Cassazione n. 11374/2023

Consigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 19935/2020proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 122, giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del LAZIOn. 1122/2020, depositata in data27 febbraio 2020, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 febbraio2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. L a Commissione tributaria provinciale di Roma, con sentenza n. 2824/22/2019, aveva respinto il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA],avverso il diniego opposto dall'Ufficio all'istanza di rimborso del credito IVA dell'anno di imposta 2010, presentata dalla società in data 27 giugno 2017 in ordine all'importo di euro 390.002,00, non indicato nel modello IVA 2012. 2. [OSCURATO:PERSONA] trib utaria regionale, adita dalla società contribuente, ha rigettato l'appello affermando che: -) la Corte di Cassazione, con un indirizzo oramai costante, aveva affermato il principio che, ove il contribuente evidenziava in dichiarazione un credito di impostaal fine di ottenerne il rimborso, a tal fine non occorrevada parte sua alcun altro adempimento, dovendo limitarsi ad attendere che l'Ufficio esercitasse sui dati della dichiarazione il suo potere/dovere di controllo ex art. 36 bisdel d.P.R. n. 600/ 19 73, ovvero se del caso avvalendosi della rettifica della dichiarazione (in tal senso,Cass., n. 30090/2018 anche in richiamo a Cass, n.20039/2011); -) la stessa Corte aveva, inoltre, chiarito che, in tal caso , decorre va l'ordinario termine di prescrizionedecennale, e che non poteva trovare applicazione il termine biennale previsto all'art. 21 del decreto legislativo n.546/92 solo in via sussidiaria e residuale (così anche Cass.,n. 9941/2015); -) etuttavia, conformemente a quanto rilevato dalla gravata sentenza, occorrevaanche rilevare che tali decisioni attenevano ad ipotesi in cui il contribuente aveva espresso la chiara volontà di ottenere il rimborso del credito IVA, e non anche la diversa ipotesi in cui lo stesso contribuente avesse manifestato la v olontà di utilizzare il credito in compensazione, poiché in tale diversa evenienza, la Corte di Cassazione aveva sostenuto che dovesse trovare applicazione il termine di prescrizione biennale previsto dal citato art. 21 (Cass., n. 30168/2018); -) il suddetto termine di prescrizione si era maturato, nel caso di specie, atteso che l'istanza di rimborso del credito IVA, relativo all'anno di imposta 2010, era stata presentata dalla società in data 27 giugno 2017. 3. La società [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tre motivi. 4.L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo mezzo deduc e la vi olazione dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. Alle sentenze citate dalla Commissione t ributaria regionale se ne accompagnavano plurime altre che porta va no a concludere per l'applicazione della prescrizione decennale del diritto al rimborso anche ove il contribuente avesse dichiarato di portare il credito di imposta in compensazione. La circostanza per cui la società avessecompilato il rigo relativo «all'importo da riportate in detrazione (o compensazione)», non poteva essere considerata dirimente ai fini della domanda di rimborso, essendo sufficiente la semplice compilazione della dichiarazione annuale. Dal tenore letterale del disposto normativo di cui al l'articolo 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992 emergeva che detta norma trova va applicazione solo con riferimento alle specifiche ipotesi ivi previste e non ricorrenti nella specie. Il diritto alla detrazione dell'IVA, di cui all'art. 19 del DPR 633/72, era uno dei principi immanenti dell'ordinamento tributario europeo, come era stato ribadito nella sentenza dell'11dicembre 2014 della Corte di Giustizia Europea ([OSCURATO:PERSONA]590/13)e dalla Corte di Cassazione che aveva precisato che il diritto al ristoro dell'IVA versata «a monte»era principio basilare del sistema comunitario per effetto del principio di neutralità di detta imposta. L'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n.546/1992 non trovava, dunque,applicazione nel caso di specie sia per incompatibilità circa i presupposti oggettivi della domanda, sia per contrarietà a norme specifiche in ambito IVA. 2.Il secondo mezzo deduce l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ..La società ricorrente intendevacensurare la sentenza impugnata per non aver considerato sulla base di una semplice verifica della produzione documentale di parte come potesseessere facilmente smentito l'assunto del giudice di merito circa la mancanza di prove in merito all'effettiva esistenza del credito IVA. La società aveva, infatti, prodotto i registri Iva e l'estratto della contabilità generale per rendere evidente, da un lato, le ragioni della formazione del credito e dall'altro l'effettiva esistenza dello stesso e, nonostante la richiamata produzione documentale, la sentenza impugnata nulla aveva precisato in merito all'effettiva esistenza del credito chiesto a rimborso, se non richiamare quanto affermato dalla Commissione di primo grado.I giudici di merito, rigettando le istanze di PSA, avevano inteso far prevalere un mero aspetto formale — l'erronea omessa indicazione del credito IVA anno 2010, nella dichiarazione IVA Modello UNICO 2012 - invece di analizzare dati effettivi, comprovanti resistenza del credito, quali quelli risultanti dai registri IVA prodotti.Ciò si poneva in contrasto con un principio cardine del processo tributario, il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, secondo cui, «nel rispetto delle formalità, in presenza di evidenti errori formali prevale la sostanza della questione». Inoltre, con la comunicazione inviata dalla [OSCURATO:PERSONA] ai contribuenti, [OSCURATO:PERSONA] tributi, emessa a seguito dei controlli automatizzati sulla [OSCURATO:PERSONA], UNICO 2011,anno di imposta 2010, era stato lo stesso Ufficio che aveva provveduto a rideterminare e cristallizzare il credito IVA da utilizzare in compensazione e/o detrazione. 3. Il terzo mezzo deduce la vi olazione dell'art. 57 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ.. L'articolo 57, citato, prevedeva che «gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti previsti nell'articolo 54 e nel secondo comma dell'articolo 55 devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione». Ebbene, decorsi cinque anni dalla dichiarazione, l'Agenzia delle Entrate era, quindi , decaduta dal diritto di contestare la quantificazione dichiarata del credito d'imposta. 3.1 L'esame delle esposte censure porta al rigetto del primo motivo, con assorbimento dei restanti motivi. 3.2 Deve premettersi che ogg etto della presente controversia è il provvedimento di diniego dell'Ufficio del 19 dicembre 2017, relativo all'istanza presentata dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. in data 27 giugno 2017, riguardante il credito Iva di cui alla dichiarazione Mod. Iva 2011, anno di imposta 2010; nella [OSCURATO:PERSONA] IVA 2011 (periodo d'imposta 2010), la società contribuente aveva indicato, nel rigo VL39, l'importo di Euro 390.002,00 come « totale a credito » riportandolo nel rigo RX2 , relativo all'Iva , campo 4 ( rectius : colonna 4), quale «credito da utilizzare in compensazione e/o in detrazione»; inoltre, nel Modello IVA 2012 (periodo d'imposta 2011), la società contribuente non aveva indicato, nel rigo VL8, l'importo di e uro 390.002,00,quale «Credito risultante dalla dichiarazione per il 2010 » e la [OSCURATO:PERSONA]. IVA 2012, periodo d'imposta 2011, riportava, al rigo VL39 un credito pari ad euro 228.097,00 che era relativo a quanto maturato e spettante per il solo anno 2011 (cfr. pag. 2 del ricorso per cassazione e pag. 3 del controricorso). 3.3 Ciò premesso, la pronuncia impugnata si pone nel solco dell'orientamento espresso da questa Corte secondo cui la domanda di rimborso del credito IVA deve essere tenuta distinta da quella di compensazione dell'imposta con altro debito fiscale, sicché, laddove l'istanza del contribuente sia formulata in termini di compensazione, e non denoti l'inequivocabile volontà di ottenere il rimborso del credito (mediante l'indicazione dello stesso nel quadro « RX4 » nella dichiarazione annuale), non si applica il termine ordinario decennale di prescrizione, bensì quello di decadenza biennale previsto dall'art. 21, comma 2, del decreto legislativon. 546 del 1992 (cfr. Cass., 10 agosto 2022, n. 24655; Cass., 4 maggio 2021, n. 11662; Cass., 22 novembre 2018, n. 30168). Ed invero, nel caso di compilazione del quadro, implicante l’intenzione di portare il credito in detrazione, il termine prescrizionale è stato ritenuto applicabile solo in presenza di eventi eccezionali, in ragione dei quali la richiesta di compensazione non avrebbe più potuto essere effettuata, come nel caso di cessazione dell’attività (Cass., 11 marzo 2021,n. 6876), ovvero della morte del contribuente (Cass. , 24 luglio 2020,n. 15867). Questa Corte ha, dunqueenunciato il seguente principio di diritto: « La domanda di rimborso del credito IVA deve essere tenuta distinta da quella di compensazione dell'imposta con altro debito fiscale, sicché, laddove l'istanza del contribuente sia formulata in termini di compensazione, e non denoti l'inequivocabile volontà di ottenere il rimborso del credito, mediante l'indicazione dello stesso nel quadro "RX4" nella dichiarazione annuale, non si applica – salvo ipotesi eccezionali in cui la compensazione non può più essere effettuata (ad es., per cessazione dell’attività o morte del contribuente) – il termine ordinario decennale di prescrizione, bensì quello di decadenza biennale previsto dall'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992» (Cass., 10 agosto 2022, n. 24655, citata). Con ciò, tuttavia, rimanendo confermato il principio ripetutamente affermato che l'esposizione di un credito d'imposta nella dichiarazione dei redditi fa sì che non occorra, da parte del contribuente, al fine di ottenere il rimborso, alcun altro adempimento, dovendo solo attendere che l'Amministrazione finanziaria eserciti, sui dati esposti in dichiarazione, il potere-dovere di controllo secondo la procedura di liquidazione delle imposte ovvero, ricorrendone i presupposti, attraverso lo strumento della rettifica della dichiarazione, con la conseguenza che il relativo credito del contribuente è soggetto all'ordinaria prescrizione decennale, mentre non è applicabile il termine biennale di decadenza previsto dall'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992, in quanto l'istanza di rimborso non integra il fatto costitutivo del diritto, ma solo il presupposto di esigibilità del credito per dare inizio al procedimento di esecuzione del rimborso stesso(Cass. , 31 ottobre 2018, n. 27828; Cass. , 28 settembre 2016, n. 19115; Cass., 9 ottobre 2015, n. 20255; Cass., 1 ottobre 2014, n. 20678; Cass., 11 settembre 2012, n. 15229), nonché il principio che la domanda di rimborso o restituzione del credito d'imposta maturato dal contribuente è da considerarsi già presentata con la compilazione nella dichiarazione annuale del relativo quadro, che configura formale esercizio del diritto(Cass., 31 ottobre 2018, n. 828; Cass., 22 febbraio 2017, n. 4559, Cass., 28 settembre 2016, n. 9115) e quello secondo cui, in tema di IVA, i rimborsi dell'eccedenza sono eseguiti, su richiesta del contribuente, entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale, sicché da tale momento decorre il termine di prescrizione decennale del relativo diritto, attesa la sua autonomia sia da una specifica istanza di rimborso, necessaria ai soli fini di un procedimento di esecuzione, sia dai poteri di liquidazione dell'Amministrazione finanziaria e dall'eventuale credito risultante da un accertamento definitivo (Cass., 26 giugno 2019, n. 17191; Cass., 13 aprile 2016, n. 7223). 3.4Nel caso di specie, la società ricorrente non ha chiesto il rimborso del credito Iva, bensì la compensazione e i giudici di secondo grado correttamente hanno ritenuto che tale imputazione del credito Iva non fosseequiparabile a una richiesta di rimborso, e che, dunque, nel caso in questione non rilevavano i diversi principi giurisprudenziali richiamati dalla società contribuente, avendo quest'ultima operato una scelta diversa, da cui non si poteva desumere , contrariamente a quanto sostenuto dalla società ricorrente,la volontà di ottenere il rimborso di un credito, né alla richiesta di compensazione, espressamente formulata nella dichiarazione, avevanofatto seguito ulteriori istanze, se non quando erano già era decorso il termine biennale di decadenza (24 luglio 2017).Le censure formulate, pertanto, non intaccanola ratio decidendi circa l'intervenuta decadenza dalla facoltà di mutare l'appostazione fiscale nel termine di due anni, atteso che la prescrizione decennale del diritto di rimborso è prevista nel caso in cui dal modello unico sia evincibile una inequivocabile volontà di ottenere il rimborso del credito Iva, quest'ultima certamente non equiparabile alla richiesta di compensazione del credito, che comporta la volontà del contribuente di utilizzare il credito per saldare contestualmente debiti fiscali; la Commissione tributaria regionale,non ricorrendo condizioni eccezionali (come sopra diffusamente rilevato) e non essendo stato compilato il quadro RX4, ha correttamente rite nuto l’applicazione del termine decadenziale biennale, con conseguente rigetto della domanda. 3.5 Per altro, anche il giudice comunitario , in materia fiscale, ha ritenuto pienamente compatibili con l'ordinamento comunitario la fissazione, da parte degli Stati membri, di termini di ricorso ragionevoli a pena di decadenza, nell'interesse della certezza del diritto, a tutela sia del contribuente sia dell'amministrazione interessata (Corte Giust.16 dicembre 1976, causa 33/76, Rewe, punto 5; Corte Giust, 10 luglio 1997, causa C-261/95, Palmisani, punto 28; Corte Giust. 17 luglio 1997, causa C-90/94, [OSCURATO:PERSONA]; Corte Giust., 17 novembre 1998, causa C-228/96, Aprile s.r.I.; Causa 21 gennaio 2010, causa C 472/08, [OSCURATO:PERSONA])(cfr. Cass., 14 giugno 2021, n. 16693, in motivazione). Anche di recente, è stato affermato che, ai sensi dell’articolo 167 e dell’articolo 179, primo comma, della direttiva 2006/112, il diritto a detrazione dell’IVA va esercitato, in linea di principio, nel corso dello stesso periodo in cui tale diritto è sorto, ossia nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e che, c iononostante, ai sensi degli articoli 180 e 182 della citata direttiva, un soggetto passivo può essere autorizzato ad operare la detrazione dell’IVA anche se non ha esercitato il proprio diritto nel periodo in cui questo è sorto, fatto salvo, però, il rispetto delle condizioni e dellemodalità fissate dalle normative nazionali (sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punto 32 e giurisprudenza ivi citata); la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA senza alcuna limitazione temporale contrasterebbe, tuttavia, col principio della certezza del diritto, il quale esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, considerati i diritti e gli obblighi dello stesso nei confronti dell’amministrazione fiscale, non possa essere indefinitamente rimessa in discussione (sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punto 33 e giurisprudenza ivi citata.).Così, la Corte ha già dichiarato che un termine di decadenza la cui scadenza porti a sanzionare il contribuente non sufficientemente diligente, che abbia omesso di richiedere la detrazione dell’IVA a monte, privandolo del diritto alla detrazione, non può essere considerato incompatibile col regime instaurato dalla direttiva 2006/112, purché, per un verso, detto termine si applichi allo stesso modo ai diritti analoghi in materia fiscale fondati sul diritto interno e a quelli fondati sul diritto dell’Unione (principio di equivalenza) e, per altro verso, esso non renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del dirittoa detrazione (principio di effettività) (cfr. Corte di Giustizia UE, 21 marzo 2018, Volkswagen AG , C - 533/16 , cfr. punti 44 - 47 , che richiama la sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C - 332/15, EU:C:2016:614, punti 34 e 35, nonché giurisprudenza ivi citata). 4. Per le ragioni di cui sopra, va rigettato il primo motivo, con assorbimento del secondo e del terzo motivoe la società ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali , in favore dell'Agenzia controricorrentee liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il primo motivo di ricorsoe dichiara assorbiti il secondo e il terzo; condanna la società ricorrente al pagamento, in favo re dell'Agenziacontroricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 7.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presuppo