Cassazione n. 24515/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.10996/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’ABRUZZO - SEZ.DIST.PESCARAn. 64/2018 depositata i l 23/01/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] presentava al centro operativo di Pescara istanza ex art. 38-ter dpr 633 del 1972 per ottenere il rimborso dell'iva pagata in Italia per il periodo dal 01/01/2012 al 31/12/2012 per l'importo di euro 47.699,82. Detto centro rigettava parzialmente l'istanza, sulle seguenti motivazioni: Considerato che la società estera committente Airex AG ha acquistato beni mobili, come risulta dall'oggetto delle fatture allegate all'istanza ed emesse dal soggetto nazionale Maricell srl [e] che questi beni sono stati inviati in Svizzera (cessione all'esportazione); tenuto conto che sull'operazione principale non era dovuta iva, trattandosi di cessione all'esportazione non imponibile in Italia ai sensi dell'art. 8, comma 1, del dpr 633/72; preso atto delle motivazioni della sentenza della Corte di giustizia europea del 15/03/2007 relativa al procedimento C- 35/05 con la quale i giudici comunitari hanno stabilito che ‘… l'imposta sul valore aggiunto non dovuta, ed erroneamente fatturata al destinatario delle prestazioni, non può formare oggetto di rimborso ai sensi dell’VIII Direttiva […]”. 2. La contribuente presentava impugnazione, rigettata dalla CTP di Pescara con sentenza 605/02/17 depositata il 20 giugno 2017. 3. La contribuente presentava appello, accolto dalla CTR con la sentenza in epigrafe, che così motivava: […] è pacifico […] che quella posta in essere dalla società svizzera con la società italiana è un'operazione in cui la transazione non si configura come una cessione intracomunitaria in quanto la società svizzera non è soggetto iva comunitario e pertanto la società italiana non può applicare l'art. 41 dl n. 331 del 1993 […] ed allo stesso tempo[,] pur fatturando ad un soggetto extra UE, non può considerare tale operazione un'esportazione ai sensi dell'art. 8 del dpr 633/72, in quanto la merce non esce dal territorio comunitario. La cessione si concretizza, dunque, come un'operazione interna[,] in conseguenza della quale il fornitore italiano deve emettere fattura con iva nei confronti del cliente svizzero […]. Le disposizioni che prevedono la non imponibilità iva ai sensi degli artt. 41 e 58 dl n. 331 del 1993 […] non trovano applicazione qualora il cedente nazionale consegni i beni ad un soggetto passivo comunitario per conto del proprio cessionario extracomunitario: in tal caso l'operazione è una cessione interna da assoggettare ad iva. Ed infatti nel caso di specie la società italiana cedente ha correttamente emesso fattura nei confronti della società svizzera (extra UE). Invero, in forza delle disposizioni nazionali che regolano l'applicazione della non imponibilità iva nelle cessioni di beni verso operatori non residenti, si ha che il cedente nazionale: 1) non effettua una cessione all'esportazione perché i beni non vengono spediti fuori dal territorio della Comunità, pertanto non potrà applicare la non imponibilità iva prevista dall'art. 8 dpr n. 633 del 1972; 2) non effettua una cessione intracomunitaria in quanto manca uno dei requisiti richiesti dall'art. 41 dl n. 331 del 1993, ossia la soggettività passiva iva del proprio cliente svizzero, il quale è privo (e, comunque, non è provato che sia fornito) di una stabile organizzazione nel paese comunitario di destinazione della merce o di un rappresentante fiscale nella Comunità; Pertanto, nella specie, l'operazione di cessione effettuata dall'impresa italiana deve essere considerata come un'ordinaria cessione nazionale soggetta ad iva. La “cessione nazionale” tra soggetti passivi entrambi residenti nello stato, pur se eseguita in vista della successiva spedizione del bene ad altro cessionario in un diverso paese membro, in mancanza della disposizione del primo comma dell'art. 58 del dl n. 331/1993, [avrebbe] dovut[o] essere assoggettata all'applicazione dell'iva interna, essendosi perfezionata la cessione nello stato. Da quanto detto discende che è errato l'assunto sostenuto dall'amministrazione finanziaria secondo cui, nella specie, non spetterebbe il rimborso iva alla società svizzera in quanto l'operazione commerciale posta in essere con la società italiana non era assoggettabile all'iva, trattandosi di cessione all'esportazione […]. Risulta non contestato, nella specie, che la società svizzera non avesse una stabile organizzazione nel territorio italiano, tal che l'iva versata sugli acquisti effettuati in Italia dalla società svizzera [deve] essere rimborsata, non essendo contestato che l'imposta fosse relativa ad acquisti di beni mobili inerenti all'attività della società richiedente il rimborso e sussistendo le condizioni di reciprocità. 4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con tre motivi, cui resiste la contribuente con controricorso. Considerato che: 1. Il primo ed il terzo motivo di ricorso, per comunanza di censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente. 2. Con il primo motivo si denuncia errata interpretazione ed applicazione dell'art. 8, comma 1, dpr 633 del 1972 e dell’art. 13 della legge n. 413 del 1991, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. Ad avviso della CTR non sarebbe ravvisabile un'esportazione in quanto la merce non è uscita dal territorio dell'Unione. Tale impostazione non è condivisibile. Secondo la giurisprudenza di legittimità, il regime di non imponibilità postula che il potere di disporre del bene come proprietario sia stato trasmesso all'acquirente; che si provi che tale bene sia stato spedito o trasportato in altro stato membro e che, a seguito di ciò, esso abbia fisicamente lasciato il territorio dello stato. La S.C. ha anche precisato che l’espressione “a cura” riferita al cedente, di cui all’art. 8, comma 1, lett. a), dpr 633 del 1972, risponde allo scopo di evitare operazioni fraudolente, che si verificherebbero se il cessionario nazionale potesse decidere autonomamente di esportare i beni in altro stato, membro o non membro, al di fuori di un preventivo regolamento contrattuale con il cedente. Nella specie, non è contestato che la contribuente abbia acquistato dal fornitore italiano Maricell srl beni che sono stati inviati in Svizzera, prefigurando una cessione all’esportazione (come riconosciuto nell’atto d’appello, parzialmente riprodotto a fini di autosufficienza). La sentenza impugnata è erronea laddove ha ritenuto le cessioni fatturate da Maricell srl siano state legittimamente assoggettate ad iva per il sol fatto che la contribuente non fosse soggetto iva e che la cessione dei beni fosse avvenuta in territorio italiano, quantunque i beni – alla stregua di circostanza pacificamente ammessa –fossero stati successivamente trasferiti in Svizzera. 2. Con il terzo motivo si denuncia errata interpretazione ed applicazione dell'art. 2697 cod. civ. in combinato disposto con l’art. 38-bis dpr 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., con conseguente mancata dimostrazione della sussistenza dei presupposti peril rimborso. 2.1. In sede amministrativa, la contribuente, richiesta di produrre documentazione, adduceva che “la merce di cui alle fatture di acquisto, emesse dalla Maricell srl, è stata spedita in Svizzera dalla predetta venditrice all'utilizzatore del prodotto, ovvero la [OSCURATO:PERSONA]”. “Pertanto[,] sulla base di quanto espressamente dichiarato dalla ditta svizzera, si prefiguravano gli estremi della cessione all'esportazione, che non doveva essere assoggettata ad iva”; “la [contribuente] non ha fornito prove idonee circa la fondatezza della propria pretesa”; “sarebbe spettato alla società svizzera dimostrare, attraverso la copia dei documenti di trasporto (d.d.t.), relativi a tutte le fatture emesse dal fornitore Maricell srl, che non sussist[eva]no le condizioni per configurare l'operazione di cessione all'esportazione”. 3. I motivi sono fondati e meritano accoglimento. 3.1. La CTR, nella sentenza impugnata, afferma l’assoggettabilità all’iva degli acquisti effettuati dalla contribuente in ragione di tre criteri: - quello del luogo delle operazioni (gli acquisti erano stati effettuati in Italia); - quello della soggettività iva del cedente (il fornitore era italiano); - quello della consegna “ad un soggetto passivo comunitario per conto del proprio cessionario extracomunitario”. Al riguardo, sovvengono due considerazioni. In primo luogo, i predetti dati di fatto, se paiono trovare conforto nello stralcio dell’atto d’appello riprodotto in ricorso, in cui si sostiene che la consegna dei beni da Maricell srl alla contribuente è avvenuta in Italia a spedizioniere incaricato dalla contribuente della materiale esportazione in Svizzera, si rivelano tuttavia discordanti rispetto all’affermazione della stessa contribuente in risposta alla richiesta di documentazione rivoltale in sede procedimentale, laddove, al contrario, essa dichiara (secondo la non contestata citazione riprodotta in ricorso) che “la merce di cui alle fatture di acquisto, emesse dalla Maricell srl, è stata spedita in Svizzera dalla predetta venditrice all'utilizzatore del prodotto, ovvero la [OSCURATO:PERSONA]”. In secondo luogo, pur a prescindere da quanto appena detto, i predetti dati di fatto – ed in ciò consta l’errore in diritto compiuto dalla CTR – non sono ad ogni modo sufficienti ad escludere che gli acquisti non fossero “ab origine” rivolti all’esportazione secondo, specificamente, il regolamento contrattuale pattuito tra Maricell srl e la contribuente: le previsioni del quale, e, comunque, i comportamenti delle parti riferiti al quale, sono stati completamente pretermessi nell’analisi della CTR, che invece non avrebbe potuto affatto prescindervi per stabilire, in ragione della volontà delle stesse, da ricostruirsi alla stregua degli ordinari criteri ermeneutici ex artt. 1362 ss. cod. civ., quale fosse l’effettiva destinazione “ex ante” dei beni. Invero, sul punto, Sez. 5, n. 4408 del 23/02/2018, Rv. 647161- 01 e 647161-02, ha già avuto modo di affermare i seguenti due principi di diritto: - In tema di IVA, al fine di considerare un'operazione triangolare come cessione intracomunitaria non imponibile, l'espressione letterale "a cura" del cedente, contenuta nell'art. 8, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972, o quella corrispondente "per suo conto", contenuta nell'art. 15, comma 1, della direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), vanno interpretate in relazione allo scopo della norma, che è quello di evitare operazioni fraudolente, le quali si verificherebbero se il cessionario nazionale potesse autonomamente - e cioè al di fuori di un preventivo regolamento contrattuale con il cedente - decidere di esportare i beni in un altro "Stato membro" e, quindi, non nel senso che la spedizione o il trasporto devono avvenire in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza di quest'ultimo, ma nel senso che è essenziale che vi sia la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l'operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta, nella comune volontà degli originari contraenti, come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all'estero; - In tema di IVA, il regime di non imponibilità delle operazioni all'esportazione fuori dall'Unione europea risponde al principio dell'imposizione dei beni o dei servizi nel luogo di destinazione, e presuppone, pertanto, che il potere di disporre del bene come proprietario sia stato trasmesso all'acquirente e che il fornitore provi che tale bene sia stato spedito o trasportato in un altro Stato membro ed abbia, in seguito, lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione. Segnatamente, in motivazione (par. 8.1, p. 8), la S.C. condivisibilmente osserva: 8.1.- Il regime di non imponibilità delle operazioni all'esportazione fuori dell'Unione europea risponde al principio dell'imposizione dei beni o dei servizi nel loro luogo di destinazione. Ogni operazione all'esportazione non è imponibile, al fine di garantire che essa sia tassata esclusivamente nel luogo in cui i prodotti considerati saranno consumati (v., quanto all'art. 15 della sesta direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio, Corte giust.18 ottobre 2007, Navicon, causa C-97/06, punto 29, e 22 dicembre 2010, Feltgen e [OSCURATO:PERSONA], causa C- 116/10, punto 16, nonché, quanto all'omologa disposizione contenuta nell'art. 146 della direttiva 2006/112, 29 giugno 2017, causa C-288/16, «Le.» IK c. Valsts iegmumu dienests, punto 18). 8.2.-Il regime di non imponibilità postula dunque che il potere di disporre del bene come proprietario sia stato trasmesso all'acquirente, che il fornitore provi che tale bene sia stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e che, in seguito a tale spedizione o trasporto, esso abbia lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (Corte giust. 6 settembre 2012, causa C - 273/11, Mecsek - Gabona kft; 16 dicembre 2010, causa C-430/09, [OSCURATO:PERSONA]; 27 settembre 2007, causa C-409/04, Teleos plc, punto 41; per la giurisprudenza interna, cfr. per tutte, sia pure con riguardo alle cessioni intracomunitarie, Cass. 21 aprile 2017, n. 10114). 8.3.- L'espressione "a cura" del cedente, contenuta nell'art. 8, 1° comma, lett. a) del d.P.R. n. 633/72, che traspone quella, corrispondente, "per suo conto", contenuta nell'art. 15, 1° comma, della sesta direttiva, e quella omologa contenuta nell'art. 146 della direttiva n. 2006/112, risponde difatti allo scopo di evitare operazioni fraudolente, le quali si verificherebbero se il cessionario nazionale potesse decidere di esportare i beni in un altro Stato, unionale o estero, autonomamente, ossia al di fuori di un preventivo regolamento contrattuale con il cedente. 8.4.- Per configurare una cessione di beni non imponibile, in definitiva, non è essenziale, come sostiene il giudice d'appello, che vi sia la prova che il trasporto all'estero sia avvenuto a cura e nome del cedente, quanto, piuttosto, che vi sia la prova che l'operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all'estero, nel senso che tale destinazione sia riferibile alla comune volontà degli originari contraenti (in termini, tra le più recenti, Cass. 17 luglio 2014, n. 16328; 25 giugno 2014, n. 14405; 26 ottobre 2011, n. 22233; 24 giugno 2011, n. 13951; 13 marzo 2009, n. 6114). 9.- Nel caso in esame, allora, anche nella prospettazione di fatto assunta dal giudice d'appello, la circostanza che la cessione di beni sia avvenuta in favore di un acquirente estero, che la cessione fosse funzionale alla "commercializzazione" dei prodotti in Albania e che Italbalcanica, alla quale la merce era consegnata «provvedeva poi all'esportazione in Albania» evidenzia l'erroneità della statuizione della sentenza impugnata, che ha escluso l'applicabilità del regime di non imponibilità perché, da un lato, «l'esportazione in Albania non avviene in nome e per conto di Mirato» e, dall'altro, «il trasporto all'estero non è curato direttamente dall'acquirente non residente Rosiva». 4. Con il secondo motivo si denuncia errata interpretazione ed applicazione dell’art. 38-ter dpr 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 4.1. “Dal motivo che precede [ossia dal primo] deriva l'illegittimità della decisione anche per violazione della norma indicata nel motivo [attuale], avendone ritenuto sussistenti le condizioni di operatività”. “Il giudice dell'appello ha affrontato la questione solo sotto il profilo della stabile organizzazione, obliterando le difese dell'amministrazione in merito all'insussistenza delle condizioni di reciprocità”. “Nell’accordo sulla reciprocità sottoscritto nel 1997 tra Italia e Svizzera, nel quale i due paesi dichiarano di garantire la piena reciprocità di trattamento nel rimborso dell'imposta sul valore aggiunto pagata dagli operatori economici, si legge […] che occorre tener presenti ‘le reciproche limitazioni del diritto alla deduzione dell'imposta precedente’”. “Ora, se è pur vero che il trattato italo-svizzero prevede per gli operatori economici domiciliati e [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] rimborso che corrisponda a quello spettante ai contribuenti con sede in Italia, è evidente che non è ‘infranto’ in alcun modo il principio di reciprocità delle condizioni per il rimborso stesso se, verificata la corrispondente non spettanza del rimborso dell'iva in Svizzera per gli operatori italiani o comunitari, l'amministrazione italiana respingesse l'istanza di rimborso dell'operatore economico svizzero”. 4.2. Il motivo, formulato, come emerge dal suo sviluppo motivazionale, in dipendenza dal primo, resta assorbito dall’accoglimento del medesimo in uno al terzo. In definitiva, in accoglimento del primo e del terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio, per nuovo esame e per la regolazione tra le parti delle spese di lite, anche con riferimento al presente grado di legittimità. P.Q.M. Accoglie il primo ed il terzo m