Cassazione n. 15670/2022

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 3323/2013 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura in calce al controricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 122 - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 79/28/2012, depositata il 05/06/2012. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 22/04/2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del primo motivo di ricorso e l'accoglimento del secondo. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia ha confermato la sentenza della Commissione provinciale di Milano con la quale era stato accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. («Zurich» in prosieguo) avverso il silenzio-rifiuto dell'Agenzia delle Entrate sull'istanza di restituzione dell'imposta sostitutiva, versata sulle polizze con cedola per gli anni 2005 e 2006 in erronea applicazione dell'art. 26-ter d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 600. 2. Il giudice d'appello ha ritenuto che le polizze in questione siano assimilabili alle cd. polizze-vita, per le quali la tassazione delle cedole era stata negata in via interpretativa dalla risoluzione della stessa Agenzia delle Entrate n. 138/E del 17 novembre 2004, poi ribadita con nota n. 954-148814-2006; come queste ultime, infatti, anche i contratti in questione prevedono l'erogazione di prestazioni periodiche e la corresponsione di un capitale a scadenza, il tutto collegato ad un titolo strutturato costituito da una componente obbligazionaria e da una derivata. In entrambi i casi, pertanto, l'eventuale reddito imponibile può essere determinato con certezza solo alla data di scadenza del contratto o nel caso di riscatto anticipato; le cedole, invece, costituendo un mero anticipo sul capitale, non possono essere sottoposte ad imposizione. In conseguenza di ciò, ha osservato ancora la sentenza d'appello, la società contribuente non poteva neppure ritenersi decaduta dal diritto al rimborso; il termine decadenziale di quarantotto mesi previsto per la relativa istanza dall'art. 38 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 602 inizia infatti a decorrere al momento della cessazione del rapporto, e non a quello degli eventuali versamenti anteriori, proprio in quanto effettuati in acconto. 3. Avverso tale decisione l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi. Resiste l'intimata con controricorso illustrato da successiva memoria. Originariamente assegnata a trattazione camerale, all'adunanza del 7 luglio 2021 la causa è stata rinviata a nuovo ruolo per la discussione in udienza pubblica. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo denunzia violazione o falsa applicazione degli artt. 44 d.P.R. 22/12/1986, n. 917 (t.u.i.r.) e 26-ter d.P.R. n. 600/1973. L'Agenzia delle Entrate censura la sentenza nella parte in cui ha ritenuto di regolare l'applicazione di tali norme ai rapporti assicurativi oggetto di causa secondo i criteri interpretativi da lei stessa enunciati con la risoluzione n. 138/E del 17/11/2004 e la successiva nota n. 148814 del 3/11/2006. Tali atti, emanati su quesiti inerenti alla tassabilità delle prestazioni periodiche effettuate nell'ambito di polizze-vita, hanno qualificato il versamento di cedole periodiche come mero acconto sul capitale, perché le polizze-vita garantiscono comunque la restituzione di un importo pari all'ammontare dei premi versati; in questo caso, pertanto, un reddito tassabile può configurarsi soltanto se i beneficiari percepiscono un importo più elevato, ottenendo così un rendimento ulteriore rispetto alla finalità assicurativa. La ricorrente evidenzia che nelle polizze in esame, invece, non è prevista alcuna garanzia di valore minimo del capitale, né di recupero dei premi versati; pertanto, le cedole corrisposte al contraente attribuiscono un'utilità definitiva, indipendente dall'alea negoziale, e sono così immediatamente suscettibili di imposizione. La sentenza d'appello, pur dichiaratamente consapevole di tale mancata garanzia, avrebbe dunque errato nel non consentire l'imponibilità delle prestazioni periodiche.2. Il secondo mezzo deduce violazione o falsa applicazione degli artt. 38 d.P.R. n. 602/1973 e 26-ter d.P.R. n. 600/1973. La ricorrente assume che, per buona parte delle somme versate, l'istanza di rimborso doveva ritenersi inammissibile in quanto avanzata dopo la perenzione del termine previsto a pena di decadenza dall'art. 38 citato. In tal senso, contesta la decisione della C.T.R. di ritenere applicabile alla fattispecie il principio, più volte affermato dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui il termine di decadenza non può farsi decorrere dalla data del versamento quando si tratti di pagamenti in acconto o provvisori, essendo pacifico che — in ogni caso — la società contribuente aveva domandato la restituzione di importi versati a titolo di imposta sostitutiva. 3. Zurich ha eccepito l'improcedibilità del ricorso ex art. 369 cod. proc. civ. Ha evidenziato, al riguardo, che nel corpo del ricorso l'amministrazione finanziaria ha fatto riferimento ad alcuni atti e documenti poi non prodotti in giudizio. L'eccezione è infondata. L'improcedibilità del ricorso per omessa produzione degli atti e dei documenti sui quali lo stesso si fonda, infatti, consegue soltanto ad "una deficienza di carattere sostanziale, consistente nella effettiva mancanza degli atti indispensabili ai fini della decisione nell'incarto processuale e nell'indispensabilità del loro esame ai fini della decisione" (cfr. Cass. n. 16605/2021; Cass. n. 12753/1999), e tali condizioni non ricorrono affatto per gli atti e i documenti in questione. 4. In ordine al primo motivo di ricorso, poi, vanno respinte le eccezioni di inammissibilità sollevate dall'intimata. Questa ha infatti sostenuto che la censura, concretandosi nella denunzia di una non corretta ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa, ed in particolare di un'errata interpretazione dei contratti di assicurazione, comporterebbe la richiesta di una valutazione di fatto non consentita in questa sede.Sarebbe inoltre violato il principio di autosufficienza, perché l'Agenzia delle entrate, pur facendovi riferimento in più occasioni, ha omesso di riportare il contenuto del regolamento dei contratti di assicurazione. 4.1. In realtà, nel richiamarsi al regolamento di tali contratti, la ricorrente non ne pone in discussione l'interpretazione offerta dal giudice d'appello, e tantomeno ne sollecita a questa Corte una nuova valutazione in fatto; essa, invece, intende affermare che a tali contratti non sono applicabili le norme asseritamente violate, per come interpretate dai propri atti (risoluzione n. 138/E del 17/11/2004 e nota n. 148814 del 3/11/2006) indicati dalla sentenza impugnata. La censura, pertanto, appare correttamente prospettare un vizio di falsa applicazione di legge, che consiste nell'assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice (perché la fattispecie astratta da essa prevista - pur rettamente individuata e interpretata - non è idonea a regolarla) o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione (v. Cass. n. 7187/2022; Cass. n. 640/2019). Del pari, essa non contravviene al principio di autosufficienza per il sol fatto che non riproduce il contenuto dei regolamenti contrattuali richiamati, ciò che si sarebbe reso necessario soltanto ove la sentenza fosse stata censurata per non averne tenuto conto (v. Cass. n. 24340/2018). 5. Ciò posto, il motivo è infondato. 5.1. L'art. 44, comma 1, lett. g-quater), t.u.i.r. include fra i redditi di capitale soggetti ad imposta quelli «compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione», che il successivo art. 45, al comma 4, determina nella «differenza fra l'ammontare percepito e quello dei premi pagati».Pertanto, rientrano in tale novero i redditi dei contratti di assicurazione che prevedono come prestazione principale l'erogazione di un capitale (anche convertibile in una rendita), che vanno assoggettati ad imposta sostitutiva ai sensi dell'art. 26-ter d.P.R. n. 600/1973. 5.2. Ciò posto, è noto che, nell'ambito dei contratti di assicurazione, è diffuso il ricorso a tipi negoziali caratterizzati da una marcata finalità di investimento, nei quali il meccanismo produttivo di interessi, tipico della negoziazione in strumenti finanziari, è ricalcato mediante la previsione del versamento periodico al beneficiario di importi commisurate ad una percentuale, fissa o variabile, della prestazione, denominati "cedole". Questi contratti, infatti, prospettano al beneficiario un rendimento ancorato all'andamento di alcuni indici di mercato o di panieri a composizione mista (nei quali, cioè, convivono titoli obbligazionari ed altri prodotti finanziari a finalità speculative, rispetto ai quali l'investimento è connotato da maggior rischio); l'ammontare delle cedole periodiche dipende dunque dall'andamento dei titoli ai quali il contratto è indicizzato. 5.3. Anche le cedole, essendo configurabili come prestazioni in forma di capitale, sono soggette all'imposta sostitutiva; ma occorre sempre che sia rispettato il dettato dell'art. 45, comma 4, t.u.i.r., a mente del quale il capitale imponibile è solo quello che risulta dalla differenza fra ammontare percepito e premi pagati. Per questo, l'imposizione spetta soltanto per la quota di cedola proporzionale ai rendimenti finanziari maturati a favore del beneficiario; quota che, per essere individuata, deve aver assunto carattere di certezza alla data della sua corresponsione. 5.4. Su tali basi, con la risoluzione n. 138/E/2004 e la nota n. 954/2006 citate, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in conformità alla ratio dell'45, comma 4, t.u.i.r., le cedole versate nel contesto di polizze-vita vanno assoggettate ad imposizione soltanto per l'eventuale reddito differenziale che emerga dal confronto tra capitale erogato e premi pagati. Una tale emergenza, tuttavia, sussiste solo al momento della cessazione del rapporto (per naturale scadenza o riscatto anticipato), momento nel quale viene corrisposto il capitale minimo garantito ed è quindi possibile accertare se esso è stato o meno superato dall'ammontare delle cedole precedentemente versate. 5.5. Secondo l'amministrazione ricorrente, questa impostazione, se è coerente con il modello di polizza-vita che garantisce un capitale minimo alla cessazione del rapporto, non è invece acconcia ai contratti qui in esame, che non garantiscono la corresponsione di un importo minimo alla cessazione del rapporto. Al contrario, è proprio per tale ragione che i contratti in questione consentono l'accertamento di un reddito differenziale solo ed esclusivamente al momento della cessazione del rapporto. Nelle polizze-vita, infatti, la previsione dell'obbligo di erogare un capitale minimo consente di imputare lo stesso a restituzione totale o parziale dei premi, e quindi di tassare le cedole ogni qual volta il loro importo, aumentato del capitale minimo garantito, ecceda i premi versati; ma qui, in mancanza di una garanzia siffatta, non vi è modo di accertare con anticipo l'emergenza di un reddito da capitale. La diversa tesi sostenuta in giudizio dalla ricorrente, secondo la quale le cedole attribuiscono un'utilità economica al beneficiario per effetto del mero decorso del tempo e, come tali, sono immediatamente tassabili, finisce con l'assoggettare ad imposizione un reddito in un periodo di imposta diverso da quello, necessariamente successivo, nel quale ne diverrà certo il conseguimento, ponendosi in contrasto con il disposto dell'art. 45, comma 4, t.u.i.r. La censura va dunque disattesa. 6. È invece fondato il secondo motivo.La sentenza impugnata ha ritenuto che il momento iniziale del termine di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, entro il quale a pena di decadenza va presentata l'istanza di rimborso, non coincida con quello del versamento dell'eccedenza; poiché, infatti, quest'ultima riguarderebbe un acconto sul capitale, occorre aver riguardo al momento del successivo saldo, individuato dalla giurisprudenza quale definitivo adempimento dell'obbligo tributario. Errano tuttavia i giudici d'appello nell'accomunare la natura delle cedole come "acconto sul capitale" al versamento dell'acconto su un'imposta; la prima circostanza, infatti, non ha alcuna correlazione con il versamento effettuato da Zurich, avvenuto a titolo di pagamento definitivo dell'imposta sostitutiva dovuta. È noto, e questa Corte lo afferma da tempo, che il termine di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602/1073 inizia a decorrere dal momento vdel pagamento dei saldi d'imposta nel solo caso in cui il versamento anteriore sia avvenuto a titolo di mero acconto provvisorio, e risulti poi non dovuto in sede di chiusura del periodo d'imposta, con la determinazione finale e definitiva della misura dovuta. Laddove invece, come nel caso di specie, l'obbligazione tributaria, versata a titolo definitivo, risulti insussistente sin dal momento del versamento — in quanto il versamento stesso corrisponda ad un errore materiale compiuto dal contribuente, o rappresenti il frutto di una duplicazione d'imposta, o di un'inesistenza totale o parziale della pretesa impositiva — il termine in questione decorre sempre e comunque dalla data del versamento (così, fra le numerose altre, Cass. n. 8847/2019; Cass. n. 2533/2018). 7. Il secondo motivo di ricorso va dunque accolto, e la sentenza d'appello va cassata in parte qua con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia che, decidendo in diversa composizione e conformandosi all'indicato principio, provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo di