamento dell’imposta nella catena di operazioni era o sarebbe avvenuto con l’intenzione di evadere l’imposta». 16. Alla sezione 1 (Sanzioni pecuniarie tributarie), l’articolo 70, paragrafi 1 e 2, del WBTW, stabilisce quanto segue: «§ 1. Per ciascuna violazione dell’obbligo di pagare l’imposta viene inflitta una sanzione pecuniaria corrispondente al doppio dell’imposta evasa o versata tardivamente. Tale sanzione pecuniaria viene dovuta individualmente da ogni persona che, in forza degli articoli 51, paragrafi 1, 2 e 4, 51 bis , 52, 53, 53 ter , 53 nonies , 54, 55 e 58 o dei decreti adottati in esecuzione di tali articoli, sia obbligata al pagamento dell’imposta. (…) § 2. Qualora la fattura e rispettivamente il documento equivalente, la cui emissione è prescritta dagli articoli 53, 53 decies e 54 o dai decreti adottati in esecuzione di tali articoli, non sia stata emessa oppure contenga dati inesatti con riferimento a numero di identificazione, nome o indirizzo delle parti dell’operazione, in relazione al tipo o alla quantità dei beni ceduti o dei servizi prestati o in relazione a prezzo o costi accessori, viene inflitta un’ammenda corrispondente al doppio dell’imposta dovuta su tale operazione nel caso di un importo minimo di EUR 50. Tale sanzione pecuniaria è dovuta individualmente dal fornitore o dal prestatore e dalla sua controparte contrattuale. Tuttavia, essa non verrà applicata qualora le irregolarità debbano essere considerate meramente occasionali, in particolare a causa del numero e del valore delle operazioni per le quali non è stato emesso un regolare documento, rispetto al numero e al valore delle operazioni che erano oggetto di regolari documenti, oppure qualora il fornitore o il prestatore non avesse seri motivi per dubitare della qualità di soggetto passivo della controparte contrattuale. Laddove, a causa della stessa infrazione, ad una persona venga inflitta sia la sanzione pecuniaria prevista al paragrafo 1 sia la sanzione pecuniaria prevista al paragrafo 2, è applicabile solo quest’ultima». III. Procedimento principale 17. [OSCURATO:PERSONA] NV (in prosieguo: la «ricorrente») è un commerciante di bevande registrato ai fini dell’IVA dal 1 o gennaio del 2000. L’autorità tributaria belga ha esaminato le dichiarazioni IVA per l’esercizio 2011, riscontrando irregolarità che sono state comunicate alla ricorrente il 3 dicembre 2018. Ad essa viene contestato di avere emesso fatture false per la fornitura di bevande a privati. In realtà, le bevande sarebbero state fornite a clienti che svolgevano un’attività imprenditoriale (gestori di strutture alberghiere e di ristorazione), i quali le avrebbero rivendute «in nero», ma la cui identità è apparentemente sconosciuta. 18. L’amministrazione finanziaria ha descritto siffatte infrazioni in un verbale del 6 dicembre 2018 e ha di seguito emesso un’ingiunzione di pagamento dichiarata esecutiva l’11 dicembre 2018 e notificata alla ricorrente il 13 dicembre 2018. L’ingiunzione di pagamento (in prosieguo: l’«avviso di accertamento») aveva ad oggetto l’IVA dovuta e sanzioni pecuniarie. 19. Il 21 dicembre 2018, la ricorrente ha proposto un ricorso avverso l’avviso di accertamento dinanzi al giudice del rinvio, sul quale tale giudice è adesso chiamato a statuire. Il 4 giugno 2019, con una sentenza interlocutoria divenuta nel frattempo definitiva, il giudice del rinvio ha dichiarato che la raccolta delle prove era avvenuta debitamente. Tuttavia, esso si chiede, adesso, se il cumulo delle sanzioni pecuniarie disposto nell’avviso di accertamento e la responsabilità solidale siano compatibili con la direttiva IVA. 20. Nell’avviso di accertamento sono state «fissate» le seguenti posizioni: – EUR 173512,56 (EUR 141665,30 a titolo della responsabilità solidale ai sensi dell’articolo 51 bis , paragrafo 4, del WBTW più EUR 31847,26 a titolo di rimborso dell’IVA sulla base di note di credito emesse erroneamente); – una sanzione pecuniaria ai sensi dell’articolo 70, paragrafo 2, del WBTW (dati inesatti sulle fatture) per un importo pari a EUR 347000,00 (ossia 173512,56 x 200%); – una sanzione pecuniaria ai sensi dell’articolo 70, paragrafo 1, del WBTW (mancato pagamento dell’IVA) per un importo pari a EUR 283320,00 (ossia 141665,30 x 200%). 21. Il giudice del rinvio sottolinea che, in occasione dei due ultimi controlli fiscali (relativi agli esercizi 2001-2002 e all’esercizio 2004), erano già state constatate infrazioni analoghe. Per tali infrazioni era stata parimenti fissata, ai sensi dell’articolo 70, paragrafo 2, primo comma, del WBTW, una sanzione pecuniaria (nella specie pari al massimale legale del 200% dell’imposta dovuta per l’operazione). 22. Siffatte sanzioni pecuniarie sembrano essere state confermate con sentenze del 10 aprile 2008 e del 17 novembre 2008, seppur ridotte nel loro ammontare. In tali sentenze è stato deciso che la ricorrente aveva organizzato un sistema di fatture falsificate, nell’ambito del quale le merci indicate nella fattura non erano state fornite al cliente (privato) menzionato nella fattura, bensì ad un cliente che esercitava un’attività imprenditoriale, gestore di un caffè/albergo/ristorante, la cui identità non era più tracciabile. Siffatto sistema offriva la possibilità di effettuare vendite con le bevande acquistate, le quali non venivano contabilizzate come entrate e non erano pertanto soggette all’IVA e all’imposta sul reddito. 23. Al contempo, a causa di siffatti addebiti, è stato avviato un procedimento penale nei confronti della ricorrente e dei suoi amministratori. Siffatto procedimento penale riguarda gli anni 2012, 2013 e 2014. Con sentenza del [OSCURATO:PERSONA] van eerste aanleg Oost-[OSCURATO:PERSONA], afdeling [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale di primo grado delle [OSCURATO:PERSONA], sede di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]) del 18 giugno 2019, la ricorrente è stata condannata, inter alia , ad una sanzione pecuniaria pari a EUR 20000. La condanna aveva ad oggetto la frode fiscale relativa all’IVA e all’imposta sul reddito, nonché l’omessa dichiarazione dei redditi soggetti all’imposta sulle società e l’omessa dichiarazione delle vendite e dell’IVA dovuta sulle medesime ai sensi delle leggi e delle disposizioni in materia di IVA, il tutto con un intento fraudolento o con l’intento di arrecare un danno. Il dolo della ricorrente è stato fondato sul fatto che essa aveva apportato un contributo fondamentale ad un sistema di frode che consentiva ai suoi clienti commerciali di vendere «in nero» le merci acquistate. 24. Nel procedimento avverso l’avviso di accertamento pendente dinanzi al giudice del rinvio, la ricorrente fa valere adesso che, secondo la giurisprudenza della Corte, nessuno potrebbe essere considerato responsabile in modo incondizionato per la frode di un altro. Una siffatta responsabilità oggettiva eccederebbe i limiti di quanto necessario per preservare i diritti dell’Erario e combattere la frode fiscale e violerebbe il principio di proporzionalità. Il giudice del rinvio esterna inoltre dubbi in relazione al cumulo di sanzioni amministrative e penali e al principio del ne bis in idem ai sensi dell’articolo 50 della Carta. IV. Domanda di pronuncia pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte 25. [OSCURATO:PERSONA] van eerste aanleg Oost-[OSCURATO:PERSONA] (Tribunale di primo grado delle [OSCURATO:PERSONA], sede di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]) ha pertanto sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte quattro questioni pregiudiziali: 1) Se l’articolo 51 bis , paragrafo 4, del WBTW, violi l’articolo 205 della direttiva 2006/112 in combinato disposto con il principio di proporzionalità, atteso che tale disposizione prevede una responsabilità generale incondizionata che il giudice non può valutare in funzione del contributo di ciascuno alla frode fiscale. 2) Se l’articolo 51 bis , paragrafo 4, del WBTW, violi l’articolo 205 della direttiva 2006/112, in combinato disposto con il principio di neutralità dell’IVA, ove detta disposizione debba essere interpretata nel senso che un soggetto è responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA al posto del debitore legale, senza che si debba tenere conto del diritto alla detrazione dell’IVA che può essere esercitato dal debitore legale. 3) Se l’articolo 50 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea debba essere interpretato nel senso che non osta ad una normativa nazionale che consente un cumulo di sanzioni (amministrative e penali) di carattere penale derivanti da procedimenti diversi, per fatti identici sotto il profilo fattuale, commessi tuttavia in anni successivi (ma che, considerati sotto il profilo penale, verrebbero ritenuti come un reato continuato con un unico disegno criminoso), e rispetto a cui i fatti per un anno sono perseguiti in via amministrativa e quelli per un altro anno sono perseguiti penalmente. Se i fatti in parola non siano considerati come inscindibilmente connessi tra loro, perché perpetrati in anni successivi. 4) Se l’articolo 50 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea debba essere interpretato nel senso che non osta ad una normativa nazionale in base alla quale nei confronti di un soggetto può essere avviato un procedimento di imposizione di una sanzione pecuniaria amministrativa di natura penale a causa di fatti per i quali questi è già stato condannato penalmente in via definitiva, laddove entrambi i procedimenti sono condotti in modo totalmente indipendente tra loro, e l’unica garanzia che il grado di severità dell’insieme delle sanzioni inflitte corrisponda alla gravità dell’infrazione di cui trattasi consiste nel fatto che il giudice tributario può effettuare un controllo di proporzionalità nel merito, mentre la normativa nazionale non prevede norme al riguardo e neppure regole che consentono all’autorità amministrativa di tenere conto della sanzione penale già inflitta. 26. Nel procedimento dinanzi alla Corte, la ricorrente, il Regno del [OSCURATO:PERSONA] e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte. Ai sensi dell’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha deciso di non tenere un’udienza di discussione. V. Valutazione giuridica 27. Le quattro questioni del giudice del rinvio sono suddivisibili in due ambiti. Da un lato, il giudice del rinvio si interroga sulla portata del principio del ne bis in idem , il quale non è tuttavia rilevante nella specie (al riguardo sub A.). Inoltre, deve essere chiarita la portata della possibilità, prevista all’articolo 205 della direttiva IVA, di prevedere una responsabilità solidale (al riguardo sub B.). Qualora tale articolo non dovesse ricomprendere una responsabilità per debiti d’imposta di un terzo ancora sconosciuti, meramente presunti nel loro ammontare, occorre stabilire se gli articoli 203 e 273 della direttiva IVA in combinato disposto con il principio di proporzionalità ammettano una sanzione supplementare pari al 300% del debito d’imposta effettivo (al riguardo sub C.). A. Sul principio del ne bis in idem ai sensi dell’articolo 50 della Carta 28. Con la sua terza e la sua quarta questione, che possono essere risolte congiuntamente, il giudice del rinvio si interroga sull’interpretazione dell’articolo 50 della Carta. Quest’ultimo così recita: «Nessuno può essere perseguito o condannato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato nell’Unione a seguito di una sentenza penale definitiva conformemente alla legge». 29. Il principio del ne bis in idem vieta quindi un cumulo tanto di procedimenti quanto di sanzioni con natura penale ai sensi del menzionato articolo per gli stessi fatti e nei confronti di una stessa persona ( 7 ). Tuttavia, siffatti requisiti non sono soddisfatti nella specie, persino qualora le sanzioni amministrative ai sensi dell’articolo 70, paragrafi 1 e 2, del WBTW, dovessero essere considerate sanzioni penali. 30. L’avviso di accertamento impugnato riguarda infatti sanzioni pecuniarie inflitte per una condotta illecita risalente al 2011. Secondo il giudice del rinvio, la condanna penale è stata tuttavia pronunciata in relazione ad una frode fiscale (propria o di un terzo) per gli anni 2012, 2013 e 2014. Orbene, un cumulo tanto di procedimenti quanto di sanzioni per gli stessi fatti e nei confronti di una stessa persona è pertanto escluso di per sé nel caso in esame. Tale questione si porrebbe solo qualora si dovesse pervenire ad un procedimento penale nei confronti della ricorrente a causa di una frode fiscale risalente al 2011. Pertanto, le questioni sollevate in relazione all’interpretazione dell’articolo 50 della Carta non sono rilevanti per il caso in oggetto; in ogni caso, tale disposizione non è applicabile all’avviso di accertamento impugnato. B. Sulla portata dell’obbligazione solidale di pagamento ai sensi dell’articolo 205 della direttiva IVA sotto il profilo dell’an e del quantum 1. Generalità 31. Le due prime questioni sono intese a chiarire la portata della possibilità, figurante all’articolo 205 della direttiva IVA, di prevedere una responsabilità solidale. Finora, la Corte ha avuto solo poche occasioni ( 8 ) di pronunciarsi sulla portata di un’estensione dell’IVA – ivi possibile – ad un terzo. 32. L’articolo 205 della direttiva IVA consente agli [OSCURATO:PERSONA] membri di stabilire, nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a 200 e agli articoli 202, 203 e 204, che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA. 33. La disposizione dell’articolo 205 della direttiva IVA non trasferisce il debito d’imposta ad un’altra persona, come avviene, ad esempio, nel caso dell’articolo 196 della direttiva IVA. Essa prevede, accanto al soggetto passivo, un’ulteriore persona obbligata all’assolvimento dell’imposta. Tale obbligo di pagamento è conformato al riguardo come un’obbligazione solidale. Esso è tuttavia correlato ad un debito d’imposta preesistente di un’altra persona ed è dunque conformato come un’obbligazione accessoria. Esso corrisponde pertanto, in sostanza, alla responsabilità di un terzo per l’imposta dovuta da un’altra persona. Al fine di distinguere tale debito dall’originario debito d’imposta (debito principale), verrà utilizzata nel prosieguo l’espressione di obbligazione sussidiaria. 2. Presupposto dell’obbligazione sussidiaria ai sensi dell’articolo 205 della direttiva IVA 34. Secondo il dettato dell’articolo 205 della direttiva IVA, una persona diversa dal debitore è responsabile in solido per il pagamento dell’«IVA». È dunque decisivo cosa si intenda con la nozione di «IVA», per il cui pagamento un’altra persona può essere considerata responsabile. Con ciò si intende un’imposta di un soggetto passivo per un ammontare concreto (e in caso affermativo quale) oppure è sufficiente un debito d’imposta probabile di un terzo, il quale non sia tuttavia stato ancora quantificato e rispettivamente sia solo presunto? 35. Con riferimento alla portata di una speciale «norma in materia di responsabilità» nella disciplina delle accise, la Corte aveva dichiarato al riguardo, in un primo momento, che la garanzia prestata da un depositario a copertura dei rischi inerenti alla circolazione intracomunitaria delle merci prevista dal diritto dell’Unione non include la responsabilità per le sanzioni inflitte nei confronti di un terzo ( 9 ). Essa ha parimenti ritenuto che l’articolo 205 della direttiva IVA consenta effettivamente un’obbligazione solidale per il «pagamento dell’IVA». Ulteriori obblighi – quale la costituzione di una garanzia – possono fondarsi invece solo sull’articolo 207 della direttiva IVA a titolo di obbligazione accessoria ( 10 ). Tutto ciò deponeva nel senso di una limitazione dell’obbligazione sussidiaria sotto il profilo del quantum al debito d’imposta del soggetto passivo (debito principale). 36. Recentemente, la Corte ha tuttavia ritenuto che sebbene, «secondo la formulazione» dell’articolo 205 della direttiva [IVA], la responsabilità in solido prevista da tale articolo «riguardi unicamente l’assolvimento dell’IVA, tale formulazione non ost[i] a che gli [OSCURATO:PERSONA] membri possano porre a carico del debitore in solido tutti gli elementi relativi a tale imposta» ( 11 ). A prescindere dalla questione se ciò sia possibile qualora non siano al contempo soddisfatte le condizioni di cui all’articolo 273 della direttiva IVA ( 12 ), tale giurisprudenza non è applicabile nel caso di specie, poiché quest’ultimo non verte sugli elementi relativi all’imposta (come ad es. interessi di mora). 37. «(L)’IVA» è quella dovuta dal soggetto passivo (nella specie l’acquirente) e per la quale la ricorrente è responsabile ai sensi dell’articolo 205 della direttiva IVA. Essa può essere determinata solo quando siano certe le condizioni alle quali l’acquirente ha rivenduto le merci. Ciò presuppone, a sua volta, che sia noto chi ha rivenduto tali merci, a chi e a quale prezzo. Di conseguenza, l’articolo 205 della direttiva IVA parla «del debitore dell’imposta» e non di un (qualsivoglia) debitore dell’imposta. In conformità a ciò, l’articolo 205 della direttiva IVA è collocato, sotto il profilo sistematico, nel capo 1 («Obbligo di pagamento») e nella sezione 1 («Debitori dell’imposta verso l’Erario»). La ricorrente è dunque responsabile (solo) per l’imposta dovuta concretamente dall’acquirente per le sue operazioni a valle. 38. L’articolo 205 della direttiva IVA non trova per contro applicazione qualora, come nel caso di specie, il possibile «soggetto passivo» e l’importo del suo debito d’imposta non siano noti, poiché la base imponibile della rivendita nonché il luogo della rivendita non sono chiari. In un caso del genere, non è neppure certo, infatti, se sia in generale esigibile un’IVA nazionale (nella specie belga) e, in caso affermativo, per quale importo. Siamo unicamente in presenza di un debito d’imposta presunto, il quale viene tutt’al più stimato approssimativamente. 39. Ciò è confermato dall’accertamento dell’imposta nei confronti della ricorrente. L’obbligazione sussidiaria accertata, infatti, non corrisponde ad un concreto debito d’imposta di un terzo, bensì all’IVA indicata dalla ricorrente nelle fatture false. 40. L’obbligazione sussidiaria accertata nella specie dall’amministrazione finanziaria belga sembra pertanto riferirsi, tutt’al più, ad un debito d’imposta presunto dell’acquirente. Base della presunzione sarebbe in tal caso l’IVA indicata dalla ricorrente nelle fatture false. Si tratta di una presunzione estremamente improbabile. L’importo risultante dalle fatture false della ricorrente, infatti, corrisponderebbe al debito d’imposta dell’acquirente solo qualora l’acquirente avesse rivenduto le merci allo stesso prezzo in [OSCURATO:PERSONA]. Un normale soggetto passivo lavorerebbe tuttavia con un margine di profitto. Un soggetto passivo fraudolento potrebbe offrire un prezzo più basso, poiché «risparmia» a sé stesso l’imposta sul reddito e ai suoi clienti l’IVA. 41. Supponendo che il [OSCURATO:PERSONA] abbia attuato l’articolo 203 della direttiva IVA, il debito d’imposta della ricorrente risulterebbe peraltro dall’articolo 203 e rispettivamente dalla sua attuazione. Per contro, siffatto debito d’imposta della ricorrente non può essere fondato sull’articolo 205. Al contrario, l’articolo 205 della direttiva IVA specifica che nella situazione di cui all’articolo 203 della direttiva IVA, «una persona diversa dal debitore dell’imposta» è responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA. Da ciò risulta che l’articolo 203 della direttiva IVA fonda un debito d’imposta proprio della ricorrente in relazione all’IVA indicata nelle fatture false, mentre l’articolo 205 della direttiva IVA riguarda la responsabilità per un debito d’imposta di un terzo (debito principale). Pertanto, un debito d’imposta relativo all’IVA indicata nelle fatture false ai sensi dell’articolo 203 della direttiva IVA e una contestuale obbligazione sussidiaria di pari importo ai sensi dell’articolo 205 della direttiva IVA si escludono a vicenda. 42. Piuttosto, la ricorrente è debitrice ai sensi dell’articolo 203 della direttiva IVA dell’IVA indebitamente indicata nelle fatture false, e ciò nonostante il fatto che la stessa abbia già pagato correttamente l’IVA sull’operazione. Ciò corrisponderebbe, sotto il profilo del quantum , esattamente all’importo accertato nella specie quale obbligazione sussidiaria per un’imposta di un terzo ai sensi dell’articolo 51 bis , paragrafo 4, del WBTW. 43. Se la ratio e lo scopo dell’articolo 205 della direttiva IVA consistono nel preservare il più efficacemente possibile i diritti dell’Erario, facendo ricadere su un’ulteriore persona la responsabilità in via accessoria per i debiti d’imposta del soggetto passivo, ciò presuppone che siffatto debito d’imposta (debito principale) sia certo e possa pertanto anche essere accertato. Una situazione del genere non ricorre nel caso di specie, cosicché un’applicazione dell’articolo 205 della direttiva IVA è esclusa. Per contro, l’articolo 203 della direttiva IVA prevede espressamente un debito d’imposta basato sull’IVA indicata nelle fatture false ( 13 ). C. «Responsabilità per debiti d’imposta di un terzo» supplementare per un importo pari al debito d’imposta proprio in conformità all’articolo 273 della direttiva IVA 1. Generalità 44. Benché l’articolo 205 della direttiva IVA limiti all’IVA concretamente dovuta di una concreta persona la possibilità per gli [OSCURATO:PERSONA] membri di stabilire che una persona diversa sia responsabile per l’assolvimento dell’IVA, non ne consegue che esso osti a ulteriori misure degli [OSCURATO:PERSONA] membri nella rispettiva procedura tributaria nazionale. L’articolo 273 della direttiva IVA può consentire una corrispondente responsabilità del soggetto passivo. 45. Peraltro, a voler essere precisi, l’importo richiesto nel caso di specie non rappresenta una responsabilità per debiti d’imposta di un terzo, bensì una sanzione forfettaria per una presunta perdita di gettito fiscale. Come sottolineato dalla Corte in una costante giurisprudenza, in mancanza di un’armonizzazione delle disposizioni di diritto dell’Unione in materia di sanzioni, gli [OSCURATO:PERSONA] membri sono tuttavia competenti a scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate in caso di inosservanza delle condizioni previste da una normativa istituita ai sensi del diritto dell’Unione ( 14 ). 46. Ciò è coerente con l’articolo 273, primo comma, della direttiva IVA. Quest’ultimo consente agli [OSCURATO:PERSONA] membri di stabilire altri obblighi per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare le evasioni. Ne consegue l’eventuale considerazione di una «responsabilità estesa» del prestatore con riguardo a debiti d’imposta di un terzo, meramente presunti, risultanti da una rivendita non tassata, al fine di evitare le evasioni ai sensi dell’articolo 273, primo comma, della direttiva IVA, sempreché essa sia configurata in maniera proporzionata. 47. In tal senso, secondo la giurisprudenza della Corte, non è contrario al diritto dell’Unione esigere che un soggetto diverso dal debitore dell’imposta (ossia nella specie la ricorrente) adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a essere partecipe di un’evasione fiscale ( 15 ). La ricorrente non sembra evidentemente avere adempiuto a tale obbligo. Piuttosto, essa era attivamente coinvolta nella frode di un terzo. L’applicazione di una sanzione proporzionata è pertanto possibile. 48. Tali affermazioni si pongono tuttavia in un certo contrasto con la giurisprudenza della Corte relativa al diritto di una società alla detrazione dell’imposta assolta a monte nell’ambito di una frode all’IVA. In base ad essa, un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere ( 16 ) che partecipava ad un’operazione rientrante in una frode all’IVA, dev’essere considerato, ai fini della direttiva IVA, partecipante a tale frode ( 17 ). Ciò obbliga gli [OSCURATO:PERSONA] membri a negare al soggetto passivo (nella specie alla ricorrente) il beneficio della detrazione dell’imposta assolta a monte ( 18 ). 49. Qualora, in conformità a detta giurisprudenza, alla ricorrente fosse stato negato oppure continui ad essere negato il beneficio della detrazione, il danno dell’Erario che dovrebbe essere ancora garantito con una «responsabilità» o sanzionato sarebbe solo minimo. Se si prende inoltre in considerazione l’articolo 203 della direttiva IVA, non vi è affatto una perdita di gettito fiscale, poiché la ricorrente dovrebbe pagare da sola l’IVA per un ammontare quasi triplicato (debito d’imposta a causa della cessione, debito d’imposta a causa delle fatture false, diniego della detrazione dell’imposta assolta a monte dovuta sull’acquisto). 2. Presupposto: assenza di responsabilità oggettiva 50. Occorre chiarire se, in un caso del genere, un’ulteriore responsabilità supplementare e l’applicazione di una sanzione pecuniaria siano ancora coperte dall’articolo 273 della direttiva IVA, nel rispetto del principio di proporzionalità. 51. Indipendentemente dal possibile diniego cumulativo della detrazione dell’imposta assolta a monte, la Corte ha infatti rilevato, in tale contesto, che provvedimenti nazionali che danno luogo, de facto , ad un sistema di responsabilità solidale oggettiva (senza colpa), eccedono quanto è necessario per preservare i diritti dell’Erario ( 19 ). Far ricadere la responsabilità del pagamento dell’IVA su un soggetto diverso dal debitore di tale imposta, senza che possa sottrarvisi fornendo la prova di essere completamente estraneo alla condotta di tale debitore dell’imposta deve, pertanto, essere ritenuto incompatibile con il principio di proporzionalità ( 20 ). Risulterebbe infatti chiaramente sproporzionato imputare, in modo incondizionato, al citato soggetto i mancati introiti causati dalla condotta di un terzo sulla quale egli non ha alcuna influenza ( 21 ). Siffatte considerazioni vengono invocate dalla ricorrente. 52. La disposizione belga di cui all’articolo 51 bis , paragrafo 4, del WBTW, non sembra tuttavia propendere verso una siffatta responsabilità senza colpa (oggettiva). In forza di detta norma, la responsabilità sorge solo nel caso in cui il prestatore, nell’effettuare la sua operazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che il destinatario della prestazione non avrebbe pagato l’imposta al fine di evadere l’imposta. Qualora il «dovuto sapere» sia limitato ad una negligenza grave, non sussistono obiezioni di fondo con riguardo al principio di proporzionalità. 53. In tal senso, secondo la giurisprudenza della Corte ( 22 ), non è contrario al diritto dell’Unione esigere che il soggetto diverso dal debitore dell’imposta adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a essere partecipe di un’evasione fiscale. La circostanza che il soggetto diverso dal debitore dell’imposta abbia agito in buona fede utilizzando tutta la diligenza di un operatore avveduto, il fatto che abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che sia esclusa la sua partecipazione ad una frode costituiscono pertanto elementi da prendere in considerazione per determinare la possibilità di obbligare in solido tale soggetto a versare l’IVA dovuta ( 23 ). 54. Stando alla domanda di pronuncia pregiudiziale, la ricorrente sapeva addirittura per certo, nel caso di specie, che il destinatario della prestazione intende evadere l’IVA dovuta sulle sue operazioni a valle con le merci acquistate e vi ha partecipato attivamente (tramite la redazione di fatture false). In tal caso, non si può parlare di una responsabilità oggettiva ai sensi di tale giurisprudenza. 55. La circostanza che la «responsabilità» prevista nella legge belga non consenta di ponderare le singole partecipazioni ai fatti non dà parimenti luogo ad una responsabilità oggettiva ai sensi di tale giurisprudenza. Essa riguarda unicamente la questione del principio di proporzionalità (a tal proposito di seguito). 3. Proporzionalità delle possibili sanzioni ai sensi dell’articolo 273 della direttiva IVA 56. Ai sensi dell’articolo 273 della direttiva IVA, gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno la possibilità di adottare provvedimenti al fine di assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare le evasioni. Essi sono tuttavia tenuti a esercitare la loro competenza nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi, segnatamente i principi di proporzionalità e di neutralità dell’IVA ( 24 ). 57. Pertanto, le sanzioni non devono eccedere quanto necessario per conseguire gli obiettivi indicati dall’articolo 273 della direttiva IVA né mettere in discussione la neutralità dell’IVA ( 25 ). Al riguardo, al fine di valutare se una sanzione sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, in particolare, della natura e della gravità dell’infrazione che detta sanzione mira a reprimere, nonché delle modalità di determinazione dell’importo della sanzione stessa ( 26 ). 58. Occorre sottolineare, a tal proposito, che nel caso di specie il diritto nazionale prevede, al fine di assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare le evasioni, una sanzione pecuniaria il cui ammontare non viene calcolato sulla scorta del debito d’imposta del soggetto passivo, bensì corrisponde all’importo dell’IVA indicata indebitamente dalla ricorrente (al riguardo supra , paragrafi 39 e segg.). Tale conseguenza giuridica risulta anche dall’articolo 203 della direttiva IVA ed è proporzionata, se ed in quanto l’interessato – anche laddove fosse in malafede – possa rettificare tale debito d’imposta rettificando la fattura ed eliminando il rischio di perdita di gettito fiscale. 59. Inoltre, il debito d’imposta risultante dalle cessioni della ricorrente continua a sussistere, cosicché anche il gettito fiscale è garantito a tale livello. La ricorrente è debitrice dell’imposta indicata nelle fatture inesatte fino ad una rettifica, la quale presuppone un’eliminazione del rischio di perdita di gettito fiscale, già ai sensi dell’articolo 203 della direttiva IVA (supponendo che tale norma sia stata recepita nell’ordinamento giuridico belga). Una «responsabilità» per l’ammontare di tale imposta ed una sanzione pari al 200% di tale imposta danno luogo ad una tassazione quasi quintuplicata di un’unica operazione, cosicché la perdita di gettito fiscale a livello dell’acquirente – nella misura in cui essa possa in generale essere quantificata – è oggetto di una sovracompensazione quasi quadrupla. Ciò è sproporzionato, tanto più che l’Erario ha al massimo subito un danno fiscale pari all’importo del valore aggiunto risultante dalla rivendita (ossia alla differenza tra prezzo di vendita e di acquisto). 60. Inoltre, ad un siffatto modus operandi osta il principio di neutralità dell’IVA. Il rispetto del principio di neutralità dell’IVA è garantito dalla possibilità, che spetta agli [OSCURATO:PERSONA] membri prevedere, di rettificare ogni imposta indebitamente fatturata, purché l’emittente della fattura dimostri la propria buona fede o abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdita di gettito fiscale ( 27 ). Quest’ultima eventualità è tuttavia esclusa, nella specie, dal diritto nazionale. Anche qualora la ricorrente rettifichi le fatture false ed elimini in una qualsiasi forma il rischio di perdita di gettito fiscale, l’irrogazione di una sanzione pecuniaria pari al 200% dell’IVA indicata nella fattura falsa priva di valore la facoltà di rettifica del debito d’imposta sorto a norma dell’articolo 203 della direttiva IVA ( 28 ). 61. Ad un esame più attento, siffatto importo inadeguato della sanzione applicata ad un soggetto partecipante ad una frode fiscale di un terzo è nocivo anche per la prevenzione di frodi in materia di IVA. [OSCURATO:PERSONA] prassi, l’amministrazione finanziaria può limitarsi (e si limiterà) a perseguire i terzi coinvolti in una frode in materia di IVA, cosicché gli effettivi autori dell’infrazione non vengono per lo più individuati né perseguiti. Ciò è tuttavia contrario all’obiettivo dell’articolo 273 della direttiva IVA. 62. Permangono inoltre dubbi sostanziali circa la questione se il sanzionamento della partecipazione ad una frode in materia di IVA non debba essere affidato al diritto penale nazionale piuttosto che al diritto dell’Unione in materia di IVA. In ogni caso – in tal senso la Corte ( 29 ) – le disposizioni nazionali devono garantire un coordinamento dei procedimenti (procedimento penale e procedimento tributario) che consenta, allo stesso tempo, di ridurre a quanto strettamente necessario l’onere supplementare che il cumulo delle misure imposte comporta e di garantire che la severità del complesso di tali misure corrisponda alla gravità della violazione interessata. Solo così possono essere evitati potenziali conflitti con il principio del ne bis in idem di cui all’articolo 50 della Carta. Non è dato sapere se ciò sia garantito nell’ordinamento giuridico belga. 63. Indipendentemente da ciò, occorre rispondere alla prima e alla seconda questione dichiarando che l’articolo 203 in combinato disposto con l’articolo 273 della direttiva IVA in combinato disposto con i principi di proporzionalità e di neutralità dell’IVA deve essere interpretato nel senso che esso osta ad una disposizione nazionale ai sensi della quale l’IVA indebitamente indicata nel contesto della partecipazione ad una frode in materia di IVA di un terzo senza possibilità di rettifica viene determinata nella forma di un’obbligazione sussidiaria ed integrata in via supplementare da una sanzione pecuniaria pari al 200% dell’importo indicato. VI. Conclusione 64. Propongo alla Corte di rispondere nei seguenti termini alle questioni pregiudiziali sollevate dal [OSCURATO:PERSONA] van eerste aanleg Oost-[OSCURATO:PERSONA] (Tribunale di primo grado delle [OSCURATO:PERSONA], sede di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]): 1) Il principio del ne bis in idem (articolo 50 della Carta dei diritti fondamentali) è inapplicabile nella specie per mancanza di identità dei fatti. 2) L’articolo 205 della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che esso consente una responsabilità per debiti d’imposta di un terzo solo nella misura in cui il debitore dell’imposta e il suo debito d’imposta siano noti. Una responsabilità per un debito d’imposta meramente stimato di un terzo sconosciuto non può essere fondata sull’articolo 205 della direttiva IVA, bensì tutt’al più sull’articolo 273 di tale direttiva. 3) L’articolo 203 in combinato disposto con l’articolo 273 della direttiva IVA deve essere interpretato, in combinato disposto con i principi di proporzionalità e di neutralità dell’IVA, nel senso che esso osta ad una disposizione nazionale ai sensi della quale l’IVA indicata in una fattura falsa nel contesto della partecipazione ad una frode in materia di IVA di un terzo senza possibilità di rettifica viene determinata come obbligazione sussidiaria ed integrata in via supplementare – accanto alle possibilità offerte dal diritto penale – da una sanzione pecuniaria pari ad un ulteriore 200% dell’importo indicato. ( 1 ) Lingua originale: il tedesco. ( 2 ) [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] über Preßfreiheit und Publikation der [OSCURATO:PERSONA]. Von einem Rheinländer, 1842. [OSCURATO:PERSONA] n. 135 del 15 maggio 1842. ( 3 ) In senso critico, v. già conclusioni dell’avvocato generale [OSCURATO:PERSONA] nella causa R ( C‑285/09 , EU:C:2010:381 , paragrafi 58 e segg. e 104 e segg.), nonché, per es., il Presidente di una delle due sezioni competenti in materia di IVA del Bundesfinanzhof tedesco (BFH) (Corte tributaria federale, Germania), C. Wäger, [OSCURATO:PERSONA] gegen die Steuerhinterziehung, UR 2015, pagg. 81 e segg. ( 4 ) Sentenza del 7 dicembre 2010, R ( C‑285/09 , EU:C:2010:742 ). ( 5 ) GU 2006, L 347, pag. 1 , nella versione applicabile al periodo di cui trattasi. ( 6 ) Codice IVA, legge del 3 luglio 1969 con la modifica della legge del 9 dicembre 2019 (B.S. 18.12.2019). [OSCURATO:PERSONA] ufficiale belga, la traduzione tedesca di tale codice è stata pubblicata, tenendo conto delle modifiche, quale «coordinamento non ufficiale», segnatamente fino alla traduzione tedesca ufficiale della legge del 9 dicembre 2019 recante modifica della legge generale del 18 luglio 1977 in materia doganale e di accise e del codice IVA recante attuazione della direttiva (UE) 2017/1371 ([OSCURATO:PERSONA] ufficiale belga del 18 maggio 2021). ( 7 ) Sentenza del 20 marzo 2018, Menci ( C‑524/15 , EU:C:2018:197 , punto 25 ) e, in tal senso, sentenza del 26 febbraio 2013, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑617/10 , EU:C:2013:105 , punto 34 ). ( 8 ) Al riguardo basti citare le sentenze del 21 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑499/10 , EU:C:2011:871 , punti 19 e segg.), e dell’11 maggio 2006, Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑384/04 , EU:C:2006:309 , punti 25 e segg.), entrambe ancora sulla norma previgente dall’identico contenuto. Va menzionata in realtà anche la sentenza del 26 marzo 2015, Macikowski ( C‑499/13 , EU:C:2015:201 ), la quale, tuttavia, risolve la questione della responsabilità di cui trattavasi senza procedere all’interpretazione dell’articolo 205 della direttiva IVA (v. in argomento le mie conclusioni in detta causa, C‑499/13 , EU:C:2014:2351 , paragrafi 58 e segg.). Recentemente tuttavia di nuovo più frequentemente: v. sentenze del 13 ottobre 2022, Direktor na [OSCURATO:PERSONA] i danachno-osiguritelna Praktika ( C‑1/21 , EU:C:2022:788 ), e del 20 maggio 2021, ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 ). ( 9 ) Sentenza del 2 giugno 2016, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑81/15 , EU:C:2016:398 , punto 38 e segg.); parimenti anche conclusioni dell’avvocato generale Bot nella causa [OSCURATO:PERSONA] ( C‑81/15 , EU:C:2016:66 , paragrafo 37 ). ( 10 ) Sentenza dell’11 maggio 2006, Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑384/04 , EU:C:2006:309 , punto 43 e segg.), ancora sulla disposizione previgente. ( 11 ) Sentenza del 20 maggio 2021, ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 , punto 42 ). ( 12 ) V. le mie conclusioni nella causa ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:12 , paragrafi 44 e segg.). ( 13 ) Peraltro, tale disposizione presuppone che persino un soggetto che abbia emesso una fattura in malafede possa eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale, il che non sembra essere possibile in relazione all’«obbligazione sussidiaria» di cui all’articolo 51 bis , paragrafo 4, del WBTW, qualora siffatto articolo dovesse essere un’attuazione dell’articolo 203 della direttiva IVA. ( 14 ) Sentenza dell’8 maggio 2019, EN.SA. ( C‑712/17 , EU:C:2019:374 , punto 38 ), e del 26 aprile 2017, Farkas ( C‑564/15 , EU:C:2017:302 , punto 59 ); v., in tal senso, inter alia , sentenze del 6 febbraio 2014, Fatorie ( C‑424/12 , EU:C:2014:50 , punto 50 ), e del 7 dicembre 2000, de Andrade ( C‑213/99 , EU:C:2000:678 , punto 20 ). ( 15 ) Sentenze del 21 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑499/10 , EU:C:2011:871 , punto 25 ); del 21 febbraio 2008, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑271/06 , EU:C:2008:105 , punto 24 ); del 27 settembre 2007, Teleos e a. ( C‑409/04 , EU:C:2007:548 , punto 65 ), e dell’11 maggio 2006, Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑384/04 , EU:C:2006:309 , punto 33 ). ( 16 ) In alcune sentenze più risalenti, la Corte impiega ancora l’espressione «poteva sapere» – v. ad esempio sentenza del 6 luglio 2006, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑439/04 e C‑440/04 , EU:C:2006:446 , punto 60 ). Tale formulazione troppo ampia, fondata esclusivamente sulla questione pregiudiziale, sembra però essere stata medio tempore giustamente abbandonata. ( 17 ) Sentenze del 20 giugno 2018, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑108/17 , EU:C:2018:473 , punto 94 ); del 22 ottobre 2015, PPUH Stehcemp ( C‑277/14 , EU:C:2015:719 , punto 48 ); del 13 febbraio 2014, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑18/13 , EU:C:2014:69 , punto 27 ); del 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona ( C‑273/11 , EU:C:2012:547 , punto 54 ); del 6 dicembre 2012, Bonik ( C‑285/11 , EU:C:2012:774 , punto 39 ), e del 6 luglio 2006, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑439/04 e C‑440/04 , EU:C:2006:446 , punto 56 ). ( 18 ) V. sentenze del 22 ottobre 2015, PPUH Stehcemp ( C‑277/14 , EU:C:2015:719 , punto 47 ); del 18 dicembre 2014, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑131/13, C‑163/13 e C‑164/13 , EU:C:2014:2455 , punto 62 ); del 13 marzo 2014, FIRIN ( C‑107/13 , EU:C:2014:151 , punto 40 ); del 13 febbraio 2014, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑18/13 , EU:C:2014:69 , punto 26 ); del 6 dicembre 2012, Bonik ( C‑285/11 , EU:C:2012:774 , punto 37 ); del 21 giugno 2012, Mahagében ( C‑80/11 e C‑142/11 , EU:C:2012:373 , punto 42 ), e del 6 luglio 2006, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑439/04 e C‑440/04 , EU:C:2006:446 , punti 59 e 61 ). ( 19 ) Sentenze del 21 giugno 2012, Mahagében ( C‑80/11 e C‑142/11 , EU:C:2012:373 , punto 48 ); del 21 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑499/10 , EU:C:2011:871 , punto 24 ), e dell’11 maggio 2006, Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑384/04 , EU:C:2006:309 , punto 32 ), nonché conclusioni dell’avvocato generale [OSCURATO:PERSONA] nella causa Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑384/04 , EU:C:2005:745 , paragrafo 27 ). ( 20 ) In tal senso espressamente: sentenza del 21 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑499/10 , EU:C:2011:871 , punto 24 ). ( 21 ) Sentenze del 21 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑499/10 , EU:C:2011:871 , punto 24 ), e del 21 febbraio 2008, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑271/06 , EU:C:2008:105 , punto 23 ). ( 22 ) Sentenze del 21 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑499/10 , EU:C:2011:871 , punto 25 ); del 21 febbraio 2008, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑271/06 , EU:C:2008:105 , punto 24 ); del 27 settembre 2007, Teleos e a. ( C‑409/04 , EU:C:2007:548 , punto 65 ), e dell’11 maggio 2006, Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑384/04 , EU:C:2006:309 , punto 33 ). ( 23 ) V. sentenza del 21 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑499/10 , EU:C:2011:871 , punto 26 ), in senso analogo: sentenze del 21 febbraio 2008, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑271/06 , EU:C:2008:105 , punto 25 ), e del 27 settembre 2007, Teleos e a. ( C‑409/04 , EU:C:2007:548 , punto 66 ). ( 24 ) Sentenze dell’8 maggio 2019, EN.SA. ( C‑712/17 , EU:C:2019:374 , punto 39 ) e del 26 aprile 2017, Farkas ( C‑564/15 , EU:C:2017:302 , punto 59 e la giurisprudenza ivi citata). ( 25 ) Sentenze dell’8 maggio 2019, EN.SA. ( C‑712/17 , EU:C:2019:374 , punto 39 ) e del 9 luglio 2015, Salomie e Oltean ( C‑183/14 , EU:C:2015:454 , punto 62 ). ( 26 ) Sentenze dell’8 maggio 2019, EN.SA. ( C‑712/17 , EU:C:2019:374 , punto 39 ) e del 26 aprile 2017, Farkas ( C‑564/15 , EU:C:2017:302 , punto 60 e la giurisprudenza ivi citata). ( 27 ) Sentenze del 2 luglio 2020, Terracult ( C‑835/18 , EU:C:2020:520 , punto 28 ); dell’8 maggio 2019, EN.SA. ( C‑712/17 , EU:C:2019:374 , punto 33 ); del 31 gennaio 2013, LVK ( C‑643/11 , EU:C:2013:55 , punto 37 ); del 18 giugno 2009, Stadeco ( C‑566/07 , EU:C:2009:380 , punto 37 ); del 6 novembre 2003, Karageorgou e a. ( da C‑78/02 a C‑80/02 , EU:C:2003:604 , punto 50 ), e del 19 settembre 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel ( C‑454/98 , EU:C:2000:469 , punto 58 ). ( 28 ) In relazione ad una situazione analoga, in cui la Corte ha già negato la proporzionalità, v. sentenza dell’8 maggio 2019, EN.SA. ( C‑712/17 , EU:C:2019:374 , punto 42 e segg.). ( 29 ) Sentenza del 4 maggio 2023, MV - 98 ( C‑97/21 , EU:C:2023:371 , punto 58 ).