Cassazione n. 08761/2026

secondogrado del Lazio n. 6896/2024 depositata il 14/11/2024Numero registro generale 10577/2025Numero sezionale 977/2026Numero di raccolta generale 8761/2026udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/1/2026Data pubblicazione 08/04/2026dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]1. Dalla sentenza impugnata e dagli atti del giudizio risulta che laISI 2002 S.r.l. impugnava, con ricorso alla Commissione tributariaprovinciale di Roma, l’avviso di accertamento relativo ad IVA, IRES edIRAP relative all’anno 2010. Con tale avviso si contestava la condottaabusiva della società che aveva svolto, fino al 2005, attività diacquisto di traffico telefonico dagli operatori e di successiva rivenditaai call center. A partire del 2005, la medesima attività era stata svoltadalla ACI Ltd. (acronimo di [OSCURATO:PERSONA]) societàirlandese appartenente al medesimo gruppo (cd. gruppo AngeloCosta). Tuttavia, secondo l’Amministrazione, tale situazione era soloapparente, in quanto le due società avevano stipulato in data31/1/2005 un contratto di intermediazione in forza del quale la [OSCURATO:SOCIETA]. doveva gestire integralmente il rapporto con la clientela,mentre alla ACI Ltd. restava un’attività solo formale (“cartolare”secondo la terminologia dell’Agenzia delle Entrate); pertanto sitrattava di un’operazione elusiva che non aveva alcuna valida ragioneeconomica se non quella di consentire il risparmio dell’IVA da partedella [OSCURATO:SOCIETA]. a cui era di fatto riconducibile l’attività diacquisto e vendita del traffico telefonico. Tale situazione aveva giàformato oggetto di avvisi di accertamento relativi agli anni 2005,2006 e 2007.Secondo la ricostruzione dell’Agenzia delle Entrate, tale situazioneperdurava ancora nel 2010, essendo intervenuto l’[OSCURATO:DATA_NASCITA] soltantoun addendum che sottraeva alcuni clienti (cd. “esclusi”) alla gestioneda parte della [OSCURATO:SOCIETA]. che, in relazione a questi ultimi, sioccupava solo della riscossione degli incassi e della relativarendicontazione; per tutti gli altri clienti, però, la predetta societàcontinuava a gestire interamente i rapporti.Numero registro generale 10577/2025Numero sezionale 977/2026Numero di raccolta generale 8761/2026La CTP rigettava il ricorso della contribuente.Data pubblicazione 08/04/20262. Quest’ultima proponeva appello al quale resisteval’Amministrazione finanziaria.Con sentenza n. 6896/2024, la Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Lazio accoglieva l’appello, osservando che nonricorreva l’ipotesi di abuso del diritto delineata dall’art. 10 bis L.212/2000, in quanto il contratto stipulato tra le società ed ilsuccessivo addendum avevano una finalità imprenditoriale propria,volta all’«ampliamento del mercato»; neppure era ravvisabile unvantaggio fiscale per la [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto quest’ultima avevachiarito che l’IVA veniva assolta tramite il meccanismo del reversecharge.3. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso per cassazione affidato a due motivi.Non ha resistito con controricorso la società che è rimastaintimata.La Procura Generale ha depositato memoria ex art. 380 bis.1c.p.c. con la quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria hadenunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. perviolazione e falsa applicazione dell’art. 10 bis L. 212/2000, degli artt.2697, 2727 e 2729 c.c.. e dell’art. 53 Cost.. Dopo aver ripercorso iprincipi elaborati dalla giurisprudenza in ordine alla figura dell’abusodel diritto ed alla distribuzione dell’onere probatorio, ha evidenziatoche spetta all’Amministrazione dimostrare che gli schemi negozialiimpiegati sono irragionevoli in una normale logica di mercato, mentrespetta al contribuente dimostrare l’esistenza di ragioni economichealternative rispetto a quella di conseguire un vantaggio fiscale. Nelcaso di specie, il giudice d’appello non ha applicato correttamente taliNumero registro generale 10577/2025Numero sezionale 977/2026Numero di raccolta generale 8761/2026principi, in quanto ha omesso di valutare gli elementi indicatiData pubblicazione 08/04/2026dall’Ufficio a sostegno della propria tesi, limitandosi ad aderireacriticamente a quella della società. Non aveva tenuto presente che lestesse operazioni che in precedenza venivano svolte dalla ISI 2002s.r.l. non sono state più assoggettate ad IVA dal momento in cui sonostate ricondotte formalmente alla società irlandese; né rileva, adavviso delle ricorrente, il fatto che l’IVA sia comunque stata assoltacon il meccanismo del reverse charge, come sostenuto dallacontribuente, «in quanto thema decidendum della presentecontroversia, consiste invece nell’accertare se vi sia stata larealizzazione di una condotta abusiva consistente nella sostituzionedella [OSCURATO:SOCIETA] con la ACI Ltd - sostituzione solo formale, inquanto le operazioni di cessione del traffico telefonico sono in realtàda considerare effettuate dalla società italiana – avente come scopoessenziale quello di ottenere un indebito risparmio d’imposta, inviolazione del divieto di abuso di diritto, più volte affermato dallaCorte di Giustizia Europea e condiviso dalla Corte di Cassazioneadesso previsto dall’art. 10 bis dello Statuto del Contribuente».Inoltre, neppure era dimostrata l’esistenza di un apprezzabileinteresse economico all’operazione che prescindesse dal vantaggiofiscale, giacché nessun elemento rilevante si evinceva dai bilanci dellasocietà straniera richiamati dalla CGT di secondo grado.1.2 Il motivo è fondato.Al riguardo occorre considerare che «in materia tributaria,l'operazione economica che abbia quale suo elemento (nonnecessariamente unico, ma comunque) predominante e assorbente loscopo elusivo del fisco costituisce condotta abusiva, ed è, pertanto,vietata allorquando non possa spiegarsi altrimenti (o, in ogni caso, inmodo non marginale) che con il mero intento di conseguire unrisparmio di imposta, incombendo, peraltro, sull'Amministrazionefinanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità dimanipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici,Numero registro generale 10577/2025Numero sezionale 977/2026Numero di raccolta generale 8761/2026considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato eData pubblicazione 08/04/2026perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, mentre grava sulcontribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragioni economichealternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modostrutturate» Cass. n. 3938/2014; nello stesso senso, Cass. n.21390/2012; Cass. n. 4603/2014; Cass. n. 5090/2017; Cass. n.9610/2017; Cass. n. 16217/2018).È stato osservato, in particolare, che «il carattere abusivo, sotto ilprofilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsinormativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sulconseguimento di un indebito vantaggio fiscale (cfr. Cass., SU, n.n.30055/08 e 30057/08; v. C. Giust. UE nei casi 3M Italia, Halifax, PartService), presuppone quanto meno l'esistenza di un adeguatostrumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto daicontraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell'obiettivoeconomico perseguito (Cass. 21390/12, p.3.2) e si deve indagare sevi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dalfisco (cfr. Cass. n. 4604/2014); nell'intento di perseguire lapianificazione fiscale aggressiva, la Commissione Europea hadiramato la raccomandazione 2012/772/UE agli Stati membri adintervenire ogniqualvolta vi sia «una costruzione di puro artificio ouna serie artificiosa di costruzioni che è stata posta in essereessenzialmente allo scopo di eludere l'imposizione e che comporti unvantaggio fiscale» (montages articiels, artificial arrangement,mecanismo artificial nelle varie versioni linguistiche); a tal fineprecisa che «una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa semanca di sostanza commerciale» (p.4.4), o più esattamente di«sostanza economica» (p.4.2), e «consiste nell'eludere l'imposizionequando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta conl'obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali», mentre«una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasialtra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o allaNumero registro generale 10577/2025Numero sezionale 977/2026Numero di raccolta generale 8761/2026serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte leData pubblicazione 08/04/2026circostanze del caso» (cfr. Cass. n. 438/2015; 439/2015, p.8.3)»(così Cass. n. 30404/2018, in motivazione).Tali principi sono poi stati sostanzialmente recepiti dal legislatorenell’art. 10 bis L. n. 212/2000, introdotto con d. Lgs. n. 128/2015successivamente al compimento delle operazioni oggetto dellapresente controversia, ma applicabile alle stesse in base a quantoprevisto dall’art. 1, comma 5, d. Lgs. n. 128/2015 (giacché alla datadi entrata in vigore della norma non era ancora intervenuta la notificadell’atto impositivo eseguita, secondo quanto riportato nella sentenzaimpugnata, il 25/3/2016).1.3 Nel caso di specie, la CGT, dopo aver trascritto l’art. 10 bis L.212/2000, si è limitata ad affermare che «si ritiene che non ricorral’ipotesi sub a), poiché la parte ha dimostrato come il contrattostipulato con la società Acil e poi il successivo addendum,rispondessero ad una logica imprenditoriale di ampliamento delmercato, posto che Acil era una società di rilievo internazionale cheoperava in diversi mercati e posto altresì che Acil svolgeva unaeffettiva attività anche nel settore della telefonia, come risulta daiBilanci di esercizio depositati. Inoltre non si ravvisa neppure ilvantaggio fiscale, poiché la parte ha ampiamente e condivisibilmentespiegato come, nel caso di specie, l’onere fiscale venisse assolto conl’applicazione del meccanismo del reverse charge».Al riguardo va osservato che i primi quattro commi dell’art. 10 bisL. 212/2000 stabiliscono che: «1. Configurano abuso del diritto una opiù operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispettoformale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscaliindebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazionefinanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sullabase delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versatodal contribuente per effetto di dette operazioni.2. Ai fini del comma 1 si considerano:Numero registro generale 10577/2025Numero sezionale 977/2026Numero di raccolta generale 8761/2026a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti,Data pubblicazione 08/04/2026anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversidai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica,in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singoleoperazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la nonconformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche dimercato;b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzatiin contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principidell'ordinamento tributario.3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificateda valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordineorganizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramentostrutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionaledel contribuente.4. Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionalidiversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diversocarico fiscale».Risulta evidente che la CGT di secondo grado non ha fattocorretta applicazione della disciplina riportata anche alla luce deiprincipi sopra indicati. La stessa, infatti, non ha adeguatamentesvolto il raffronto tra la finalità imprenditoriale ed il vantaggio fiscale,ritenendo sostanzialmente che l’esistenza di uno scopoimprenditoriale – consistente, a suo avviso nella non meglio definitaesigenza di «ampliamento del mercato» - fosse sufficiente adescludere l’abuso, mentre quest’ultimo è ravvisabile anche quando lafinalità elusiva sia solo “predominate ed assorbente” rispetto a quellaimprenditoriale.Ciò si evince anche dall’art. 10 bis, comma 2, lett. a) L. 212/2000che definisce le operazioni prive di sostanza economica facendoriferimento agli atti ed ai contratti, anche tra loro collegati, «inidoneia produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali», nonché dalNumero registro generale 10577/2025Numero sezionale 977/2026Numero di raccolta generale 8761/2026comma 3° che, nell’attribuire rilievo anche alle ragioni extrafiscali diData pubblicazione 08/04/2026ordine organizzativo o gestionale, stabilisce comunque che le stessedevono essere «non marginali». La norma esclude dunque che ivantaggi fiscali debbano essere l’unico risultato degli atti e deicontratti posti in essere dai contribuenti, ma riconosce che essidebbano essere, appunto, predominati ed assorbenti rispetto allefinalità di natura imprenditoriale che, a tali condizioni, possonoconcorrere.In secondo luogo, anche la valutazione circa l’assenza delvantaggio fiscale è viziata (e rende ulteriormente erronea quella sulraffronto tra finalità imprenditoriale e vantaggi fiscali); il giudiced’appello ha fatto riferimento all’assolvimento dell’IVA attraverso ilmeccanismo del reverse charge che, però, riguarda i phone center enon la [OSCURATO:SOCIETA]., proprio per effetto dei rapporti intercorrenti conla ACI Ltd..2. Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 36,comma 2, d. Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c.Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, la motivazione sirisolverebbe in espressioni meramente di stile sullo scopo “diampliamento di mercato” che caratterizzerebbe l’operazione, nonchésull’inesistenza del vantaggio fiscale a causa del meccanismo delreverse charge, senza però alcuna valutazione delle argomentazioniposte a sostegno dell’avviso, dando così luogo ad una motivazioneapparente.Il motivo resta ovviamente assorbito per effetto dell’accoglimentodel primo che comporta la necessità di procedere ad una nuovavalutazione dei fatti posti a fondamento della pretesa.3. In definitiva va accolto il primo motivo e dichiarato assorbito ilsecondo; la sentenza impugnata va quindi cassata in relazione almotivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado del Lazio, in diversa composizione, che dovrà provvedere adNumero registro generale 10577/2025Numero sezionale 977/2026Numero di raccolta generale 8761/2026una nuova valutazione in ordine all’esistenza della condotta abusivaData pubblicazione 08/04/2026alla luce dei principi indicati, nonché in ordine alle spese di lite delpresente giudizio di Legittimità P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito ilsecondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, indiversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine allespese processuali del presente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 30/1/2026.Il PresidenteRoberto Succio