Cassazione n. 33215/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] di Risparmio della Provincia dell’[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa in calce al controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso il loro studio, al viale delle Milizie n. 1 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 315, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 26.6.2020; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Oggetto: Irpeg 1995 - 1996 - Diniego di rimborso - Fondazione bancaria - Partecipazione di controllo in Istituto di credito - Affermata attività no - profit - Richiesta aliquota agevolata -Condizioni. Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] di Risparmio della Provincia dell'[OSCURATO:SOCIETA] presentava istanza di rimborso all’Amministrazione finanziaria, evidenziando che nel 1992, in esecuzione della legge delega n. 218 del 1990 e del D.lgs. n. 356 del 1990, la Cassa di Risparmio della provincia dell'[OSCURATO:SOCIETA] aveva conferito la propria azienda bancaria alla società per azioni di nuova costituzione denominata Cassa di Risparmio della Provincia dell'[OSCURATO:PERSONA] (Carispaq). A seguito del conferimento, l'ente conferente aveva ottenuto la maggioranza delle azioni della società conferitaria, ed era stata mutata la denominazione della conferente in [OSCURATO:PERSONA] di Risparmio della Provincia dell'[OSCURATO:SOCIETA]. Nella dichiarazione dei redditi per l'esercizio 1995-1996 la Fondazione aveva applicato, ai fini Irpeg (ric., p. 1), l'aliquota piena del 36 % e non quella ridotta del 18 % di cui all’art. 6 del d.p.r. n. 601/1973; la Fondazione chiedeva, in conseguenza, il rimborso della somma di lire 925.000.000. 2. A seguito del diniego di rimborso opposto dall’Amministrazione finanziaria, la Fondazione presentava ricorso, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di L’[OSCURATO:SOCIETA], evidenziando che doveva applicarsi la normativa precedente al d.lgs. 153/1999, e che il controllo societario avrebbe potuto far presumere la sussistenza di un potere di indirizzo e coordinamento della controllante ai sensi dell'art. 2497 sexiescod. civ. Tuttavia dai documenti prodotti, e segnatamente dal bilancio corredato della relazione degli amministratori e dei sindaci, oltre che dal protocollo di autonomia diretto alla Banca d'Italia, emergeva che la Fondazione non aveva esercitato nel concreto il controllo della banca, aveva impegnato tutto il reddito disponibile a fini di interesse generale e non disponeva di personale, ma si avvaleva di personale della banca. 2.1. [OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso, in quanto dai documenti prodotti emergeva che, a fronte di un ragguardevole valore delle partecipazioni gestite dalla ricorrente ed iscritte in bilancio, modeste erano state le erogazioni monetarie per finalità non a scopo di lucro, sicché la Fondazione non aveva dato la prova che "la provvista di risorse destinate all'esercizio delle attività sociali, culturali e di beneficenza fosse stata di entità tale da far ritenere non prevalente l'attività economica da essa fondazione esercitata". 3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dai giudici di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo. La CTR accoglieva l'impugnazione proposta dalla Fondazione evidenziando che l'attività svolta era stata esclusivamente non lucrativa, come si desumeva dallo Statuto della Fondazione, dal protocollo di autonomia e dall'esame del bilancio, da cui "si ricava che gli introiti della Fondazione provengono, a prescindere da altra redditività del patrimonio, solo dai dividendi della sua partecipazione azionaria nella società partecipata e che le attività, al netto di tutte le riserve di legge, sono state destinate solo agli scopi istituzionalmente propri dell'ente". 4. Avverso la decisione assunta dalla CTR proponeva ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate. La Corte di legittimità cassava con rinvio la impugnata decisione del giudice del gravame, richiedendo alla CTR, tra l’altro, di “accertare se la Fondazione aveva fornito la prova della effettiva attività esercitata per i fini di interesse pubblico e di utilità sociale, soprattutto valutando se tale attività era "prevalente" o "esclusiva" rispetto a quella di gestione della partecipazione maggioritaria della società”, Cass. sez. V, 14.11.2018, n. 29315. 5. La contribuente riassumeva il giudizio innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo, riproponendo le proprie tesi. La CTR rilevava che dal bilancio della Fondazione emergeva che la stessa avesse destinato cospicue somme ad attività non lucrative. In conseguenza accoglieva il ricorso della Fondazione, e riconosceva il suo diritto a conseguire il rimborso domandato. 6. Avverso questa seconda decisione adottata dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un articolato motivo di impugnazione. Resiste mediante controricorso la contribuente. 6.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni il Pubblico Ministero, nella persona della s.[OSCURATO:PERSONA]Erba, ed ha domandato accogliersi il ricorso, sollecitando ad applicare i principi espressi nella recente pronuncia di questa Corte n. 27300 del 2023. 6.2. Ha quindi depositato memoria la controricorrente, che ha ribadito i propri argomenti, anche replicando alle valutazioni espresse dal P.M. Motivi della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., dell’art.115 cod. proc. civ., dell’art. 2697 cod. civ., e dell’art. 6 del Dpr n. 601 del 1973, perché nel disporre il rinvio la Suprema Corte aveva richiesto di “accertare se la Fondazione avesse fornito la prova della effettiva attività esercitata per i fini di interesse pubblico e di utilità sociale, soprattutto valutando se tale attività fosse stata ‘prevalente’ o ‘esclusiva’ rispetto a quella di gestione della partecipazione maggioritaria della società” (ric., p. 5), compito da cui il giudice del rinvio si è sottratto. 1.1. In sostanza con il suo ricorso l’Amministrazione finanziaria critica la impugnata decisione adottata dalla CTR per non avere il giudice dell’appello provveduto ad esprimere la valutazione che gli era stata demandata in sede di rinvio, violando il principio fondante di tale tipo di giudizio. 2. Nel disporre il giudizio di rinvio con la ricordata pronuncia Cass. sez. V, 14.11.2018, n. 29315 (di cui risulta “gemella” Cass. sez. V, 20.6.2018, n. 16229, resa tra le stesse parti in relazione all’esercizio 1996-1997), questa Corte regolatrice aveva innanzitutto ricordato alcuni principi espressi nella materia controversa dal Giudice di legittimità, condivisibili e pertanto meritevoli di essere confermati anche in questa sede, evidenziando che “sono stati più volte affermati e vanno ribaditi i seguenti principi (da ultimo Cass. Civ., 11 maggio 2017, n. 11648; in precedenza Cass. Civ., Sez.Un., 22 gennaio 2009, n. 1576): a) gli enti di gestione delle partecipazioni bancarie (cc.dd. fondazioni), quali risultanti dal conferimento delle aziende di credito in apposite società per azioni e gravati dall'obbligo di detenzione e conservazione della maggioranza del relativo capitale ai sensi della legge n. 218 del 1990 ed in base al d.lgs. n. 356 del 1990, art. 12 a causa del particolare vincolo genetico che le univa alle aziende scorporate, non possono essere assimilati né alle persone giuridiche di cui alla legge n. 1745 del 1962, art. 10 bis, ai fini della esenzione dal versamento della ritenuta d'acconto sugli utili, né agli enti ed istituti di interesse generale elencati nel d.p.r. n. 601 del 1973, articolo 6, il quale 4 riconosce l'agevolazione della riduzione alla metà dell'aliquota IRPEG in ragione del profilo soggettivo dei beneficiari e non in relazione all'attività da essi oggettivamente svolta; b) la predetta disciplina agevolativa non trova applicazione agli enti considerati né in via analogica, trattandosi di disposizioni eccezionali, né in via estensiva, poiché la sua ratio va ricercata nella esclusività e tipicità del fine sociale previsto per ciascun ente, individuato in maniera tassativa quale già esistente al momento dell'entrata in vigore delle predette norme; c) la successiva disciplina di riforma del sistema creditizio, nell'attribuire a tali enti, ai sensi del d.lgs. n. 153 del 1999, art. 12 ed ove si siano adeguati alle nuove prescrizioni, la qualifica di fondazioni con personalità giuridica di diritto privato, così estendendo ad essi il regime tributario proprio degli enti non commerciali, d.p.r. n. 917 del 1986, ex art 87, comma 1, lett. c), non ha assunto valenza interpretativa, e quindi efficacia retroattiva, avendo essa previsto adempimenti collegati all'attuazione della riforma stessa, senza influenza sui periodi precedenti; d) ne deriva l'esistenza di una presunzione di esercizio di impresa bancariain capo ai soggetti che, in relazione all'entità della partecipazione al capitale sociale, sono in grado di influire sull'attività dell'ente creditizio e, di conseguenza, la possibile fruizione dei predetti benefici, per gli enti considerati, è subordinata alla dimostrazione, di cui sono onerati secondo il comune regime della prova ex art. 2697 c.c., di avere in concreto svolto un'attività, per l'anno d'imposta rilevante, del tutto differente da quella prevista dal legislatore, dunque un'attività di prevalente o esclusiva promozione sociale e culturale, anziché quella di controllo e governo delle partecipazioni bancarie, e sempre che il relativo tema sia stato introdotto nel giudizio secondo le regole proprie del processo tributario, ovverosia mediante la proposizione di specifiche questioni, nel ricorso introduttivo, non incombendo all'Amministrazione finanziaria l'onere di sollevare in proposito precise contestazioni (cfr. Cass. nn. 25738 e 26883 del 2009, 3415 e 12243 del 2010, 16842 del 2013, 17669 del 2014, 9696/2015)”. Aggiungeva quindi la Corte di legittimità che “La Cassazione, a Sezioni Unite (Cass. Civ., Sez. Un., 22 gennaio 2009, n. 1576) ha precisato che le fondazioni devono, ai sensi dell'art. 2697 c.c., fornire la prova positiva dell'attività svolta in concreto, prova che può essere fornita mediante la produzione di estratti dei libri contabili o idonee certificazioni del collegio dei revisori o del collegio sindacale delle società partecipate. Pertanto, tale verifica postula una indagine sull'esercizio in concreto dell'attività di impresa, non limitata ai modi di gestione della partecipazione di origine, ma estesa all'attività complessivamente esercitata dalla fondazione nell'anno di imposta” (le evidenze sono nel testo). 2.1. Quindi il Giudice che ha disposto il rinvio non ha mancato di ricordare che “proprio in un precedente di legittimità tra le stesse parti, si è affermato che è necessario che la Fondazione alleghi e fornisca la prova della complessiva attività effettivamente svolta, e non soltanto di quella di gestione della partecipazione di origine, esercitata nell'anno di imposta (Cass. Civ., 20 giugno 2007, n. 14358, con riferimento ad un avviso di accertamento relativo agli anni 1993 e 1994)”. Infine questa Corte aveva chiarito, come anticipato, che il giudice del rinvio avrebbe dovuto “accertare se la Fondazione avesse fornito la prova della effettiva attività esercitata per i fini di interesse pubblico e di utilità sociale, soprattutto valutando se tale attività fosse stata ‘prevalente’ o ‘esclusiva’ rispetto a quella di gestione della partecipazione maggioritaria della società”, non mancando di specificare che “era proprio onere della Fondazione dimostrare che l'attività svolta in prevalenza era quella indirizzata a fini di interesse pubblico o di utilità sociale, rispetto a quella svolta quale socio azionario di maggioranza della banca, con la ricezione dei dividendi”, Cass. sez. V, 14.11.2018, n. 29315. 3. A fronte delle chiare indicazioni fornite dalla Corte di legittimità, che domandava di verificare se la Fondazione, che deteneva una partecipazione di controllo nell’Istituto di credito e partecipava alla vita sociale, ad esempio esercitando il diritto di voto maggioritario (cfr. controric., p. 22), avesse assicurato prova di avere svolto esclusiva o prevalente attività di utilità sociale, la CTR ha rilevato dal (solo) bilancio dell’ente “l’erogazione di 1.696.479,000 (oltre un miliardo e mezzo) di lire nell’anno di gestione [OSCURATO:DATA_NASCITA]-30.09.1996, con liquidazione conseguente d 1.450.724180 lire e ripartita per ricerca scientifica … istruzione … arte … sanità … convegni e borse di studio … assistenza e beneficenza. Il resto delle risorse viene assorbito dai costi di funzionamento (315.433.325 di lire) e gli accantonamenti … Tanto è sufficiente per concludere che con valida prova è dimostrato che l’attività è esercitata per i fini di interesse pubblico e di utilità sociale nelle modalità necessarie a lucrare l’agevolazione” (sent. CTR, p. VII). 4. La valutazione operata dalla CTR non rispetta i principi di diritto espressi dalla Corte di legittimità nel disporre il giudizio di rinvio, e neppure appare condivisibile. Contesta la ricorrente Agenzia delle Entrate, si osservi: “Anche se lo scopo della Fondazione è quello di perseguire astratte finalità di carattere sociale, è pur vero che l’impegno principale dell’attività dell’Ente è la gestione del pacchetto azionario e, quindi, l’attività di controllo ed indirizzo dell’azienda di credito” (ric., p. 7). Questa tesi non risulta smentita dalle scarne valutazioni espresse dalla CTR. Il giudice impugnato non chiarisce quali siano le complessive attività che risulta accertato la Fondazione abbia svolto nell’esercizio fiscale in questione, non ne quantifica il complessivo ammontare, e non si comprende come possa pertanto esprimersi un giudizio di prevalenza delle attività non lucrative. Non può quindi che ribadirsi quanto già osservato in altro giudizio celebrato tra le stesse parti, ed avente ad oggetto anche analoghe questioni, ove si è rilevato che “la motivazione della Commissione regionale … è del tutto generica … senza compiere accertamenti in ordine alla concreta attività svolta dalla Fondazione. Il bilancio relativo all'anno 1992/1993 non è stato neppure descritto nei suoi termini essenziali, con l'indicazione delle poste più rilevanti ai fini della indagine affidate al giudice in sede di rinvio … senza accertare l'attività in concreto svolta dalla Fondazione, in rapporto a quella relativa alla gestione del pacchetto azionario di maggioranza della Banca”, Cass. sez. V, 25.10.2018, n. 27823. 4.1. Invero non appare scontato che, dagli atti allegati dalla Fondazione, emerga quanto necessario per esprimere il giudizio in questione. Si è già segnalato come questa Corte abbia statuito che le fondazioni debbono, ai sensi dell'art. 2697 cod. civ., fornire la prova positiva dell'attività svolta in concreto, prova che può essere fornita mediante la produzione di estratti dei libri contabili o idonee certificazioni del collegio dei revisori o del collegio sindacale delle società partecipate. Non risulta, però, che altri atti rilevanti, oltre il proprio bilancio, la relazione di amministratori e sindaci ed un verbale di assemblea, non meglio individuato e non riassunto nel suo contenuto (sent. CTR, p. II), siano stati forniti dalla Fondazione. La CTR avrebbe dovuto però esprimere il giudizio di prevalenza (o esclusività) delle attività non lucrative espletate dall’Ente che le era stato demandato, sul fondamento di quanto provato dalla Fondazione e, se in base agli atti di causa il giudizio non poteva compiutamente essere espresso, la CTR avrebbe dovuto trarne le conseguenze di legge, sempre ricordando che la prova di avere diritto a conseguire un’agevolazione fiscale grava su chi domanda di avvalersene. 5. Il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta pertanto fondato e deve essere accolto, cassandosi la decisione impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia i