Cassazione n. 22817/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24659/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], soci della società [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C., rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del ricorso ed elettivamente domiciliati in Roma alla via Denza n. 20 preso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] –ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura g enerale dello Stato che la ra ppresenta e difende –controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, n. 490/13/15, pronunciata in data 19 febbraio 2015 e pubblicata in data 20 marzo 2015, non notificata; PLUSVALENZA udita la relazione della causa svoltanella camera di consiglio del 22 giugno 2022 dal consiglieredott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.Dalla sentenza impugnata emerge che l'Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], Chiara e [OSCURATO:PERSONA], quali soci della cessata [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C., con cui recuperava maggior reddito di impresa pari ad euro 3.130.168,28 quale plusvalenza derivante dalla destinazione a finalità estranee all’impresa, ex art. 86 t.u.i.r., di immobili della società, verificatasi a seguito della cessione in comodato in favore di [OSCURATO:PERSONA] per il periodo dal 21 maggio 2007 fino alla vendita dei beni, avvenuta il 15 gennaio 2008; ciò determinava il disconoscimento della rivalutazione operata in bilancio al 31 dicembre 2005 (dal valore di euro 252.899,00 a quello di euro 3.300.000,00). 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Arezzo accoglieva i ricorsi proposti singolarmente dai contribuenti. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Toscana, riuniti gli appelli proposti dall’Agenzia avverso le tre sentenze, li accoglieva, condannando i contribuenti al pagamento delle spese di lite. In particolare, la C.T.R. riteneva incontestabile che la società avesse violato l'articolo 11 della l. n. 342 del 2000, che vieta che i valori iscritti in bilancio e in inventario a seguito della rivalutazione possano superare i valori effettivi dei beni con riguardo alla loro consistenza, capacità produttiva, possibile utilizzazione economica, valori correnti e quotazioni rilevati dei mercati, in quanto, nel caso di specie, le parti avevano attribuito ai fabbricati, in compravendita, il valore fiscale di euro 3.050.000,00, inferiore a quello oggetto della rivalutazione del 31 dicembre 2005, con realizzazione di una minusvalenza cui era conseguito un risparmio di imposta; riteneva altresì che l'affidamento in comodato dell'immobile il 21 maggio 2007, e quindi prima del decorso del terzo esercizio dal 31 dicembre 2015, come previsto dall'art. 1, comma 470, non realizzava la condizione alla quale era subordinato il riconoscimento della rivalutazione avendo la società destinato i beni a finalità estranee all’impresa prima della scadenza del periodo di sospensione della decorrenza degli effetti fiscali; a tal fine non aveva rilevanza che con il comodato fosse stata concessa la detenzione a titolo di garanzia e non il possesso sia perché il comodato ha una causa di prezzo e non di garanzia sia perché la società non aveva più utilizzato gli immobili, avendo dichiarato con Unico 2007 la cessazione dell'attività e poi con Unico 2008 il non svolgimento dell'attività; inoltre riteneva che fosse privo di rilievo l'argomento che la vendita degli immobili rientrasse nello scopo sociale in quanto l'acquisto di immobili doveva essere coerente con lo scopo dell'esercizio effettivo dell'attività di impresa mentre nel caso di specie la società aveva dismesso ogni attività,cancellandosi poi nel 2008 dal registro delle imprese; riteneva, infine , infondata anche la subordinata doglianza relativa all’anno di imposta. 4. Ricorrono, contro la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, [OSCURATO:PERSONA], Chiara e [OSCURATO:PERSONA], con quattromotivi. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 22 giugno 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n. 197 , per la quale i ricorrenti hanno depositato memoria. Considerato che: 1. La causa verte sulla tassazione della plusvalenza realizzata dalla società di persone, di cui erano soci gli odierni ricorrenti, in occasione della vendita di alcuni immobili della società stessa, effettuata in data 15 gennaio 2008, ma preceduta dalla loro concessione in comodato al futuro acquirente in data 21 maggio 2007, durante il periodo di sospensione degli effetti della loro rivalutazione fiscale; la plusvalenza è stata quindi calcolata dall’Agenzia previamente disconoscendo gli effetti fiscali della rivalutazione operata nel bilancio del 31 dicembre 2015. L’accertamento è stato ritenuto legittimo dalla C.T.R. sulla base di tre argomentazioni, e cioè che: a) il prezzo fosse inferiore al valore indicato nei libri contabili e ciò fosse contrario alla previsione dell’art. 11 dellal. n. 342 del 2000 che impone che la rivalutazione avvenga ad un valore reale e corrispondente al valore di mercato; b) la concessione in comodato avvenuta a maggio 2007 costituisse una destinazione del bene a finalità estranee all’esercizio di impresa e quindi, poiché effettuata prima del triennio, impedisse il consolidarsi dell’effetto della rivalutazione; c) che la plusvalenza non fosse tassabile solo in parte nel 2007 perché non è consentita una parcellizzazione della stessa e perché essa era emersa solo con la vendita e con la dichiarazione del 2009. 2. I ricorrenti propongono quattro motivi di ricorso. 2.1. Con il primo motivo i ricorrenti deducono la violazione e falsa applicazione dell’art. 86 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e dell’art. 3, comma 3, d.m. 19 aprile 2002, n. 86, sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Rappresentano infatti che il comodato non era un atto gratuito con cui la società si era privata di un bene senza valida ragione economica destinandolo a finalità estranee all’impresa ma lo strumento giuridico per perfezionare un ampio programma negoziale finalizzato alla cessione onerosa del patrimonio, alla luce delle costanti perdite della società. 2.2 Col secondo motivo deducono la violazione e falsa applicazione degli artt. 86 e 109 d.P.R. n. 917 del 1986, per la errata imputazione temporale della plusvalenza (sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), in quanto la destinazione a finalità estranee dei beni era avvenuta nel 2007 e quindi il 2007 era anche la data della realizzazione della plusvalenza, essendo poi inconferente che l’operazione fosse emersa solo a seguito della dichiarazione 2009 anche perché l’ufficio ben poteva, nel 2011, data dell’accertamento, ancora accertare il 2007. 2.3. Col terzo motivo deducono la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 470, della l. 23 dicembre 2005, n. 266, e dell’art. 3, comma 3, d.m. n. 86 del 2002, sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. In particolare, i ricorrenti contestano la tesi per cui la loro condotta costituirebbe un artificio per consentire di aggirare il periodo di sospensione; la vicenda negoziale si era sviluppata secondo diverse modalità in quanto nel 2006 la società era in gravi difficoltà finanziarie ed aveva deciso di cessare l'attività e dismettere il patrimonio immobiliare; una volta individuata la parte interessata all'acquisto si erano rese necessarie numerose pratiche per la deruralizzazione degli immobili e la cancellazione delle ipoteche; nelle more di tali adempimenti il contratto di comodato del 2007 era null'altro che un normale accordo preliminare tanto che il definitivo era stato stipulato pochi mesi dopo e la parte alienante aveva acquisito circa la metà del prezzo; solo poco prima della vendita erano stati conclusi gli adempimenti burocratici mentre nessuna norma preclude la possibilità di siglare un preliminare nel periodo di sospensione fiscale per poi allenare il bene alla scadenzadi questo. 2.4. Col quarto motivo deducono la violazione e falsa applicazione dell’art. 11 della l. 21 novembre 2000, n. 342, sempre sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; con tale motivo censurano quella che individuano quale ulteriore ratio decidendi, rappresentata dalla violazione dell'art. 11 predetto. Avendo la C.T.R. disconosciuto gli effetti della rivalutazione anche in conseguenza del fatto che l'immobile era stato ceduto ad un prezzo inferiore rispetto al valore rivalutato, deducono che: a)tale disciplina, che prevede un tetto massimo alla rivalutazione, non sanzioni con l’inefficacia assoluta la rivalutazione, dovendo invece essa operare a copertura dell’intero prezzo di cessione e darsi luogo al recupero della tassazione sulla sola differenza tra il prezzo rivalutato e quello di cessione; b) uno scostamento poco significativo non dovrebbe valere automaticamente per rideterminare la plusvalenza dovendosi valutare se sia frutto di un mero errore o della effettiva volontà di conseguire un indebito vantaggio fiscale, come sottolineato anche dall’Agenzia delle entrate nella circolare 53E del 27 maggio 2015; nel caso di specie, il valore pattuito nel 2006 era irrealizzabile nel 2008, alla luce della notoria crisi del mercato immobiliare , e nonostante ciò la differenza tra il prezzo indicato nell’atto di vendita e il valore rivalutato eraminima, in quanto pari solo al 7%. 3. L’art. 86 t.u.i.r. prevede che, nel regime del reddito di impresa delle società, la plusvalenza dia luogo a tassazione quando si realizzi in caso di cessione di beni impresa (non di beni merce) a titolo oneroso (lett. a) o quando i beni siano assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (lett. b). Ove si verifichi tale presupposto, la plusvalenza si individua, nel primo caso, nella differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato, nella seconda ipotesi, nella differenza tra valore normale e costo non ammortizzato. Il comma 4 dell’art. 86 t.u.i.r. prevede che le plusvalenze concorrono a determinare il reddito nell’esercizio in cui sono state realizzate. Sulla determinazione del costo possono incidere altre disposizioni, in particolare le leggi che consentono la rivalutazione dei beni di impresa,rilevante anche a fini fiscali. L’art. 10 della l. 21 novembre 2000, n. 342 prevede, per quanto qui rileva, la possibilità per le imprese di rivalutare i beni materiali e immateriali, con esclusione di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività di impresa (beni merce), risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2002. L’art. 11, comma 2, prevede poi che i valori iscritti in bilancio e in inventario a seguito della rivalutazione non possono in nessun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni con riguardo alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all'effettiva possibilità di economica utilizzazione nell'impresa, nonché ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri. L’art. 12 prevede il pagamento dell’imposta sostitutiva e, al comma 3, che il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, a decorrere dall'esercizio nel cui bilancio la rivalutazione è eseguita. La facoltà di rivalutazione è stata poi prorogata dall’art. 1, comma 469, della l. 23 dicembre 2005, n. 266, secondo cui la rivalutazione dei beni d'impresa e delle partecipazioni, di cui alla sezione II del capo I della l. 21 novembre 2000, n. 342, e successive modificazioni, ad esclusione delle aree fabbricabili di cui al comma 473, può essere eseguita con riferimento a beni risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004, nel bilancio o rendiconto dell'esercizio successivo per il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore della legge. L’art. 1, comma 470, prevede però (a differenza della previgente disciplina) che il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione si consideri fiscalmente riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap, a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale è stata eseguita. Le rivalutazioni effettuate in conseguenza della facoltà concessa dalla l. n. 266 del 2005 sono quindi operanti a fini fiscali solo dal 1° gennaio 2008. L’art. 1, comma 476, della l. n. 266 del 2005, ancora, rimanda alla normativa secondaria già emanata e dispone che, per l'attuazione della rivalutazione si applichino, in quanto compatibili, le modalità stabilite dal d.m. 13 aprile 2001, n. 162, attuativo della l. n. 342 del 2000, nonché quelle previste dal d.m. 19 aprile 2002, n. 86, emanato in attuazione della rivalutazione prevista dalla l. n. 448 del 2001, art. 3, commi 1, 2, 3. L’art. 3, comma 3, del d.m. 86 del 2002 prevede, infatti, che nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci, di destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore dei beni rivalutati, nel periodo di sospensione, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si abbia riguardo al costo del bene prima della rivalutazione. In tal caso al soggetto che ha effettuato la rivalutazione è attribuito un credito d'imposta, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche o dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche, pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva sopra richiamata. Da quanto evidenziato, si evince come l’art. 3 comma 3 cit., al verificarsi di determinate condizioni (cessione a titolo oneroso, assegnazione ai soci, destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore), faccia discendere determinati effetti, quali l'irrilevanza del maggior valore iscritto, il riconoscimento del credito d'imposta e la liberazione del saldo attivo. La ratio della disposizione, quindi, è quella di far venir meno la rivalutazione nel caso in cui il bene rivalutato venga ceduto o destinato a finalità estranee all’impresa nel periodo di sospensionecon realizzo di plusvalenze o minusvalenze. L’art. 86 t.u.i.r. e l’art. 3, comma 3, d.m. n. 86 del 2002 quindi considerano i medesimi eventi (cessione a titolo oneroso e destinazione a finalità estranee all’esercizio di impresa) ma il primo quale presupposto della tassazione della plusvalenza e il secondo, ove l’evento si verifichi nel periodo di sospensione, quale fatto determinante la perdita degli effetti fiscali della rivalutazione e quindi incidente sul criterio di calcolo della plusvalenza. 4. Ricostruito il quadro normativo, il ricorso non è fondato. 4.1. Il primo motivo è inammissibile. I ricorrenti, con esso, infatti, censurano la sentenzaladdove ha ritenuto che la concessione in comodato degli immobili costituisse una destinazione degli stessi a fini estranei all’attività di impresa, e non invece lo strumento giuridico per perfezionare un ampio programma negoziale finalizzato alla cessione onerosa del patrimonio, alla luce delle costanti perdite della società Di fatto i ricorrenti, deducendo una violazione di legge, ed in particolare delle norme che prevedono la tassazione della plusvalenza e la perdita degli effetti fiscali della rivalutazione anche laddove il bene sia destinato a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, con tale motivo sollecitano in realtà una diversa ricostruzione dei fatti e l’esame di taluni elementi in fatto, quali la presenza di perdite sociali, la necessità di alienazioni per pagare i creditori sociali, la complessità del programma negoziale, di alcuni dei quali non vi è peraltro neanche menzione in sentenza, senza che sia evidenziato alcun vizio motivazionale di quest’ultima che, una volta ricostruita la vicenda, ha fatto diretta applicazione del quadro normativo sopra ricostruito. 4.2. Per, in parte, analoghi motivi è inammissibile altresì il terzo motivo, con cui i ricorrenti censurano la decisione ove ha ritenuto che la concessione in comodato costituisse un artificio per consentire alla futura acquirente di anticipare gli effetti della vendita, dovendosi invece ritenere configurabile un contratto preliminare con anticipazione degli effetti, sollecitando a tal fine una rivalutazione di una serie di elementi fattuali (la pattuizione che gli effetti del comodato sarebbero cessati alla data di stipula del definitivo, il breve tempo trascorso tra l’uno e l’altro contratto, l’incasso della metà del prezzo, la necessità di completare le pratiche amministrative relative all’immobile). Il motivo è infatti inammissibile sia perché nella sentenza impugnata, sebbene in alcuni passaggi della parte narrativa vi sia un riferimento in tal senso, non vi è alcuna argomentazione sulla eventuale natura elusiva dell’operazione, fondandosi la negazione della rivalutazione esclusivamente sul verificarsi dell’evento destinazione del bene a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, sia perché di fatto essi censurano l’errata qualificazione del contratto di comodato che avrebbe dovuto intendersi come contratto preliminare con effetti anticipati, ma senza dedurre alcuna violazione di norme in tema di interpretazione dei contratti sia, infine, perché non si confrontano affatto con la motivazione data dalla C.T.R. secondo cui il comodato non ha causa di garanzia e quindi non potrebbe assolvere alla funzione di garanzia del buon fine dell’operazione negoziale, tesi da loro sostenuta nel giudizio di merito. Giova precisare che appaiono tardivi i rilievi, avanzati solo in memoria, sulla non configurabilità della destinazione a finalità estranee all’impresa in caso di comodato, data la natura precaria dello stesso e l’assenza di effetti reali (tesi peraltro in contrasto con il terzo motivo con cui i ricorrenti deducono che non si trattasse di un comodato ma di un preliminare); peraltro la destinazione a finalità estranee all’impresa è stata ravvisata dall’Amministrazione, ripresa sul punto dai giudici della C.T.R., con la sostanziale uscita del bene dal regime di impresa, attraverso il comodato e quindi la sua destinazione ad abitazione del comodatario, e la deruralizzazione, seguiti poi dalla cessazione dell’attività sociale. 4.3. Col secondo motivo la ricorrente deduce che l’importo sia stato erratamente imputato dall’amministrazione al 2008 anziché al 2007, anno in cui si era verificata la destinazione a finalità estranee all’impresa assunta a fondamento della tassazione della plusvalenza. Il motivo è inammissibile perché non si confronta con l’oggetto del contendere come individuato dalla C.T.R. e con la relativa decisione. Ed infatti la C.T.R. ha evidenziato che il motivo subordinato proposto dai contribuenti era inerente al riconoscimento della sussistenza della destinazione a finalità estranee all’impresa per il solo anno 2007 ma che ciò non era possibile in quanto   il disposto normativo sopra indicato in ordine al riconoscimento fiscale del maggior valore attribuito in sede di rivalutazione a decorrere dal terzo esercizio, che comporta come si è detto che permanga l’utilizzo degli immobili societari a rivalutati a finalità coerenti con gli interessi della società, non consente soluzioni di continuità o parcellizzazioni nell’ambito del periodo contabile e fiscale di riferimento, che è questione del tutto non esaminata nel motivo di ricorso né sotto il profilo dell’esatta individuazione del thema decidendum da parte della C.T.R. che sotto il profilo della correttezza della decisione. 4.4. Il quarto motivo pone due censure, una in diritto e una sostanzialmente in fatto, quest’ultimainammissibile. Con la prima censura la ricorrente lamenta che nel caso in cui il bene sia rivalutato ad un valore eccessivo e sia alienato ad un prezzo inferiore a quello di mercato, l’Amministrazione non possa negare radicalmente la rivalutazione ma debba tener conto di essa nei limiti del valore di mercato e al limite recuperare a tassazione la minusvalenza contabilizzata. La censura non è fondata. L’art. 11 della l. n. 342 del 2000 (rubricato modalità di effettuazione della rivalutazione) stabilisce i presupposti che debbono sussistere perchéla rivalutazione operi i suoi effetti ai fini fiscali; essa deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea(comma 1);  i valori iscritti in bilancio e in inventario a seguito della rivalutazione non possono in nessun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni con riguardo alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all'effettiva possibilità di economica utilizzazione nell'impresa, nonché ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri (comma 2); infine,   gli amministratori e il collegio sindacale devono indicare e motivare nelle loro relazioni i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie categorie di beni e attestare che la rivalutazione non eccede il limite di valore di cui al comma 2(comma 3). L’art. 6 d.m. n. 162 del 2001, rubricato Limite economico della rivalutazioneprevede che 1. Anche ai fini fiscali, il valore attribuito ai singoli beni in esito alla rivalutazione eseguita a norma degli articoli 10 e seguenti della legge, al netto degli ammortamenti, non può in nessun caso essere superiore al valore realizzabile nel mercato, tenuto conto dei prezzi correnti e delle quotazioni di borsa, o al maggior valore che può essere fondatamente attribuito in base alla valutazione della capacità produttiva e della possibilità di utilizzazione economica nell'impresa. Il valore netto del bene risultante dal bilancio nel quale la rivalutazione è eseguita, aumentato della maggiore quota di ammortamento derivante dal valore rivalutato, non può essere superiore al valore realizzabile o fondatamente attribuito. Nessuna disposizione consente un’efficacia limitata e parziale della rivalutazione ma soprattutto, come spiegato a pagina 13 del controricorso dall’ufficio, la sopravvalutazione ha consentito alla società di conseguire un risparmio di imposta, imputando una minusvalenza nel quadro RG dell’Unico 2009 per la differenza tra l’importo incassato e il valore dei beni rivalutati, neutralizzando in questo modo parte della plusvalenza conseguita dalla cessione del terreno agricolo, avvenuta contestualmente alla compravendita degli immobili. Per il resto, le doglianze dei ricorrenti configurano sostanziali richieste di revisione del valore del bene, alla luce del tempo passato e dei valori di mercato, e quindi questioni di fatto non esaminabili in questa sede. 5. In conclusione, il ricorso deve essere respinto. La complessità delle questioni trattatee l’assenza di significativi precedenti specifici determinano la compensazione delle spese di lite del giudizio di legittimità. P.Q.M. rigetta il ricorso; compensa le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1