Cassazione n. 22259/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2977/2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del ricorso, ed elettivamente domiciliato in Roma alla via Cicerone n. 44 presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore; –intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] n. 762/11/2020 pronunciata in data 18/10/2019 e depositata in data 15/06/2020, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6/07/2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. RIMBORSO IRAPRilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], commercialista, chiese il rimborso dell'imposta pagata per gli anni dal 2003 al 2009 a titolo di I RAP , deducendo la insussistenza di autonoma organizzazione e impugnò il silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Bologna accolse il ricorso del contribuente e la Commissione tributaria regionale dell’Emilia - Romagna rigettò l’appello erariale. 2. L’Agenzia delle entrate propose ricorso per cassazione, ricorso che questa Corte, con ordinanza 27/12/2018, n. 33382, accolse, cassando la sentenza con rinvio alla C.T.R. 3. Riassunto il giudizio davanti ai giudici regionali, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna accolse l’appello erariale e rigettò l’originario ricorso del contribuente. 4. Contro tale sentenza quest’ultimo propone ricorso per cassazione, affidandosi a due motivi. L’Agenzia, cui il ricorso è stato notificato a mezzo posta in data 14/01-15/01/2021,è rimasta intimata. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 6/07/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n. 197 , per la quale il ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo il contribuente deduce nullità della sentenza per violazione degli artt. 116e 132 cod. proc. civ. , dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 nonché degli artt.2704, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ.; lamenta che la motivazione della C.T.R. sia del tutto apparente in ordine alle verifiche demandategli dall’ordinanza di cassazione con rinvio, che dovevano riguardare il contributo dei tirocinanti all’incremento della produttività del contribuente. Con il secondo motivo deduce omessa, insuffic i ente o contraddittoria motivazione circa un fatto decisivo per il giudizio in base all’art. 115 cod. proc. civ. e all’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma , n. 5 cod. proc. civ., av endo omesso la C.T.R. di tenere in debito conto i fatti storici costituiti dal tipo di attività svolta in maniera esclusiva e dell’ entità esig u a degli esborsi ai tirocinanti in relazione a ciascun singolo periodo di imposta. 1.1. Occorre premettere che,qualora una sentenza pronunciata dal giudice di rinvio formi oggetto di un nuovo ricorso per cassazione, il collegio può essere composto anche con magistrati che abbiano partecipato al precedente giudizio conclusosi con la sentenza di annullamento, ciò non determinando alcuna compromissione dei requisiti di imparzialità e terzietà del giudice (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148; Cass. 29/02/2016, n. 3980; Cass. 18/07/2016 , n. 14655; Cass. 25/01/2021 , n. 1542). Deve quindi escludersi ogni incompatibilità del collegio giudicante. 2. Con ordinanza 27/12/2018, n. 33382, questa Corte, cassando con rinvio alla C.T.R., ha riconosciuto che in astratto è vero che, nel caso di utilizzazione di praticanti, si deve presumere che la loro utilizzazione non sia fatta in vista di un aumento del reddito professionalema della loro formazione; ed è altresì vero che la finalità del ricorso a praticanti è di impartire loro istruzione professionale piuttosto che di avvalersi della loro opera per incrementare il reddito (in tal senso anche Cass. 8/11/2016, n. 22705), ma ha evidenziato che questa regola vale, per l'appunto, in astratto e non esime il giudice di merito dalla necessità di verificare se, in concreto, anche in ragione della consistenza dei compensi corrisposti ai praticant i , evidenziata dall’Agenzia, questi ultimi abbia no contribuito alla produttività del professionista, incrementandone il reddito (richiamando Cass.24/01/2018, n. 1723). In applicazione di tale principio ha cass ato la sentenza della C.T.R. emiliana , rinviando la causa perché questa effettuasse la verifica, in concreto, alla luce della consistenza dei compensi, se la presenza dei tirocinanti avesse contribuito alla produttività del commercialista. 3. Il primo motivo è in parte inammissibile e nel resto infondato. 3.1. Il motivo si palesa infatti inammissibile laddove, nella rubrica, richiama numerose disposizioni di legge e che però sono del tutto prive di alcuno sviluppo concreto nelle argomentazioni contenute nel corpo delmotivo stesso (gli artt. 116 cod. proc. civ., 2704, 2727, 2729 cod. civ.), che invece illustrano esclusivamente il vizio di motivazione apparente. 3.2. Tale doglianza è però infondata. Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 cod.proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura solo quando la motivazione  manchi del tutto - nel sens o che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., S ez . U. , 07/04/2014, n. 8053, in relazione alle sentenze emesse, quale quella in esame, a decorrere dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA], data di entrata in vigore del nuovo testo dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., applicabile anche al giudizio di cassazione avente ad oggetto sentenze delle commissioni tributarie; successivamente tra le tante Cass.25/09/2018, n. 22598; Cass. 01/03/2022,n. 6626). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete ilcompito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile; in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016,n. 22232 e le sentenze in essa citate). Nel caso di specie, la motivazione è graficamente presente, ed è pienamente in grado di dare atto del percorso logico seguito dai giudici della C.T.R.; premesso che in sede di rinvio i giudici di appello avevano il compito di verificare se la presenza di tirocinanti, destinatari di compensi, avesse o meno contribuito alla produttività del professionista, essi hanno evidenziato, in primo luogo , la presenza di compensi in favore dei tirocinanti, fatto da considerarsi non costituente la normalità per un praticante, essendo irrilevante che questi fossero parenti del professionista; che le somme erogate erano piuttosto elevate a fronte di compensi notoriamente ridotti ammontanti, nella generalità dei casi, ad alcune centinaia di euro; che dall’esame del volume di affari del professionista emerge va un costa n te incremento del reddito nel corso degli anni; e che tale incremento, in mancanza di alcun altro elemento offerto dal contribuente, dovesse ritenersi attribuito anche al lavoro dei tirocinanti, in considerazione del fatto notorio che un professionista così impegnato come il [OSCURATO:PERSONA] (come provato dagli ingenti redditi) non potesse dedicare molto tempo alle loro esigenze formative essendo invece ragionevole che egli chiedesse ai tirocinanti di svolgere in modo autonomo parte del lavoro necessario per l’adempimento degli incarichi professionali da lui assunti, con conseguente aumentodella capacità di lavoro. 4. Il secondo motivo è inammissibile. Per un primo aspetto, esso contiene plurimi riferimenti normativi e censure, in termini di motivazione e violazione di legge, finendo per costituire una generica critica avverso la sentenza impugnata, formulata sotto una molteplicità di profili tra loro confusi e inestricabilmente combinati (cfr., tra le altre, in tema, Cass.14/05/2018, n. 11603, in violazione del principio di specificità e di chiarezza; su tale ultimo profilo, tra le altre, Cass. 11/04/2008, n. 9470). Sotto un secondo profilo, la doglianza avanzata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nell’attuale formulazione applicabile anche al caso di specie, deve avere ad oggetto l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti; il fatto deve essere un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass.03/10/2018, n. 24035; Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. 08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass. 05/03/2014, n. 5133); il fatto in questione deve essere decisivo; per potersi configurare il vizio è necessario che la sua considerazione avrebbe condotto a diversa decisione con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, in un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data (Cass. 13/06/2022, n. 19049; Cass., Sez. U., 08/04/2022, n. 11453) e il fatto stesso non deve essere stato esaminato dal giudice, e deve essere un fatto, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza (rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanza anche del dato extratestuale) che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti. Nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ. e dell'art. 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. il ricorrente deve indicare il fatto storico, il cui esame sia stato omesso, il dato, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il come e il   quando  tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua decisività, fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053 e n. 8054; Cass., Sez. U., 30/07/2021, n. 21973). Questa Corte, a Sezioni Unite, con ordinanza 18/03/2022, n. 8950, ha precisato che «Il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c. – quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito». Tanto premesso, va osservato come il ricorrente fondi la doglianza, in primo luogo sulla omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione (secondo una formulazione non più vigente dell’art. 360 n. 5 cod. proc. civ.) ed in secondo luogo miri in realtà ad un complessivo riesame di tutte le circostanze del caso concreto, individuando come fatti storici sostanzialmente tutti i fatti di causa: a) che il dott. [OSCURATO:PERSONA] svolgeva negli anni di che trattasi attività professionale non sostituibile da parte dei tirocinanti, che h anno svolto attività orie nta ta a l raggiungimento della più possibile completa formazione universitaria professionale e non all’incremento del reddito del professionista, in ragione dell’oggettiva differenza che intercorre tra la presenza nella struttura di dipendenti e collaboratori rispetto a quella di soggetti la cui collaborazione si inserisce nell’ambito del tirocini; b) il percorso di studio dei tirocinanti, dettagliatamente descritto a pagina 30 del ricorso; c) gli importi esigui delle somme erogate ai tirocinanti in relazione al volume di affari. 5. Il ricorso è quindi infondatoe deve essere respinto; non vi è a provvedere sulle spese di lite alla luce del mancato svolgimento di attività difensivada parte dell’intimata Agenzia. P.Q.M. rigetta il ricorso.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del