Cassazione n. 11737/2022

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 14272 del ruolo generale dell'anno 2014, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- Contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del controricorso dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], in Roma, Via della Giuliana n. 44; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, n. 446/16/13, depositata in data 26 novembre 2013, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 dicembre 2021 al Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -con sentenza n. 446/16/13, depositata in data 26 novembre 2013, la Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, rigetta l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 332/05/2011 della Commissione tributaria provinciale di Siracusa che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso: 1) l'avviso di accertamento con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F., aveva recuperato a tassazione, per l'anno 2004, costi indebitamente dedotti, ai fini Ires e Irap, e detratti ai fini Iva, afferenti a fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. in relazione ad operazioni inesistenti, finalizzate a consentire la fruizione di contributi di Stato; 2) il correlato atto di irrogazione di sanzioni; - in punto di diritto, la CTR ha osservato che: 1) nella specie, non era contestata la realizzazione dell'opera (capannone industriale) ma quella di singole prestazioni che dall'Ufficio si assumevano effettuate dalla [OSCURATO:SOCIETA]. "in economia", con emissione di fatture fittizie da parte di [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., nel 2004, allo scopo di consentire alla contribuente la indebita fruizione di contributi statali e la detrazione dell'Iva; 2) gli elementi presuntivi addotti dall'Ufficio, sulla base delle indagini della G.d.F., a sostegno della assunta inesistenza delle prestazioni fittiziamente fatturate (quali la non dimostrabilità della realizzazione delle singole prestazioni fatturate, per lo più relative all'impianto elettrico, dalla effettiva realizzazione dell'opera; il rinvenimento della sede operativa della fatturante [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., "svuotata e abbandonata" al sopralluogo nel marzo del 2005; la inattendibilità del dato relativo alla presenza di n. 429 lavoratori della società fatturante negli anni 2002/2005, attesa la rilevata irregolarità di tenuta delle scritture contabili) non apparivano idonei a smentire la veridicità delle fatture in questione, corroborata dall'avvenuto pagamento di una di esse a mezzo bonifico bancario; gli accertamenti della G.d.F. non erano gravi né precisi in quanto contrastanti con quanto riferito dai funzionari ministeriali in ordine alla avvenuta realizzazione dell'opera ed effettuati presso la sede operativa di [OSCURATO:SOCIETA]. a distanza di alcuni mesi dall'asserita esecuzione dei lavori esposti nelle fatture del 2004, essendo stata, in qualche modo, anche documentata la presenza di suoi dipendenti negli anni 2004/2005 (come da estratto informe del libro matricola); -avverso la sentenza della CTR, l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste, con controricorso, la contribuente; - il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 375, secondo comma, e dell'art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall'art. 1 -bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, t LI convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197; Considerato che -con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39,40 e 41-bis del d.P.R. n. 600/73 e 54 del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR confermato la illegittimità dell'avviso di accertamento, ancorché l'Ufficio avesse fornito elementi presuntivi (quali la carenza di mezzi, attrezzature etc. in capo alla [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I.) della inesistenza delle prestazioni fatturate (presumibilmente eseguite dalla stessa [OSCURATO:PERSONA] "in economia") idonei a determinare una inversione dell'onere probatorio a carico del contribuente circa la effettività delle dette operazioni; -va preliminarmente disattesa l'eccezione sollevata dalla contribuente di inammissibilità per non avere l'Agenzia in difetto di autosufficienza ai sensi dell'art. 366 c.p.c. riportato testualmente in ricorso i passi della motivazione dell'avviso di accertamento impugnato; al riguardo, il richiamo operato alla sentenza di questa Corte n. 88 del 2014 non è pertinente attenendo alla ipotesi in cui risulti censurata la congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione dell'atto impositivo, il che nella specie non ricorre, risultando, in sostanza, denunciata la correttezza del giudizio operato dal giudice di appello sulla prova presuntiva in materia di operazioni inesistenti; - il primo motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate; -va premesso che "ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall'Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di L I i legittimità ha reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass. sent. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013); in particolare, questa Corte, nelle ipotesi, come quella di specie, di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che «ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l'amministrazione ha l'onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C- 439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C- 80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C- 642/11), del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. nn. 26790 del 2020; 11624 del 2020; 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l'assenza dell'operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente [rilevante, invece, nella diversa ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti], il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo» (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018); quanto alla prova di cui è onerata l'Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che, ai fini dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe". Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2,c.c. (Cass., ord. n. 14237 del 2017); -nella specie, la CTR non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, in quanto, a fronte della contestazione dell'Ufficio della inesistenza (oggettiva) delle prestazioni fatturate da [OSCURATO:SOCIETA]. (che sarebbero state, piuttosto, eseguite "in economia" dalla stessa contribuente al fine di fruire di contributi statali) ha ritenuto gli elementi presuntivi addotti dall'Amministrazione recependo le indagini della G.d.F. (quali il rinvenimento della sede operativa della fatturante [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., "svuotata e abbandonata" al sopralluogo nel marzo del 2005; la inattendibilità del dato relativo alla presenza di n. 429 lavoratori della società fatturante negli anni 2002/2005, attesa la rilevata irregolarità di tenuta delle scritture contabili; la non dimostrabilità della realizzazione delle singole operazioni fatturate, per lo più relative all'impianto elettrico dalla effettiva realizzazione dell'opera, pur acclarata dai funzionari del Ministero)"inidonei a smentire la veridicità delle controverse fatture" e, dunque, privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, facendo riferimento ad elementi che potevano ipoteticamente venire in rilievo sul piano della prova contraria da parte della contribuente (quali l'avvenuto pagamento di una delle due fatture -di per sé irrilevante anche sul piano della prova a contrario -, l'accertata realizzazione dell'intera opera da parte dei funzionari del Ministero, la verifica presso la sede operativa di [OSCURATO:SOCIETA]. a distanza di mesi dalla asserita esecuzione dei lavori esposti nelle fatture del 2004; rinvenimento dell'estratto informe del libro matricola); con ciò, sovrapponendo i due piani della prova di cui è onerata l'Amministrazione e di quella a contrario a carico del contribuente (cui il giudice dovrebbe dare ingresso solo in un Lrl secondo momento, ove si ritengano gli elementi presuntivi forniti dall'Ufficio dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza), con un evidente vizio del ragionamento presuntivo e dei criteri distributivi dell'onere della prova in tema di operazioni inesistenti; - con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., per avere la CTR erroneamente fondato il giudizio di veridicità delle fatture sulla produzione a contrario di documentazione bancaria relativa al pagamento di una di esse, ancorché si trattasse di elementi irrilevanti, peraltro non considerati adeguatamente nel contesto delle altre risultanze processuali; -l'accoglimento del primo motivo rende inutile la trattazione del secondo con assorbimento dello stesso; -in conclusione, va accolto il primo motivo, assorbito il secondo; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, che provvederà, altresì, a valutare, con riguardo alle imposte sui redditi, l'eventuale applicazione, quanto alle operazioni oggettivamente inesistenti, dell'art. 8, comma 2, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, nella legge 26 aprile 2012, n. 44, che ha portata retroattiva (v. Cass. Sez. 5, n. 27040 del 19/12/2014; Sez. 5, Sentenza n. 7896 del 20/04/2016; Cass., sez.5, 3 febbraio 2016, n. 2065); Per questi motivi La Corte accoglie il primo motivo, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria