Cassazione n. 24165/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16773/2013 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in Roma, alla Via del [OSCURATO:PERSONA], 9 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA]: tributi – operazioni oggettivamente inesistenti Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 - controricorrente – avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale dell’Umbria, n. 219/01/12, depositata in data 27 dicembre 2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 luglio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:SOCIETA]., operante nel settore dell’installazione di impianti idraulico-sanitari, ha impugnato tre avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta 2003, 2004, 2005 per IRES, IRAP e IVA con i quali –come risulta dalla sentenza impugnata - veniva disconosciuta a termini dell ’art. 14, comma 4 - bis, l. 24 dicembre 1993, n. 537 la deducibilità di costi relativi a fatture ricevute da [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto frutto di attività illecite. Gli atti impugnati traevano origine da un PVC, nel quale si dava atto dell’avvio di un procedimento penale nei confronti degli amministratoridella società emittente e nel quale venivano valorizzati gli accertamenti compiuti dai verbalizzanti e le dichiarazioni di terzi ivi acquisite ai fini dell’accertamento della natura fittizia delle fatture di acquisto, emesse al solo fine di consentire ai cessionari di beneficiare della deduzione di costi inesistenti. 2. La società contribuente ha dedotto l’infondatezza della ricostruzione operata dall’Ufficio, contestando la pregnanza indiziaria degli elementi addotti dall’Ufficio e ha dedotto l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti l’emissione delle fatture di acquisto, producendo documentazione relativa all’esecuzione delle relative prestazioni. 3. La CTP di Perugia ha rigettato i ricorsi riuniti, accertando – come risulta dalla sentenza impugnata - l’inesistenza oggettiva delle operazioni sottostanti («le lavorazioni poste in essere dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. [s.n.c.] non sarebbero state effettive e reali e perciò fatturate solo fittiziamente alla contribuente»). 4. La CTR dell’Umbria, con sentenza in data 27 dicembre 2012, ha rigettato l’appello della società contribuente. Dopo avere ritenuto correttamente motivati gli atti impositivi, il giudice di appello ha ritenuto esaurienti gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio, fondati sulle dichiarazioni degli autori della emissione delle fatture, i quali avevano dichiarato che le false fatture sarebbero state saldate dai cessionari con assegni bancari, a fronte dei quali sarebbero stati riversati a favore degli stessi cessionari importi in contanti a copertura degli assegni emessi. Il giudice di appello ha, poi, accertato chele dichiarazioni di terzi erano state riscontrate dagli accertamenti eseguiti dalla Guardia di Finanza e, in particolare, dalla accertata non operatività della società emittente in epoca successiva al periodo di imposta 2002. Ha, pertanto, ritenuto il giudice di appello raggiunta la prova circa «la inesistenza delle lavorazioni cui le fatture si riferivano» e ha, infine, ritenuto inammissibili le deduzioni di parte contribuente addotte a prova contraria in quanto generiche. 5. Propone ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a quattro motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della pronuncia per «violazione dell’art. 2697 cod. civ. in ordine alle prove testimoniali». Osserva il ricorrente che l’Ufficioavrebbe ritenuto sufficienti le dichiarazioni rese da uno degli autori della violazione senza procedere a riscontri oggettivi delle dichiarazioni e che ciò priverebbe di idoneità probatoria tali dichiarazioni, non potendo le suddette dichiarazioni di terzo assumere rango confessorio nel giudizio tributario. Osserva il ricorrente come non sarebbe stato fornito dall’Ufficio un quadro di elementi di fatto dotatidi adeguata pregnanza presuntiva. 1.2. Con il secondo e pluriarticolato motivo del ricorso la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727, 2729 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l’Ufficio abbia assolto all’onere probatorio. Osserva parte ricorrente che le operazioni sottostanti, ritenute dal giudice di appello inesistenti, sarebbero comprovate dall’emissione delle fatture, le quali costituirebbero, secondo il ricorrente, prova dell’esecuzione delle prestazioni a termini dell’art. 21 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, a fronte delle quali occorrerebbe un quadro indiziario dotato di adeguata pregnanza presuntiva. Ulteriore profilo di violazione delle regole di riparto dell’onere della prova deriverebbe dall’avere il giudice di appello dedotto l’inesistenza delle operazioni sottostanti per via delle dichiarazioni di terzi acquisite in un diverso procedimento penale, le quali non potrebbero sorreggere un adeguato quadro indiziario nel processo tributario , in quanto dichiarazioni prive nel giudizio tributario di valore confessorio. Contesta il ricorrente , sotto un ulteriore profilo, la pregnanza dell’ accertamento relativo alla cessazione dell’attività imprenditoriale della società emittente (quale presupposto di fatto della natura di «cartiera» della medesima), in quanto accertamento compiuto nel 2009 a distanza di molti anni dall’effettiva cessazione dell’attività di impresa. Il ricorrente censura, infine, la valutazione del giudice di appello di adeguata pregnanza indiziaria del complesso degli elementi indiziari addotti. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.2697 cod. civ., nonché –in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in relazione alle prove offerte dal contribuente. Parte ricorrente deduce di avere provato nel giudizio di merito l’oggettiva esistenza delle operazioni sottostanti tramite documentazione contrattuale non esaminata dal giudice di appello. Osserva, inoltre, come l’Ufficio abbia qualificato le fatture come soggettivamente inesistenti, per cui deduce (sotto un ulteriore profilo) che – a termini dell’art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16, i costi sarebbero deducibili ai fini delle imposte dirette, considerato che le commesse acquisite dalla emittente si sarebbero potute girare a terzi anche all’insaputa della cessionaria. 1.4. Con il quarto motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 21 d.P.R. n. 633/1972, nonché omessa insufficiente e contradittoria motivazione relativamente al recupero dell’IVA in relazione alle operazioni contestate. Deduce parte ricorrente che l’IVA sarebbe detraibile, essendo la società ricorrente risultata estranea all’evasione realizzata dall’emittente; deduce, in particolare, il ricorrente di essere risultato incolpevolmente non consapevole sia della frode perpetrata dagli amministratori della società emittente, sia della provenienza fittizia delle fatture, non potendo sapere che l’emittente fosse soggetto privo di organizzazione. 2. Il primo motivo è inammissibile, in quanto il ricorrente non si confronta con la parte motiva della sentenza impugnata, né individua gli aspetti censurabili della decisione impugnata, limitandosi a operare critiche all’operato dell’Ufficio. Va, in tal caso, riaffermato il principio secondo cui la proposizione, mediante ricorso per cassazione, di censure prive di specifica attinenza al decisum della sentenza impugnata comporta l'inammissibilità del ricorso , risolvendosi in un «non motivo», dovendo il ricorrente censurare la decisione impugnata, individuando le ragioni per cui essa è errata (Cass., Sez. VI, 1° giugno 2022, n. 17875; Cass., Sez. V, 31 maggio 2022, n. 17482; Cass., Sez. V, 7 aprile 2022, n. 11261; Cass., Sez. V , 21 luglio 2020, n. 15517; Cass., Sez. I, 24 settembre 2018,n. 22478). 3. Il secondo motivo è infondato in relazione alla deduzione della violazione delle regole di distribuzione dell’onere probatorio riferita alla necessità, per l’Ufficio, di provare adeguatamente l’inesistenza della prestazione – in caso di operazioni oggettivamente inesistenti – a fronte dell’emissione della fattura. E’ principio consolidato quello secondo cui l ' Ufficio può dimostrare anche mediante presunzioni semplici l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spettando al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere essere assolto con l'esibizione della fattura, ovvero con la regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, in quanto di regola utilizzati allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia(Cass., Se z. V, 28 aprile 2022, n. 13235; Cass., Sez. VI, 7 marzo 2022, n. 7383; Cass., Sez. V, 10 febbraio 2022, n. 4251; Cass., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. 28628). 4. Inammissibile è, invero, la deduzione relativa alla insufficienza delle dichiarazioni di terzi al fine di ritenere integrato l’onere della prova da parte dell’Ufficio, posto che la censura non si confronta propriamente con la ratio decidendi della sentenza impugnata. Il giudice di appello ha, difatti, espressamente accertato che la pretesa dell’Ufficio è risultata fondata su una serie di elementi, a riscontro delle dichiarazioni di terzo («l’Agenzia non ha valorizzato le sole conclusioni a cui sono giunti i verbalizzanti, ma le ha inserite in un contesto fattuale […] l’Amministrazione finanziaria avrebbe accertato la situazione di inoperatività della società [OSCURATO:SOCIETA]. dopo l’anno 2002 […] e avrebbe acquisito tutte le fatture emesse dallo studio di consulenza deputato allatenuta della contabilità: il riscontro con le fatture esibite dallo Storaiavrebbe permesso di constatare che dette fatture non erano mai state annotate dalla [OSCURATO:SOCIETA]. perché avrebbero portato diversi caratteri grafici […] le dichiarazioni dello Storai sono state raffrontate più in generale con gli utilizzatori delle fatture»). 5. Parimenti inammissibile è la censura relativa alla non pregnanza dell’accertamento che la società emittente fosse cessata dalla fine del periodo di imposta 2002 sul presupposto che si tratterebbe di un accertamento effettuato nel 2009 dopo molti anni, in quanto in questo caso il ricorrente censura non il rispetto delle regole di riparto dell’onere della prova, bensì scelta e valutazione delle prove, attività riservata al giudice del merito. 6. Parimenti inammissibile è la censura relativa alla insufficienza del corredo probatorio addotto dal giudice del merito, in quanto il ricorrente intende ripercorrere il ragionamento decisorio operato dal giudice del merito in ordine alla scelta e valutazione del materiale probatorio, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758), spostando il tema dall’analisi delle norme all’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, Sez. 5, 4 aprile 2013, n. 8315). Riassuntivamente, deve ritenersi che il giudice di appello abbia fatto corretta applicazione delle regole di riparto dell’onere della prova, valutando il corredo probatorio offerto nel rispetto delle prerogative riservate al giudice del merito. 7. Il terzo motivo è infondato quanto alla dedotta violazione di legge. Non è, difatti, stato censurato l’accertamento in fatto operato dal giudice di appello, secondo cui le operazioni di cui alle fatture utilizzate dalla società contribuente erano relative a operazioni oggettivamente inesistenti («l’Agenzia […] ha tratto la conclusione di inesistenza delle lavorazioni cui le fatture si riferivano per dichiarare le operazioni prive di giuridica rilevanza […] 7.5. L’Agenzia ha correttamente assolto all’onere della prova, fornendo l’indizio che alla fatturazione documentale non corrispondevano operazioni effettiva da dedurre quali costi […] passa perciò sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate»). Tale accertamento, a dispetto della indicazione della natura di operazioni solo «soggettivamente» inesistenti indicata a pagg. 4 e 12 della sentenza, la quale costituisce mero refuso, attiene all’accertamento dell’inesistenza oggettiva tout court delle operazioni (« contesto fattuale d[a] cui ha tratto la conclusione di inesistenza delle lavorazioni cui le fatture si riferivano […] L’Agenzia ha correttamente assolto all’onere della prova, fornendo l’indizio che alla fatturazione documentale non corrispondevano operazioni effettiva da dedurre quali costi (sent., loc. cit.)»), che è circostanza logicamente incompatibile con il fatto che l’operazione – come diversamente deduce il ricorrente (pag. 38 ricorso) – possa essere riferibile a «soggetti diversi da quelli effettivi» in quanto operazione ontologicamente inesistente. 8. Va, ulteriormente, osservato, come il giudice di appello ha ritenuto non assolto, per genericità delle difese, l’onere della prova contraria da parte del contribuente («invece di contestare singolarmente gli assunti d[e]ll’amministrazione inerenti le fatture riportate al processo verbale, il contribuente afferma genericamente l’illegittimità dell’operato dell’amministrazione»), per cui la rivalutazione della documentazione prodotta in sede di merito si rivela una ulteriore inammissibile revisione in sede di legittimità del ragionamento decisorio, riservato al giudice del merito. 9. Inammissibile è la censura di difetto di motivazione della sentenza, essendo sentenza emessa dopo l’11 settembre 2012, per cui il vizio di motivazione rileva solo per motivazione carente o apparente (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053); circostanza che nella specie non ricorre, essendo stato adeguatamente illustrato il percorso logico-deduttivo che ha portato all’accertamento dell’inesistenza oggettiva delle prestazioni sottostanti l’emissione delle fatture. 10. Infondato è, inoltre, l’ulteriore profilo, il cui parametro normativo è indicato solo nel corpo e non nell’epigrafe del medesimo motivo, secondo cui a termini dell’art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16 i costi sarebbero deducibili ai fini delle imposte dirette, essendo disposizione non applicabile al caso di operazioni oggettivamente inesistenti (Cass., Sez. V, 15 marzo 2022, n. 8480; Cass., Sez. V, 19 dicembre 2019, n. 33915). 11. Il quarto motivo è infondato nella parte in cui deduce la buona fede del contribuente secondo gli standard indicati dalla giurisprudenza eurounitaria, non ricorrendo nel caso di specie il caso di operazioni soggettivamente inesistenti, per le quali deve accertarsi la buona fede oggettiva del contribuente nel verificare che, nelle operazioni a monte, non si sia verificata una frode IVA, bensì il caso di operazioni oggettivamente inesistenti, in cui la prova a offrirsi dal contribuente attiene alla oggettiva esistenza delle operazioni; in questo caso spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti, prova che può ritenersi assolta con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati(Cass., Sez. V , 5 luglio 2018, n. 17619; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27554; Cass., Sez. V, 27 novembre 2019, n. 30937; Cass., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. 28628; Cass., Sez. V, 15 febbraio 2022, n. 4826; Cass., Sez. VI, 22 marzo 2022, n. 9304; Cass., Sez. V, 12 aprile 2022, n. 11737). 12. Il secondo profilo del quarto motivo è, invece, inammissibile, in quanto formulato anch’esso nelle forme dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. precedente la novella di cui all’art. 54 d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. dalla l. 7 agosto 2012, n. 134. 13. Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza e liquidate come da dispositivo. Sussiste il presupposto per il raddoppio del pagamento del contributo unificato. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso, condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 7.800,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l.