Cassazione n. 15828/2026

osta elettronica del difensore PEC:[OSCURATO:EMAIL] e presso lo studiodel’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] (PEC:[OSCURATO:EMAIL]), in Roma, Via GiuseppeMazzini n. 134;- ricorrente principale-contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2872/2025Numero sezionale 4148/2026Numero di raccolta generale 15828/2026Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,Data pubblicazione 22/05/2026rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cuiè domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;-controricorrente ericorrente incidentale-per la cassazione della sentenza n. 2447/04/2024, della Corte diGiustizia tributaria di II grado della Puglia, depositata in data 2 luglio2024, non notificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 maggio 2026dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera;1. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore,propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenzaindicata in epigrafe, con cui la Corte di Giustizia tributaria di II gradodella Puglia aveva accolto parzialmente l’appello proposto nei confrontidell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avversola sentenza n. 2882/11/2019 della [OSCURATO:PERSONA] che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta societàavverso avviso di accertamento con il quale l’Ufficio aveva recuperatol’Iva portata in detrazione relativamente alla nota di credito n. 1/2013emessa in favore di [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., a seguitodi atto di risoluzione (del 27 maggio 2013) di una scrittura privataredatta il 10 giugno 2008 (non seguita da rogito notarile), registrata l’11giugno 2008, con la quale [OSCURATO:SOCIETA]. aveva ceduto un fabbricato aNirvana s.r.l. per il prezzo di 1,5 milioni di euro oltre Iva al 20% (pari aeuro 300mila), operazione contabilizzata dalle due società ed espostanelle rispettive dichiarazioni fiscali per il 2008. L’Ufficio aveva motivatoil recupero in considerazione dell’intervenuto decorso del terminedecadenziale di un anno previsto ex art. 26, comma 3, del d.P.R., dallaeffettuazione dell’operazione (e quindi dalla fattura attiva n. 9/2008) perNumero registro generale 2872/2025Numero sezionale 4148/2026Numero di raccolta generale 15828/2026Data pubblicazione 22/05/2026l’esercizio del diritto alla detrazione dell'imposta corrispondente allavariazione, essendo stata risolta consensualmente (con atto ditransazione del 2013) la scrittura privata registrata del 2008 dicompravendita immobiliare.2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CGT di II grado,nell’accogliere parzialmente l’appello di [OSCURATO:SOCIETA]., riducendo lasanzione irrogata, ha osservato che: 1) era legittimo l’atto di recuperodell’Iva detratta relativamente alla nota di credito n. 1/2013 in quantoemessa dalla contribuente in favore di [OSCURATO:SOCIETA]. oltre l’annodall’operazione (ovvero dalla fattura di vendita n. 9/2008) previsto exart. 26, comma 3, del DPR n. 633/72, essendo intervenuto (il 27 maggio2013) l’atto di transazione tra le parti di risoluzione consensuale dellascrittura privata registrata nel 2008 di vendita dell’immobile; detto attodi “mutuo dissenso” rappresentava l’espressione di una incontestabile“de facto” volontà negoziale delle parti sopravvenuta alla lettera didiffida (peraltro priva di data certa) con conseguente inconfigurabilità diuna “risoluzione di diritto” del contratto di compravendita immobiliare aisensi dell’art. 1454 c.c. per effetto del mancato adempimento da partedell’acquirente diffidato; peraltro, nella transazione non era contenutoalcun riferimento alla diffida, il che confermava la mancata possibileinterpretazione dello stesso come mero atto diaccertamento/ricognizione dell’intervenuto decorso del termine perl’adempimento; 2) erano infondate le eccezioni di violazione del divietodi duplicazione dell’imposta e del principio di neutralità dell’Iva attesoche, in forza dell’art. 60, comma 7, del D.P.R. n. 633/72, il contribuenteconfronti dei propri clienti dell’imposta dovuta e al cliente era consentito,a sua volta, di detrarre l’Iva addebitata in rivalsa; 3) era da accoglierela doglianza relativa all’assunta violazione degli artt. 6, 7 comma 4 deld.lgs. n. 472/97 non riscontrandosi negligenza da parte della societàtale da giustificare la sanzione comminata; la concorrenza di “tutte lecircostanze sopra evidenziate” nonché “il diritto nazionale e laNumero registro generale 2872/2025Numero sezionale 4148/2026Numero di raccolta generale 15828/2026Data pubblicazione 22/05/2026giurisprudenza unionale consolidata” imponevano di rilevare la“manifesta quanto ingiustificata sproporzione tra l’entità del tributo e larelativa sanzione irrogata” con conseguente riduzione della stessa nellamisura pari alla metà del minimo edittale ex art. 7, comma 4, cit.3. Si è costituita, con controricorso, l’Agenzia delle entrate spiegandoricorso incidentale articolato in due motivi.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo del ricorso principale si denuncia, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la nullità della sentenza per violazionedegli artt. 18 e 19 del DPR n. 633/72 e del principio di neutralità dell’Ivaper avere la CGT di II grado posto a carico della società contribuenteanziché di quella cessionaria ([OSCURATO:SOCIETA].), il pagamento dell’Ivaconseguente alla risoluzione del contratto di compravendita omettendodi considerare l’avvenuto integrale pagamento- ancorché a seguitodell’avvio di procedure esecutive - della medesima imposta (in relazionealla fattura n. 9/2008) da parte della ricorrente a seguito della cessionedell’immobile nonché la regolare contabilizzazione e liquidazione dellamedesima Iva da parte della cessionaria a seguito della risoluzione delcontratto di compravendita e della retrocessione dell’immobile venduto;con ciò pretendendo due volte da parte della società contribuente ilpagamento dell’Iva afferente alla medesima operazione sebbene, aseguito della retrocessione del bene per risoluzione del contratto e dellaconseguente emissione della nota di credito da parte della contribuente,il soggetto debitore fosse divenuto il promittente – acquirente (Nirvanas.r.l.), dovendo l’Ufficio agire, nell’ipotesi di suo inadempimento,esclusivamente nei confronti di quest’ultima.1.1.Va preliminarmente respinta l’eccezione di inammissibilità del primodel ricorso principale, non vertendo la doglianza in esso contenuta alriesame del merito della questione, quanto piuttosto a contestare lanullità della sentenza per violazione delle regole sulla detraibilitàdell'imposta corrispondente alla variazione e del principio di “neutralità”.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2872/2025Numero sezionale 4148/2026Numero di raccolta generale 15828/20261.2.Il primo motivo del ricorso principale è infondato.Data pubblicazione 22/05/20261.3. L’art. 26 del d.PR n. 633/72 attribuisce al cedente (nella specieTurinvest s.r.l.) di portare in detrazione l'imposta - previa registrazioneD.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 25 - in ogni caso in cui "un'operazioneper la quale sia stata emessa fattura......viene meno in tutto od in parte,o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazionedi nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, o permancato pagamento...'" (comma 2). Qualora tali eventi si verifichino "indipendenza di sopravvenuto accordo tra le parti la neutralità fiscale puòessere fatta valere esclusivamente entro l'anno dalla operazioneimponibile (comma 3). Orbene gli elementi normativi della fattispeciepossono quindi individuarsi: a) nella realizzazione di un'operazioneimponibile, per la quale sia stata emessa fattura, che sia vera e reale enon già inesistente come deve argomentarsi dalla disposizione dichiusura del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7 che individua ilpresupposto impositivo, in caso di operazione inesistente, e dunque inassenza di un fatto imponibile definito nel suo effettivo contenutoeconomico D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 6, nel mero elemento cartolaredella fattura (cfr. Corte cass. 5^ sez. 10.6.2005 n. 12353; Sez. 5,Sentenza n. 11396 del 2015);b) nella realizzazione di una causa discioglimento del contratto, non occorrendo uno specifico accertamentonegoziale o giudiziale dell'intervenuta risoluzione, ne' richiedendosi chelo scioglimento sia giustificato da vizi genetici o funzionali della causadel contratto; la sussistenza, quindi, di un titolo idoneo a realizzare glieffetti solutori del precedente contratto, con la precisazione chel'accordo solutorio di un contratto per il quale sia richiesta la formascritta "ad substantiam" è oggetto alla stessa forma prevista per la suaconclusione; c) nell'identità delle parti dell'accordo risolutorio e delnegozio oggetto di risoluzione consensuale; d) il regolare adempimentodegli obblighi di registrazione previsti dal DPR n. 633/72 ed e) nel lassotemporale infrannuale, entro il quale deve verificarsi la vicendarisolutiva, qualora essa trovi titolo in un accordo di mutuo dissenso,[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2872/2025Numero sezionale 4148/2026Numero di raccolta generale 15828/2026come affermato da Cass. sent. n. 20445/2011. Come si evince dalData pubblicazione 22/05/2026tenore della norma le ragioni per cui si determina il venire meno di unaoperazione possono essere molteplici, tanto che l'elenco appare soloindicativo: dal tenore della norma è evidente che ciò che assume rilevonon è tanto la modalità con cui si manifesta la causa di variazionedell'imponibile IVA, quanto piuttosto che della variazione e della causasi effettui la registrazione ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 23,24 e 25. Pertanto la prova della corrispondenza delle operazioni puòlegittimamente essere fornita soltanto attraverso l'indicazione di queidati che risultino idonei a collegare le due operazioni - essendo lo scopoperseguito dalla legge quello di impedire pericolose forme di elusionedegli obblighi del contribuente, ed essendo tale scopo perseguibiletra le parti, delle registrazioni obbligatorie, fatto salvo il caso disuccessive variazioni dell'imponibile o dell'imposta, ex art. 26 citato -mercè dimostrazione, da parte del contribuente, dell'identità tral'oggetto della fattura e della registrazione originarie, da un canto, el'oggetto della registrazione della variazione, dall'altro, in modo dapalesare inequivocabilmente la corrispondenza tra i due atti contabili(Cass. sent. n. 9188/2001). Qualora tale corrispondenza non emerga,del tutto o con indiscutibile evidenza, dal contenuto della fattura e dellaregistrazione originaria e dalla registrazione in variazione, si deveritenere che il contribuente possa ricorrere anche ad altre forme diprova, ma sempre nel rispetto dei principi in tema di prova (Cass n.8535 del 2014).In particolare, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma3, prevedendo espressamente l'accordo delle parti quale negoziorisolutorio idoneo a determinare il venir meno della "operazioneimponibile", prescinde del tutto da eventuali vizi genetici o funzionalidella causa del contratto che le stesse intendono risolvere. Infatti, lafigura del mutuo dissenso (o mutuo consenso o risoluzioneconvenzionale o accordo risolutorio: cfr. artt. 1321 e 1372 c.c.)costituisce espressione della autonomia negoziale dei privati che sonoNumero registro generale 2872/2025Numero sezionale 4148/2026Numero di raccolta generale 15828/2026libere di regolare gli effetti prodotti da un precedente negozio aData pubblicazione 22/05/2026prescindere dalla esistenza di eventuali fatti o circostanze sopravvenuteimpeditivi o modificativi della attuazione dell'originario regolamento diinteressi: come infatti ribadito dalle pronunce di questa Corte larisoluzione del contratto per mutuo dissenso costituisce un caso diritrattazione bilaterale del contratto con la conclusione di un nuovonegozio uguale e contrario a quello da risolvere" (Cass. 3^ sez.10.3.1966 n. 683; id. 2^ sez. 30.8.2005 n. 17503; id. 3^ sez.10.7.2008 n. 18859; Cass. 20445/2011). In particolare, questa Corteha precisato che “in tema di Iva, secondo la disciplina di cui all'art. 26del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo applicabile "ratione temporis", lenote di variazione in diminuzione sono emesse facoltativamente dalcedente o dal prestatore di servizi entro termini differenziati a secondadella causa che ne giustifica l'emissione, non essendo previsto alcunlimite temporale per le cause di sopravvenuta inesigibilità del creditoindicate nel comma 2; limite che, al contrario, è da individuarsi in unanno dall'operazione imponibile nel caso in cui la sopravvenutainesigibilità è frutto di un accordo tra le parti” (Sez. 5 - , Ordinanza n.39182 del 09/12/2021).1.4.Questa Corte ha anche precisato che «In tema di IVA, nel caso diriduzione dell'imponibile e dell'imposta per accordo delle parti, qualoranon sia più possibile la relativa variazione per il decorso del termineannuale previsto dall'art. 26, comma 3, dPR 633/1972, l'imposta dovutae detraibile è quella indicata nella fattura originaria ai sensi dell'art. 21,comma 7, dPR 633/1972, restando detto accordo privo di effetti inrelazione all'imposta medesima»(Sez. 5, Ordinanza n. 34940 del 2021).1.5.Nella sentenza impugnata, la CGT di II grado si è attenuta ai suddettiprincipi nel ritenere legittimo il recupero dell’imposta in quanto - a frontedella avvenuta contabilizzazione da parte sia della cedente (Turinvests.r.l.) che della cessionaria ([OSCURATO:SOCIETA].) dell’operazione di cessione diun immobile in forza di scrittura privata registrata in data 11 giugnoNumero registro generale 2872/2025Numero sezionale 4148/2026Numero di raccolta generale 15828/20262008, del mancato versamento da parte di [OSCURATO:SOCIETA]. dell’IvaData pubblicazione [OSCURATO:DATA_NASCITA]afferente alla fattura n. 9/2008 ( il cui importo veniva iscritto a ruolocon conseguente avvio di azioni esecutive, v. pag. 11 del ricorso e pag.21 del controricorso), della detrazione della medesima Iva da parte dellacessionaria, della emissione e contabilizzazione della nota di credito1/2013 – la società contribuente aveva detratto indebitamente l’Ivarelativamente a detta nota di credito emessa oltre il limite temporaleannuale dall’operazione (fattura n. 9/2008) previsto dall’art. 26 comma3 cit. applicabile nel caso di specie essendo intervenuto (nel 2013) l’attodi risoluzione consensuale della scrittura privata di cessionedell’immobile registrata nel 2008; con ciò evidenziando correttamenteche trattavasi di un recupero effettuato in ossequio al principio unionaledi neutralità dell'imposta e senza violare il divieto di duplicazione diimposta.2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 5 del d.lgs. n. 472/97 per avere laCGT di II grado confermato - pur riducendone la misura - la sanzionecomminata nonostante avesse riconosciuto l’assoluta assenza di“negligenza” in capo alla società contribuente.3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n.4 c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente in violazionedegli artt. 111 Cost., 132, comma 2, n. 4 c.p.c., 36, comma 2, n. 4 deld.lgs. n. 546/92, per avere la CGT, con statuizioni apodittiche econtraddittorie, confermato la legittimità della irrogazione delle sanzioni,seppure in misura ridotta, in assenza dell’elemento psicologico dellacolpevolezza (“non riscontrandosi negligenza tale da parte della societàda giustificare la sanzione comminata”).4.I motivi secondo - sotto il profilo della violazione di legge- e il terzo-sotto il profilo della motivazione apparente - sono inammissibili inquanto, come prospettati, non colgono il decisum avendo il giudice diappello nell’affermare che “meritava, invece, accoglimento, in riformaNumero registro generale 2872/2025Numero sezionale 4148/2026Numero di raccolta generale 15828/2026Data pubblicazione 22/05/2026della impugnata sentenza, la doglianza svolta con riferimento allaviolazione degli artt. 6 e 7, comma 4, del d.lgs. n. 472/97 nonriscontrandosi negligenza tale da parte della società da giustificare lasanzione comminata” ritenuto che, nella specie, non sussistessenegligenza tale da parte della società da giustificare il quantum dellasanzione comminata, essendo poi ridotta alla metà del minimo edittaleper asserita “manifesta quanto ingiustificata sproporzione tra l’entitàdel tributo e la relativa sanzione comminata ”.5. Con il primo motivo del ricorso incidentale l’Agenzia denuncia, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsaapplicazione degli artt. 132 c.p.c., in combinato con l’art. 111 Cost., peravere la CGT di II grado ritenuto violati gli artt. 6 e 7, comma 4, deld.lgs. n. 472/1997 senza effettivamente motivare in relazione al casoconcreto. In particolare, il giudice di appello aveva rilevato la “manifestaquanto ingiustificata sproporzione tra l’entità del tributo e la relativasanzione comminata” “nemmeno adeguatamente giustificata dall’Ufficioin punto di colpa/dolo” avuto riguardo a “tutte le circostanze sopraevidenziate” senza indicare quali fossero nonché genericamente “aldiritto nazionale e alla giurisprudenza unionale consolidata”, senzaargomentare nulla circa le specificità del caso concreto, tanto più che,essendo la pronuncia di rigetto “tutte le circostanze sopra evidenziate”e la cornice normativa dovevano indurre la CGT a confermare la sanzionenella misura irrogata nell’avviso.6. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.lgs. n.472/97 per avere la CGT di II grado ritenuto applicabile alla fattispeciel’art. 7, comma 4, cit. pur in mancanza delle circostanze che rendesseromanifesta la sproporzione tra la violazione commessa e la sanzioneapplicabile; con ciò omettendo di utilizzare i criteri previsti dall’art. 7,comma 1, cit. (quali la gravità della violazione, la condotta dell’agente ela sua personalità) per la quantificazione della sanzione.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2872/2025Numero sezionale 4148/2026Numero di raccolta generale 15828/2026Data pubblicazione 22/05/20267. Il primo motivo del ricorso incidentale- da esaminare logicamente invia preliminare in quanto avente in ipotesi valenza assorbente- è fondatocon assorbimento del secondo.7.1.E’ nulla la sentenza che dietro la parvenza di una giustificazione delladecisione assunta, contenga una motivazione che non consente di«comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logicoseguito per pervenire da essi al risultato enunciato», non assolvendo intal modo alla finalità di esternare un «ragionamento che, partendo dadeterminate premesse pervenga con un certo procedimentoenunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui siperviene sulla res decidendi» (Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n.22232). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendoquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibileil fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232, citata; Cass., 15giugno 2017, n. 14927; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 20ottobre 2021, n. 29124). Invero, si è in presenza di una tipica fattispeciedi «motivazione apparente», allorquando la motivazione della sentenzaimpugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente)esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta,tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ognicontrollo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, equindi tale da non attingere la soglia del «minimo costituzionale»richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., 30 giugno2020, n. 13248; Cass., 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., 7 aprile 2021,n. 9288; Cass., 13 aprile 2021, n. 9627). Nella sentenza impugnata, inordine al motivo di appello concernente la illegittimità della irrogatasanzione, la CGT di II grado si è limitata apoditticamente ad affermare,[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2872/2025Numero sezionale 4148/2026Numero di raccolta generale 15828/2026Data pubblicazione 22/05/2026che “meritava, invece, accoglimento, in riforma della impugnatasentenza, la doglianza svolta con riferimento alla violazione degli artt. 6e 7, comma 4, del d.lgs. n. 472/97 non riscontrandosi negligenza taleda parte della società da giustificare la sanzione comminata” e che “laconcorrenza di tutte le circostanze sopra evidenziate, nonché il dirittonazionale e la giurisprudenza unionale consolidata, quanto condivisibileda questa Corte e riferita alla fattispecie esaminata, impone[vano] dirilevare la manifesta quanto ingiustificata sproporzione tra l'entità deltributo e la relativa sanzione comminata, nemmeno adeguatamentegiustificata dall'ufficio in punto di colpa/dolo. Per l'effetto, si dispone[va]la riduzione della sanzione irrogata - (nell'atto accertativo) - nella misuradeterminata pari esattamente alla metà del minimo edittale ex art. 7, c.4 d.lgs 472/97”; con ciò, senza indicare - a fronte dell’intervenutaconferma della legittimità del recupero di imposta – né quali fossero leragioni della asserita mancanza di una “negligenza tale da parte dellasocietà da giustificare la sanzione comminata” né quali fossero “tutte lecircostanze sopra richiamate” nonché “il diritto nazionale e lagiurisprudenza unionale consolidata” che imponevano di rilevare “lamanifesta quanto ingiustificata sproporzione tra l’entità del tributo e larelativa sanzione comminata” tale da giustificarne la riduzione ai sensidell’art. 7, comma 4, cit. La motivazione, pertanto, non consente diricostruire l'iter logico-giuridico in relazione alla decisione di riduzionedella sanzione comminata, ponendosi al di sotto del c.d. minimocostituzionale.7.2.La fondatezza del primo motivo del ricorso incidentale rende inutilela trattazione dei motivi secondo e terzo del ricorso principale conassorbimento degli stessi.8.In conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso incidentale,assorbito il secondo, rigettato il primo motivo del ricorso principale,dichiara inammissibili i restanti, con cassazione della sentenzaimpugnata- in relazione al motivo accolto del ricorso incidentale - eNumero registro generale 2872/2025Numero sezionale 4148/2026Numero di raccolta generale 15828/2026Data pubblicazione 22/05/2026rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità,alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversacomposizione; P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo del ricorso incidentale, assorbito ilsecondo, rigetta il primo motivo del ricorso principale, dichiarainammissibili i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione almotivo accolto del ricorso incidentale e rinvia, anche per ladeterminazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversacomposizione.Così deciso in Roma il 14 maggio 2026Il PresidenteLucio Luciotti