Cassazione n. 09538/2023

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 140/2018proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 23A41 D810U), residente in Frosinone, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 439, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: MLNLCN63T13A7201) giusta procura speciale allegata in calce al ricors o, elett ivamen te domiciliata in Roma, alla Via G. Pierluigi da Palestrina n. 19, presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (indirizzo pec: [OSCURATO:EMAIL]; numero di [OSCURATO:TELEFONO]); -ricorrente - contro Comune di Frosinone ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Sindaco p.t., Avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, in virtù di procura in calce al controricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), ICI – Riduzione dell’originaria pretesa –Semplice rettifica elettivamente domiciliato in Roma alla [OSCURATO:PERSONA] n. 76 (studio Avv. [OSCURATO:PERSONA]), giusta deliberazione di G.C. n. 8 del 10 gennaio 2018 (n. [OSCURATO:TELEFONO] ; indirizzo di posta elettronica certificata : [OSCURATO:EMAIL]); -controricorrente – - avverso l a sente nza n. 2402 / 1 9 / 20 1 7 emessa d a l la CTR Lazi o in data 02/05/2017e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Ritenuto infatto 1. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Frosinone avverso due avvisi di accertamento concernenti il parziale pagamento dell’Ici per gli anni 2010 e 2011 in relazione a tre cespiti immobiliari. 2. [OSCURATO:PERSONA] dichiarava cessata la materia del contendere relativamente a due cespiti ed accoglieva il ricorso con riferimento al terzo, evidenziando che l’atto accertativo non esplicitava i motivi per i quali erano state considerate le aree in questione come fabbricabili, nonostante fossero vincolate, né le modalità con le quali era stato determinato il valore ai fini della imposizione. 3. Sull’appello del Comune di Frosinone, la [OSCURATO:PERSONA] –sez. staccata Latina - accoglieva il grav ame, affermando che, ferma restando la declaratoria di cessata materia del contendere relativamente ai primi due cespiti, avuto riguardo al terzo, tenendosi anche conto delle riduzioni applicate per l’assenza dei piani attuativi, l’atto impugnato doveva ritenersi legittimo in relazione alla correttezza del criterio seguito per determinare il valore dell’area, l’Ici era dovuta anche per i terreni di dimensioni inferiori al lotto minimo (purchè ricadenti nel perimetro di edificabilità del PRG) e l’esistenza di vincoli all’edificabilità poteva incidere solo sulla riduzione del valore del cespite, non escludendo la natura edificatoria dell’area. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] sulla base di quattro motivi. Il Comune di Frosinone ha resistito con controricorso. In prossimità dell’adunanza camerale la ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Ritenuto in diritto 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4), c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., nonché la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per non aver la CTR rilevato che l’appello del Comune era inammissibile e/o improponibile, avendo quest’ultimo precedentemente alla sua notifica annullato in autotutela i due avvisi di accertamento in relazione ai quali si era svolto il giudizio di primo grado, in tal guisa prestando altresì acquiescenza rispetto alla sentenza emessa dalla CTP. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 100 e 329 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR consideratoche l’appello proposto dal Comune era inammissibile e/o improponibile per carenza di interesse ad agire. 3. I due motivi, da trattare congiuntamente, siccome strettamente connessi, sono infondati. Preliminarmente, destituita di fondamento è la tesi secondo cui l’avvenuta sostituzione in autotutela dei due avvisi di accertamento già annullati dalla sentenza di primo grado integrerebbe gli estremi di una acquiescenza alla stessa. Invero, l'acquiescenza alla sentenza, preclusiva dell'impugnazione ai sensi dell'art. 329 c.p.c., consiste nell'accettazione della sentenza, ovverosia nella manifestazione da parte del soccombente della volontà di non impugnare, la quale può avvenire sia in forma espressa che tacita: in quest'ultimo caso, l'acquiescenza può ritenersi sussistente soltanto quando l'interessato abbia posto in essere atti da quali sia possibile desumere, in maniera precisa ed univoca, il proposito di non contrastare gli effetti giuridici della pronuncia, e cioè gli atti stessi siano assolutamente incompatibili con la volontà di avvalersi dell'impugnazione. In applicazione di tale principio, Sez. 5, Sentenza n. 1156 del 21/01/2008 ha ritenuto che "provvedimenti di discarico totale" emessi da un Comune relativamente ad avvisi di accertamento e rettifica riguardanti l'imposta sulla pubblicità ed adottati, in via principale, per la necessità di correggere un errore materiale non integrano gli estremi dell'acquiescenza alla sentenza impugnata, che aveva accolto il ricorso proposto dal contribuente avverso gli avvisi di accertamento. D’altra parte, impregiudicato quanto verrà chiarito nel prosieguo motivazionale, nel caso di specie il Comune ha contestualmente annullato gli originari due avvisi di accertamento e sostituito gli stessi con altrettanti di minor importo, evidentemente non prestando per intero acquiescenza alla sentenza di primo grado, la quale, oltre a dichiarare cessata la materia del contendere relativamente a due cespiti, aveva accolto il ricorso della contribuente con riferimento al terzo (sul presupposto che l’atto accertativo non esplicitasse i motivi per i quali erano state considerate le aree in questione come fabbricabili, nonostante fossero vincolate, né le modalità con le quali era stato determinato il valore ai fini della imposizione). 3.1. Il potere dell'Amministrazione finanziaria di provvedere in via di autotutela e con effetti retroattivi all'annullamento d'ufficio (o alla revoca) degli atti illegittimi (o infondati) è espressamente riconosciuto dall'art. 2- quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. in l. n. 656 del 1994, in virtù del quale l’annullamento, in autotutela cd. sostitutiva, di un atto impositivo comporta la sua definitiva eliminazione dall'ordinamento. Ne consegue che, in tale ipotesi, l'Ufficio ha solo la facoltà (recte, l'obbligo) di adottare un nuovo atto impositivo secondo le forme ed entro il termine di legge previsto per il suo compimento e, in caso di avvenuta impugnazione dello stesso, in assenza di giudicato sull'accertamento ad esso sotteso (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 22827 del 08/10/2013; conf. Sez. 5, Sentenza n. 25055 del 08/10/2019).Il potere di autotutela cd. sostitutiva – in forza del quale l'Amministrazione può annullare l'atto illegittimo e sostituirlo con un altro di contenuto sostanzialmente identico, ma privo dei vizi originari – può essere esercitato, ai sensi dell'art. 2 quater, del d.l. n. 564 del 1994, conv. in l. n. 656 del 1994, anche durante il giudizio di impugnazione proposto contro detto atto, trovando il suo fondamento nel cd. "principio di perennità" della potestà amministrativa, che, tuttavia, incontra i limiti dell'eventuale giudicato sul merito dell'impugnazione dell'atto, del decorso del termine di decadenza per l'attività di accertamento o riscossione (allorquando si traduca in una modifica in aumento) e del diritto di difesa del contribuente (Sez. 5, Sentenza n. 7751 del 20/03/2019). La giurisprudenza di questa Corte (cfr. di recente, Sez. 6 -5, Ordinanza n. 3318 del 19/02/2016 in tema di imposta di registro) è ferma nel ritenere che l'emissione di un nuovo avviso di liquidazione, con il quale il competente Ufficio del registro ha modificato il precedente avviso, integrando una pretesa tributaria "nuova" rispetto a quella originaria, sostituisce quello precedente con caducazione d'ufficiodi quest'ultimo. Ne consegue la cessazione della materia del contendere nel giudizio avente ad oggetto il relativo rapporto sostanziale, venendo meno l'interesse ad una decisione relativa ad un atto - il primo avviso - sulla cui base non possono più essere avanzate pretese tributarie di alcun genere, dovendosi avere riguardo unicamente al nuovo avviso che lo ha sostituito (cfr. Cass.n. 16792/2002; Cass. n. 16704/2007; Cass. n. 8989 del 12/04/2013). Fermo restando che anche da una eventuale richiesta di cessazione della materia del contendere avanzata dall'ufficio in seno al giudizio promosso nei confronti dell'atto annullato in sede di autotutela non può essere desunto il venir meno dell'interesse dal medesimo alla pretesa invece esposta nel secondo atto di accertamento oggetto di verifica giudiziale. L'avviso di accertamento emesso, in sede di autotutela, in sostituzione di altro avviso precedentemente adottato deve contenere l'esplicita menzione che con esso si pone nel nulla l'atto anteriore, dovendosi rispettare sia il diritto di difesa del contribuente, che deve conoscere con certezza quale atto può essere oggetto di ricorso, sia il divieto di doppia imposizione in dipendenza dello stesso presupposto (Sez. 5, Ordinanza n. 6981 del 12/03/2021). Del resto, è principio di diritto sancito da questa Suprema Corte che l'emissione del nuovo atto impositivo, avente il medesimo contenuto e riferito agli stessi anni di imposta, deve essere preceduta dall'annullamento del precedente atto impositivo, ai fini della tutela delle regioni di difesa del contribuente e del divieto della plurima imposizione in dipendenza dello stesso presupposto d.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 67 (cfr. Cass. 3951/2002). Dalle considerazioni che precedono deriva che, se da un lato l’Ufficio aveva il potere-dovere di emettere, nei termini di legge, due nuovi avvisi di accertamento di contenuto sostanzialmente identici a quelli precedentemente annullati in via di autotutela, ma privi dei vizi originari, dall’altro lato il giudice d’appello, adìto a seguito del detto annullamento, avrebbe dovuto dichiarare cessata la materia del contendere, essendo venuto meno l'interesse ad una decisione relativa a degli atti - i primi due avvisi - sulla cui base non potevano più essere avanzate pretese tributar ie di alcun genere. 3.2. La peculiarità della vicenda che ci occupa è, tuttavia, rappresentata dal fatto che l’esercizio del potere di autotutela si è tradotto in una modifica in diminuzione dell’originaria pretesa. Orbene, la modificazione in diminuzione dell'originario avviso non esprime una nuova pretesa tributaria, limitandosi a ridurre quella originaria, per cui non costituisce atto nuovo, ma solo revoca parziale di quello precedente (Sez. 6 - 5, Decreto n. 11699 del 08/06/2016), e non necessita di forme o motivazioni particolari, in quanto non integra una nuova pretesa tributaria, ma si risolve in una mera riduzione di quella originaria (Sez. 5, Sentenza n. 22019 del 17/10/2014; conf. Sez. 5, Sentenza n. 27543 del 30/10/2018), a tal punto che non richiede necessariamente la formalizzazione in un atto impositivo sostitutivo del precedente e che l'emanazione del secondo provvedimento non comporta, per ciò solo, la perdita di qualsiasi efficacia del primo (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 5736 del 23/03/2015). Pertanto, in sede processuale, tale evenienza non può comportare la cessazione della materia del contendere, in quanto permane l'interesse della pubblica amministrazione a veder riconosciuto il proprio credito tributario e quello del contribuente a negare la pretesa, con la conseguenza che l'autorità giudiziaria è tenuta a pronunciarsi sulla fondatezza della residua pretesa erariale (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 18625 del 07/09/2020). D’altra parte, l'integrazione o la modifica "in diminuzione" di un precedente avviso, non integrando una nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quella originaria, operata in autotutela, non necessita di adempimenti formali né di una specifica motivazione, a differenza della modifica "in aumento" che, determinando una pretesa "nuova", deve necessariamente formalizzarsi nell'adozione di un avviso di accertamento, integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia del contribuente, esige specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovi elementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescritto a pena di nullità dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973. Per quanto, nel caso di specie, il Comune non si sia limitato a rettificare, nell’esercizio del potere di autotutela, i due originari avvisi di accertamento, avendo emanato due nuovi avvisi e con gli stessi anche espressamente annullato e sostituito i precedenti (cfr. pag. 29 del ricorso), occorre valorizzare la sostanza dei nuovi avvisi adottati dal Comune, i quali non differiscono da quelli originari con riferimento alle ragioni ed al titolo, ma solo in ordine al quantum. L'Autorità amministrativa, dopo avere emanato, nell'esercizio dei suoi poteri di autotutela, un avviso di pagamento, in pendenza dell'opposizione giudiziaria conserva il potere, non limitato da alcuna norma o principio, di esercitare i poteri di autotutela con riferimento alla medesima causa petendi, senza che dall'emanazione del nuovo provvedimento derivi automaticamente la cessazione della materia del contendere, ove questo non comporti il venir meno della pretesa creditoria dell'Amministrazione.Infatti, la cessazione della materia del contendere, presupponendo il venir meno della pretesa creditoria dell'Amministrazione o della controversia su di essa, può derivare o da un provvedimento di annullamento di ufficio o di revoca dell'ingiunzione opposta, che abbia fatto venir meno integralmente la pretesa creditoria dell'Amministrazione, ovvero da un annullamento o da una revoca parziale di tale ingiunzione con contestuale acquiescenza dell'ingiunto al secondo provvedimento, attraverso il pagamento del nuovo importo richiestogli, o l'omessa impugnazione di esso, che lo abbia reso definitivo (Sez. 1, Sentenza n. 12332 del 05/12/1998, sia pure in tema di ingiunzione di pagamento ai sensi del R.D. 14 aprile 1910, n. 639) 4. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, comma 3, del regolamento del Comune di Frosinone per la definizione dei criteri d’individuazione delle aree edificabili, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR ritenuto irrilevante la circostanza che due dei suoi terreno non raggiungessero la superficie minima prescritta per l’edificabilità dalle N.T.A.. 4.1. Il motivo è infondato. Premesso che l’art. 2, commi 2 e 3, del Regolamento comunale di Frosinone stabilisce che “vengono assoggettati a tassazione i terreni inferiori al lotto minimo, ove previsto, considerando tuttavia tale condizione ai fini dell’accertamento del valore”, non è contestato che, come dedotto dall’ente pubblico territoriale nell’atto di appello (cfr. pag. 37 del ricorso), la riduzione del 50% del valore commerciale dei terreni della zona, come determinato ai regolamento comunali, sia stata operata per tener conto sia delle dimensioni terreni (alcune dei quali inferiori al cd. lotto minimo) sia dell’esistenza di fasce di rispetto e di servitù e, dunque, di vincoli all’edificabilità. Va, pertanto, ribadito il principio per cui, in tema di ICI, a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 11-quaterdecies, comma 16, del d.l. n. 203 del 2005, conv., con modif., in l. 248 del 2005 e dell'art. 36, comma 2, del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, che hanno fornito l'interpretazione autentica dell'art. 2, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 504 del 1992, l'edificabilità di un'area, ai fini dell'applicabilità del criterio di determinazione della base imponibile fondato sul valore venale, dev'essere desunta dalla qualificazione ad essa attribuita nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione dello stesso da parte della Regione e dall'adozione di strumenti urbanistici attuativi. La natura edificabile non viene meno, trattandosi di evenienze incidenti sulla sola determinazione del valore venale dell'area, né per le ridotte dimensioni e/o la particolare conformazione del lotto, che non incidono su tale qualità (salvo che siano espressamente considerate da detti strumenti attributive della stessa), essendo sempre possibile l'accorpamento con fondi vicini della medesima zona, ovvero l'asservimento urbanistico a fondo contiguo avente identica destinazione, né a seguito di decadenza del vincolo preordinato alla realizzazione dell'opera pubblica, da cui deriva non una situazione di totale inedificabilità, ma l'applicazione della disciplina delle cd. "zone bianche" (nella specie quella di cui all'art. 9 del d.P.R. n. 380 del 2001), che, ferma restando l'utilizzabilità economica del fondo, in primo luogo a fini agricoli, configura pur sempre, anche se a titolo provvisorio, un limitato indice di edificabilità (Sez. 5, Sentenza n. 25676 del 24/10/2008; conf. Sez. 5, Sentenza n. 21080 del 07/08/2019). 5. Con il quarto motivo la ricorrente deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., per non aver la CTR considerato che i vincoli di inedificabilità, pur non escludendo l’edificabilità dell’area, devono comunque essere specificamente e concretamente considerati al momento della determinazione del suo valore venale. 5.1. Il motivo è inammissibile. Invero, l'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 143 del 2012, prevede l'"omesso esame" come riferito ad "un fatto decisivo per il giudizio" ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico - naturalistico, non assimilabile in alcun modo a "questioni" o "argomentazioni" che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censure irritualmente formulate (cfr., di recente, Sez. 6 -1, Ordinanza n. 2268 del 26/01/2022). Orbene, nel caso di specie, la CTR ha senz’altro preso in considerazione anche il fatto rappresentato dall’esistenza di vincoli all’edificabilità, evidenziando che questi ultimi potevano incidere solo sulla riduzione del valore del cespite e che, in conformità a ciò, l’ente aveva applicato la tariffa al 50% del valore commerciale. Le sezioni unite, con sentenza del 30 novembre 2006 n. 25506, hanno chiarito che "la equiparazione legislativa di tutte le aree che non possono considerarsi non inedificabili non significa che queste abbiano tutte lo stesso valore" perché "con la perdita della inedificabilità di un suolo (cui normalmente, ma non necessariamente, si accompagna un incremento di valore) si apre soltanto la porta alla valutabilità in concreto dello stesso". Si è, quindi, affermato il principio di diritto per il quale "ai fini dell'applicazione del d.lgs. n. 504 del 1992, un'area è da considerarsi fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dell'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo: in tal caso, l'ICI deve essere dichiarata e liquidata sulla base del valore venale in comune commercio, tenendo conto anche di quanto sia effettiva e prossima la utilizzabilità a scopo edificatorio del suolo, e di quanto possano incidere gli ulteriori eventuali oneri di urbanizzazione". Del resto, la mera potenzialità edificatoria non può essere esclusa dalla ricorrenza di vincoli o destinazioni urbanistiche che condizionino, in concreto, l'edificabilità del suolo, giacché tali limiti, incidendo sulle facoltà dominicali connesse alla possibilità di trasformazione urbanistico-edilizia del suolo medesimo, ne presuppongono la vocazione edificatoria. Ne discende che la presenza dei suddetti vincoli non sottrae le aree su cui insistono al regime fiscale proprio dei suoli edificabili, ma incide soltanto sulla concreta valutazione del relativo valore venale e, conseguentemente, sulla base imponibile (Sez. 5, Sentenza n. 9510 del 11/04/2008; conf. Sez. 5, Sentenza n. 9778 del 23/04/2010, Sez. 5, Sentenza n. 5161 del 05/03/2014, Sez. 5, Ordinanza n. 11853 del 12/05/2017, Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 12377 del 15/06/2016). Senza tralasciare che non risulta dagli atti che la contribuente avesse sin dall’inizio sollevato la relativa questione, sicchè, anche in osservanza del principio di specificità, avrebbe dovuto indicare con precisione in quale fase e con quale atto processuale l’avesse tempestivamente fatto. 5.2. Del resto, lo strumento attuativo comunale del piano di comparto, con indice di fabbricabilità omogeneo, consente al proprietario di una specifica porzione di suolo, compreso nel perimetro del medesimo comparto, di concorrere alla formazione di volume edificabile, indipendentemente dalla destinazione d'uso prevista sull'area specifica, così come dei vincoli su quest'ultima esistente. Invero, l'istituto del comparto, nell'ambito della c.d. urbanistica perequativa (cfr. l. n. 662 del 1996), mira a soddisfare l'insopprimibile esigenza di "legare" tra loro i singoli proprietari entro un ambito spaziale più ampio di quellodei singoli lotti, al fine di consentire la realizzazione di quanto previsto nel piano urbanistico, permettendo così ai proprietari di territori di accordarsi tra di loro riguardo alla concentrazione di volumetrie all'interno di una determinata area, in modo tale da non creare svantaggi per alcuno (Sez. 5, Ordinanza n. 15699 del 2017). Pertanto, l’utilizzabilità "effettiva" a scopo edificatorio deve essere riguardata come qualità derivata al fondo dagli "strumenti urbanistici generali o attuativi", ovverosia dalla sua inclusione in una determinata "zona urbanistica", con conseguente irrilevanza, come pure precisato da questa Corte con la sentenza n. 25676/2008, «delle dimensioni e/o della conformazione dello stesso (se non espressamente considerate da detti "strumenti" attributive della qualità), essendo sempre possibile (come, ad esempio, per normali vicende negoziali traslative della proprietà) il suo accorpamento con fondi vicini della medesima "zona" ovvero (cfr.Consiglio Stato, 5^, 1 aprile 1998 n. 440; 11 aprile 1991 n. 530) l'asservimento "urbanistico" dello stesso a fondo contiguo avente identica destinazione». 6. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita accoglimento. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M. rigettail ricorso; condanna la ricorrente al rimborso delle spese del presente giudizio, che si liquidano in € 6.000,00 per compensi ed € 200,00 per spese, oltre rimborso forfettario nella misura del 15%, Iva e Cap; ai sensi dell'art. 13, comma 1 qua